SE/0361/2020

SALA CONTENCIOSA Y CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA

SEGUNDA

SENTENCIA N° 361/2020

EXPEDIENTE : 01/2018

DEMANDANTE : Empresa Minera Paitití S.A. -EMIPA

DEMANDADO (A) : Autoridad General de Impugnación

Tributaria - AGIT

TIPO DE PROCESO : Contencioso Administrativo

RESOLUCION IMPUGNADA : AGIT-RJ 1144/2017 de 4 de septiembre

MAGISTRADO RELATOR : Dr. Carlos Alberto Egüez Añez

LUGAR Y FECHA : Sucre, 11 de diciembre de 2020

VISTOS EN SALA:

La demanda contencioso administrativa de fs. 115 a 129, mediante la cual, Daniela Román Eid Justiniano en representación legal de la Empresa Minera Paitití S.A.- EMIPA, en virtud al Testimonio de Poder N° 046/2017 de 26 de enero, otorgado por ante Notario de Fe Pública N° 16 del Distrito Judicial de Santa Cruz de la Sierra, impugnó la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1144//2017 de 4 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 163 a 192, el apersonamiento de la administración tributaria como tercero interesado de fs. 265 a 271 vlta., réplica de fs. 234 a 241 vlta., dúplica de fs. 245 a 251 vlta., los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

CONSIDERANDO I:

I.1. De la Demanda Contencioso Administrativa

I.1.1. Fundamentos de hecho

La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1144/2017 de 4 de septiembre (objeto de la demanda), surge de la impugnación de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0092/2010 de 28 de junio, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Santa Cruz, que, a su vez, resolvió el recurso planteado contra la Resolución Administrativa 21-000004-09 de 26 de junio de 2009, pronunciada por la Gerencia de Grandes Contribuyentes GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales.

La citada Resolución Administrativa 21-000004-09 de 26 de junio de 2009, es el resultado de la fiscalización de los periodos marzo/1996-abril/1998; febrero/1999-febrero/2002, junio/2004, octubre a diciembre/2004, lo cual corresponde a sesenta y ocho meses. Pidió se note que a la fecha de emisión del señalado acto administrativo tributario, las facultades de verificación, fiscalización y para imponer sanciones estaban prescritas para todos los periodos, excepto junio y octubre a diciembre, todos de 2004; en relación a los cuales, iban a prescribir el 1 de julio de 2010; y, debido a la proximidad de la fecha de prescripción, la Administración Tributaria dio por concluida su verificación de manera apresurada y sin revisar toda la documentación presentada, emitiendo el 26 de junio de 2009, la resolución con la que finalizó su trabajo, notificando el 30 de junio de 2009, un día antes de la prescripción de los últimos periodos.

Tal cual se resume en la propia resolución jerárquica, la Administración Tributaria tuvo más de dos años y siete meses; es decir, desde el 16 de noviembre de 2006 que inició las tareas de fiscalización con la notificación de la Orden de Verificación Externa 7906OVE000036 hasta el 26 de junio de 2009, que emitió la Resolución Administrativa 21-000004-09; sin embargo, a pesar de ese tiempo excesivo, el trabajo de campo se realizó prácticamente, en los últimos cincuenta y siete días.

Recién el año 2009; más de dos años de iniciada la Fiscalización, se realizaron los siguientes requerimientos de documentación: el 29 de abril de 2009, ordenó la presentación de documentación (en original y fotocopias) para los periodos noviembre 1996 a abril 1998; enero 1999 a febrero 2002 y junio 2004; y, el 4 de mayo de 2009, para los periodos marzo 1996 a octubre 1996; y finalmente, el 12 de junio de 2009, para la presentación de información complementaria mediante las notas SIN/GGSC/DF/VE/NOT/0218/2009; 0219/2009 y 0220/09 (planillas de sueldos, contratos con proveedores, pólizas de seguros, documentos de propiedad de activos fijos, etc).

De esa forma, los tres últimos requerimientos de documentación, fueron efectuados el jueves 12 de junio de 2009, dieciocho días antes de la prescripción), otorgando un plazo para la entrega de todos los documentos de tres días hábiles hasta el martes 17 del mismo mes y año.

El requerimiento correspondía a extractos bancarios y estados financieros al 30 de septiembre de 1996, 1997, 1998, 1999, 2002 y 2004; extractos bancarios, comprobantes de ingresos, plan de códigos de cuentas contables, Kardex, inventarios, NIT, RUE, documentación de respaldo a las exportaciones por los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre/2004; es decir, que en lo que se refiere a la entrega de originales y fotocopias de extractos bancarios por sesenta y ocho meses, se otorgó el plazo de tres días hábiles.

Mediante nota GIP-387/2009, presentaron la mayoría de los documentos requeridos y solicitaron unos días adicionales para la presentación de la documentación faltante, dado que habían pedido a los bancos que legalicen los extractos y los cheques de pagos más importantes, resultando necesario aclarar que cumplieron en presentar todos los documentos faltantes (entre ellos, los extractos legalizados por los bancos), mediante entregas de documentación los días 23, 24, 25 y 26 de noviembre; sin embargo, la petición de ampliación no fue resuelta, dado que como se dijo, el 26 de junio de 2009, se emitió la Resolución Administrativa 21-000004-09, notificada el 30 del mismo mes y año.

De esa manera mediante, la nota GIP-388/2009, la empresa puso en conocimiento de la administración tributaria – antes de la emisión de la RA 21-000004-09, la solicitud de documentación presentada a las entidades bancarias respecto a la legalización de cheques pagados y extractos bancarios, cumpliendo la entrega de los mismos, entre el 23 al 26 de junio de 2009; es decir, antes de la emisión de la indicada RA, que finalmente, estableció como crédito fiscal IVA observado, un importe de Bs.3.195.284.- (tres millones ciento noventa y cinco mil doscientos ochenta y cuatro 00/100 bolivianos).

Contra dicho acto administrativo tributario, se interpuso recurso de alzada que fue resuelto por Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0092/2010 de 28 de junio, que redujo el crédito fiscal observado a un importe de Bs.3.121.025.-, la cual fue impugnada mediante recurso jerárquico que fue resuelto por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0429/2010 de 22 de octubre, que confirmó en parte la Resolución de alzada, declarando como crédito fiscal observado un total de Bs.2.583.118.

La indicada resolución fue objeto de dos demandas contencioso administrativas, planteadas tanto por la empresa como por la Administración Tributaria, siendo el resultado de la que presentó EMIPA, la Sentencia 509/2015, que dispuso su nulidad y ordenó que la AGIT, resuelva la prescripción denunciada. En cuanto a la demanda del Fisco, fue declarada improbada mediante Sentencia 575/2009.

De esa forma, se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1144/2017, que nuevamente revocó parcialmente los cargos, esta vez, pronunciándose favorablemente respecto a la prescripción de los periodos fiscales verificados, excepto los correspondientes a junio, octubre, noviembre y diciembre de 2004, de manera que dicha correcta declaración de prescripción, no forma parte de la demanda.

En cuanto a los cargos ratificados, dado que dicha confirmación causa agravios, plantea la presente demanda, aclarando que la composición de los mismos, se encuentra detallada en la página 161 de la Resolución Jerárquica, y cuyo desglose por meses está expuesto en las páginas 3 y 4 de la Resolución Administrativa 21-000004-09, del cual se puede verificar que el concepto más importante (88%) del cargo total, corresponde a la observación “Facturas agrupadas bajo el Código 1”-Anexo C1, denominado “Crédito Fiscal Observado por Medios Fehacientes de Pago”, que como se explica más adelante, se divide en dos motivos de ratificación: i) Porque incorrectamente se considera inválida parte importante de la documentación respaldatoria y pruebas aportadas; y, ii) Porque incongruente y contradictoriamente, se consideró como insuficientes a los documentos y pruebas aportadas.

I.1.2. Fundamentos jurídicos de la demanda

Con dicha introducción, resaltó que los aspectos recurridos de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1144/2017 de 4 de septiembre, que conforman el fondo de la litis, se refieren a la incorrecta e ilegal apreciación de la prueba documental aportada oportunamente; y, que fue dividida especialmente en dos aspectos:

Incorrecta interpretación y aplicación del art. 81, numerales 2 y 3 del Código Tributario (CTB), porque vulneró su derecho a la defensa ya que se desconoció y rechazó ilegalmente parte importante de la documentación respaldatoria presentada a la Administración Tributaria durante el proceso de verificación, la que fue presentada durante la sustanciación de los recursos de alzada y jerárquico ante la AIT; y, se rechazó la validez de la documentación respaldatoria de fotocopias legalizadas de cheques y extractos bancarios que para la AGIT, eran imprescindibles para reconocer el crédito fiscal de las facturas observadas.

La exigencia inflexible, innecesaria y exagerada de los originales y/o fotocopias legalizadas de cheques de pago y/o los extractos bancarios como requisito único, indispensable para el reconocimiento del crédito fiscal que se torna incongruente y contradictorio porque en la propia descripción de los propios documentos aportados, se verifica que las compras observadas, fueron efectuadas utilizando medios fehacientes de pago.

De esa forma, se incurrió en error de derecho en la apreciación de la prueba al no darle la correcta tasa legal a las certificaciones de los proveedores; comprobantes contables que registran los pagos con medios fehacientes bancarios y los cheques y extractos bancarios presentados en fotocopia legalizada, medios probatorios que fueron aportados en su mayoría, inclusive con anterioridad a la emisión de la RA 21-000004-09.

Asimismo, la resolución jerárquica, incurrió en error de hecho en la valoración de las pruebas y documentación cursante en el expediente de la fiscalización al considerar que los comprobantes contables y las certificaciones de los proveedores no son suficientes para demostrar que las compras observadas por falta de medio fehaciente de pago fueron efectivamente realizadas mediante transferencias bancarias y otros medios bancarios de pago, lo cual implica una equivocación manifiesta de la AIT.

Transcribiendo los fundamentos de la resolución jerárquica impugnada, indicó que la AGIT, erróneamente señaló que no es aplicable el art. 81 inc. 2 del CTB, porque es una verificación de CEDEIM procedimiento en el que no se emite ninguna vista de cargo y porque no existe una instancia o una etapa de descargo de ninguna naturaleza, ya que directamente se dicta la resolución administrativa.

En el punto IV.4.6. y en los subpuntos IV.4.6.2.1. al IV.4.6.2.23., la AGIT, expuso argumentos erróneos respecto a la pertinencia y oportunidad de la prueba aportada en el proceso de fiscalización y la fase recursiva, aplicando de manera incorrecta el art. 81 núm. 2 y 3 del CTB, puesto que la regla general es que las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica, por lo cual no pueden ser rechazadas y calificadas de inválidas o insuficientes sin antes analizar las mismas de manera integral y completa, además manteniendo una lógica respecto a la actividad gravada del contribuyente y sin llegar a extremo de exigencias de documentación que no es imprescindible (como es el caso de fotocopias legalizadas de los cheques).

El segundo aspecto a resaltar de la norma, es que la misma establece que únicamente deben rechazarse las pruebas que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, por lo cual, las pruebas que no han sido requeridas durante la fiscalización, son pruebas válidas (pertinentes). Nótese que la norma se refiere a pruebas no presentadas en el periodo de prueba del proceso; que en el caso de una fiscalización corresponde a los 30 días improrrogables de descargo que tiene el contribuyente para desvirtuar la vista de cargo, razón por la que dicho numeral no especifica si las mismas fueron o no presentadas en los plazos que otorga la administración tributaria ya que dichos plazos no constituyen un periodo de prueba.

Dado que efectivamente en los procesos de verificación de CEDEIM, no existe ningún periodo de prueba o descargo, porque la resolución administrativa se dicta directamente al concluir el trabajo de campo, prácticamente todos los documentos requeridos ni siquiera llegan a ser presentados como prueba sino simplemente, como cumplimiento de un requerimiento administrativo. En este caso, las pruebas recién se ofrecen y presentan en la instancia de impugnación recursiva ante la AIT. Por lo señalado, los documentos requeridos en los procesos de verificación CEDEIM supuestamente presentados fuera de plazo, nada tienen que ver con el art. 81 del CTB, que regula la pertinencia y validez de las pruebas, mucho menos puede ser invocado para rechazar la documentación aportada durante un proceso administrativo de verificación (trabajo de campo), en la que aún no existe ninguna controversia entre la administración y el contribuyente, pues el trabajo de campo no es un periodo de prueba.

De esta forma, tampoco se aplicó el art. 81 núm. 3, porque se refiere única y exclusivamente al caso de ofrecimiento de pruebas, puesto que se trata en su caso, del cumplimiento de requerimientos de información de la Administración Tributaria.

Añadió también, que los documentos que ilegalmente fueron rechazados en la Resolución Jerárquica, bajo la excusa de que fueron presentados fuera del plazo otorgado por la administración tributaria en su requerimiento de documentación, se encuentran plena y legalmente habilitados para su valoración, de conformidad con la normativa que rige la oportunidad y pertinencia para su presentación, considerándose asimismo, que el plazo otorgado fue extraordinariamente corto, a pesar de la injustificada actividad administrativa durante los dos primeros años de iniciada la verificación y que días antes de la emisión de la Resolución Administrativa recién se hizo tres requerimientos.

Independientemente que los extractos bancarios no hubiesen sido valorados a tiempo de emitir la resolución administrativa impugnada, debieron valorarse en los recursos de alzada y jerárquico, porque fueron presentados como de reciente obtención, además que dicha prueba no invalida el resto de los medios probatorios aportados, toda vez que es una simple prueba adicional.

I.1.3. Petitorio

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1144/2017 de 4 de septiembre, dejando sin efecto todos los cargos injustamente ratificados.

I.2. Contestación a la Demanda por la Autoridad General de Impugnación Tributaria

Citada con la demanda y su correspondiente auto de admisión, la Autoridad General de Impugnación Tributaria dentro del plazo previsto por Ley, presentó repuesta negativa, conforme se tiene del memorial saliente de fs. 163 a 192 del cuaderno procesal, en el que expuso los siguientes argumentos de hecho y derecho:

La demanda no cumple con los presupuestos esenciales propios de un contencioso administrativo porque existe una evidente ausencia de carga argumentativa, pidiendo tener presente la Sentencia 238/2013 de 5 de julio de 2013.

Respecto al objeto de la acción intentada, señaló que carece de especificidad porque no expone de qué forma, cómo y bajo qué circunstancias el crédito fiscal emergente de una determinada factura puede ser considerado como válido para efectos de devolución a través de CEDEIM; y a contrario sensu, la Resolución Jerárquica sí lo hizo, trascribiendo al efecto, la misma, con la intención de demostrar que fundamentó de manera puntual, clara y específica los motivos por los que cada una de las facturas fue observada, muestra de esa tarea es que se hicieron puntualizaciones sobre nuevos agravios no mencionados en su fase de alzada, mereciendo ser separados de la consideración y decisión final. En ese marco, apuntó que en el acápite IV.8.1.1., se dejó sin efecto la depuración por prescripción de las gestiones 1996 a 2000 y 2002. Con relación a las facturas

correspondientes a la gestión 2004, corresponde confirmar su depuración por Bs.22.183.-; por lo señalado, resulta incongruente manifestar que se estaría impugnando la totalidad de los cargos, asumiendo la parte actora que se deducirán los puntos impugnados, demostrándose con ello, lo abstracta que es la demanda incoada, por lo que pidió se aplique la Sentencia 252/2017 de 18 de abril, emitida por la Sala Plena.

De igual manera, es imprecisa porque sostiene como punto de impugnación, el IV.4.6.2.29., que no se halla dentro de la resolución impugnada, la cual se pronunció sobre todos los puntos observados por las partes, identificando los puntos de controversia que fueron desarrollados en los fundamentos técnico jurídicos.

Sobre la actividad probatoria y la verdad material, señaló que se pretende cambiar lo estipulado en la norma jurídica tributaria con un razonamiento inverosímil, se busca originar duda en relación al art. 76 del CTB, debiendo notarse que dos elementos centrales de dicha disposición, el primero referido a los procedimientos tributario administrativos y jurisdiccionales y el segundo, vinculado al hecho de que quien pretenda hacer valer sus derechos, deberá probarlos, es decir que haya o no controversia, la documentación que acompañó el contribuyente en el procedimiento CEDEIM post, llevado a cabo por la Administración Tributaria es prueba porque con la misma se intentó probar algo.

Respecto a la aplicabilidad del art. 81 del CTB, señaló que no fue empleado en absoluto el numeral 2 como sugiere la parte adversa, porque dicha normativa no puede ser aplicada al presente caso por tratarse de un proceso especial de devolución indebida de impuestos y no de un proceso de fiscalización. La norma aplicada fue el art. 81 núm. 3 y último párrafo de la mencionada ley, toda vez que la misma no limita su aplicación a un tipo específico de procedimiento administrativo; en consecuencia, para que los documentos presentados el 22, 23, 24, 25 y 26 de junio de 2009, sean valorados por la Administración Tributaria, no obstante de haber sido presentados fuera de plazo, el sujeto pasivo debía presentarse con juramento de reciente obtención, demostrando que la omisión en su presentación no fue por causas que se le atribuyan, lo cual no fue cumplido, por lo que no corresponde su valoración por la Administración Tributaria.

I.2.1. Petitorio

Concluyó su escrito, solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta y se mantenga firme y subsistente la Resolución jerárquica.

I.3. Apersonamiento del tercero interesado

El Servicio de Impuestos Nacional, a través de su Gerencia GRACO Santa Cruz, se apersonó al proceso por memorial de fs. 265 a 271 vlta., y efectuando una relación de antecedentes, desestimó los argumentos de la empresa demandante, bajo el denominativo “Sobre la exigencia inflexible, innecesaria y exagerada de documentación” señaló que el Código Tributario Boliviano, en su art. 100 otorga amplias facultades a la Administración Tributaria para controlar, verificar, fiscalizar e investigar.