SE/0362/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 362/2015.

FECHA: Sucre, 21 de julio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 135/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 45 a 48, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0439/2009 de 4 de diciembre del 2009, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de la demanda de fs. 71 a 74; réplica de fs. 80 a 82; duplica de fs. 86 a 87 y demás antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del SIN representada por William Paris Hurtado Morillas, en el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa (fs. 45 a 48), pidiendo declarar probada la demanda y revocar parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0439/2009 de 4 de diciembre del 2009, únicamente en la parte que le causa perjuicios, y declarar firme y subsistente el reparo determinado por el monto observado y no sujeto a devolución de UFV´s 40.727 y UFV´s 1.011, con los siguientes fundamentos:

1. En atención a la solicitudes de devolución impositiva formuladas por el contribuyente Import Export Copla Ltda., la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales emitió orden de Verificación Externa Nº 0007OVE0426 y luego del procedimiento de ley se emitió la Resolución Determinativa Nº 23-0082-2009; y para la emisión de esta se procedió a la revisión de los siguientes documentos: Verificación de los Registros Contables, Verificación del Formularios, Verificación de las Pólizas de Exportación dentro de las cuales se revisaron los Gastos de Realización, Verificación de las Compras e Importaciones, además de efectuar el cruce de facturas de los principales proveedores de acuerdo a la Guía Técnica FIS-GT-CC-V01-018, se verificó los documentos de respaldo del CEDEIM.

2. La Autoridad General de Impugnación Tributaria omitió analizar en su correcta dimensión los importes utilizados como valor FOB de la exportación. La Autoridad General de Impugnación Tributaria omite considerar los importes utilizados como valor FOB de exportación, los mismos que responden estrictamente a la aplicación del art. 7 inc. b) del DS Nº 25705 y el art. 10 del DS Nº 25465, que menciona éste último: “el monto máximo de devolución, será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización”, sin embargo debido a que la ulexita importada no tiene cotización oficial, se toma como valor lo establecido en el art. 7 del DS Nº 24780 que dispone: “… a falta de cotización oficial para algún mineral o metal el valor bruto de venta se establecerá de la siguiente manera: En las exportaciones, el valor bruto de venta es el valor comercial total consignado en la factura comercial o liquidación final de exportación. En caso de no disponerse aún de la factura comercial o liquidación final, el valor bruto de venta se determinará tomando el valor comercial total consignado en la liquidación provisional de exportación”. La resolución de Recurso Jerárquico impugnada considera de manera errónea el valor de la factura de exportación en dólares, como el valor bruto, sin embargo y de acuerdo a lo declarado por el contribuyente en su facturas comerciales de exportación, el monto que toma la administración tributaria como valor oficial de cotización del mineral es el valor FOB de la exportación que se registra en las DUIs y en las facturas comerciales de exportación presentadas, generándose una diferencia de cálculo del monto devuelto del IVA de Bs. 8,855 (Bs. 89,699 -Bs. 80,844). En este caso el contribuyente Import Export Copla Ltda. declara el valor FOB frontera consignado en sus facturas comerciales de exportación como base para el cálculo del Impuesto Complementario a la Minería, y la Autoridad de Impugnación Tributaria incurre en una clara contradicción al confirmar que corresponde la aplicación del 45% sobre el valor FOB, validando los gastos realizados que han sido observados.

3. La Autoridad General de Impugnación Tributaria no aplica correctamente el art. 8 de la Ley Nº 843 en la resolución jerárquica impugnada, puesto que no realiza un análisis adecuado de los antecedentes. La Autoridad de Impugnación Tributaria adoptó como precepto que deben existir 3 requisitos para el contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA que son: 1) Existencia de la factura; 2) Que la misma se encuentra vinculada con la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen; y 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada y la resolución recurrida con respecto a la Factura Nº 113 señala que la administración tributaria con las facultades que cuenta, no efectuó observaciones respecto al débito del vendedor y se colige que éste cumplió con las obligaciones de declarar y pagar sus tributos correspondientes a la factura observada, por tanto pese al incumplimiento del deber formal de consignar el Número de NIT en la factura y al no haber demostrado la administración tributaria la existencia de perjuicio fiscal, corresponde el crédito fiscal de Bs. 4.826 originado en la mencionada factura. En ese sentido, el fundamento para la observación efectuada se basa en la Resolución Administrativa 05-0043-99 en el numeral 22 inc. c) que señala que: “…es condición imprescindible para el cómputo del crédito fiscal IVA por parte del comprador que la nota fiscal se consigne el número de registro único (actual NIT)” y no se desvirtúa la observación de la administración tributaria, pues la Autoridad General de Impugnación Tributaria, no tiene evidencia fiscal del medio fehaciente de pago ni la constancia del movimiento de inventarios por la adquisición de sacos BL 66 x 115.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 8 de abril de 2010 (fs. 51) y corrido traslado a Rafael Rubén Vergara Sandoval, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde (fs. 86 a 87), solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes argumentos:

1. El art. 3. II del DS Nº 25465, establece que la determinación del crédito fiscal para las exportaciones debe realizarse bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno de conformidad a lo dispuesto en el segundo párrafo inc. a) del art. 8 de la Ley Nº 843 y como los exportadores no generan – o generan parcialmente – débito fiscal por operaciones gravadas, después de compensar el crédito fiscal contra operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal excedente es devuelto al exportador hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicado sobre el valor FOB de la exportación. Asimismo el art. 10 del DS Nº 25465 dispone que la devolución o reintegro del crédito fiscal IVA a los exportadores del sector minero metalúrgico, se efectuará conforme a los criterios señalados en el art. 3 del presente Decreto Supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución, que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización. De no estar éstos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación, se presume que los gastos de realización son el cuarenta y cinco por ciento (45%) del valor oficial de cotización. Los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deberán estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal. En ese entendido el art. 7 del DS Nº 24780 establece que a falta de cotización oficial para algún mineral o metal, el valor bruto de venta se establecerá de la siguiente manera: a) en el caso de ventas internas, el valor bruto de venta es el valor comercial total consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente y b) en las exportaciones, el valor bruto de venta es el valor comercial total consignado en la factura comercial o liquidación final de exportación. En caso de no disponerse aún de la factura comercial o liquidación final, el valor bruto de venta se determinará tomando el valor comercial total consignado en la liquidación provisional de exportación. Es así que en el caso de autos, la liquidación efectuada por el SIN en relación al cálculo del valor bruto de venta es igual al valor comercial consignado en la factura comercial o liquidación final, y la administración no consideró el valor total consignado en las facturas comerciales de exportación, tomando en cuenta el valor FOB frontera que no incluye el valor del flete y manipuleo Psiga- Iquique, al considerar que dichos gastos no estarían respaldados. Además la Administración Tributaria no consideró la RA Nº 13-0060-04, donde se da respuesta a la consulta efectuada por el contribuyente sobre la devolución impositiva por la exportación de ulexita, cuya parte final resuelve que sólo los gastos de transporte en los que incurre la empresa, efectuados fuera del territorio nacional son considerados como gastos de realización y corresponde sean descontados de las facturas comerciales de exportación, lo contrario sería deducir dos veces los gastos de realización, ya que el valor del metal hasta la frontera se estaría descontando de los gastos por fletes incurridos a partir de la salida del mineral de la frontera al puerto. Se debe tener en cuenta también, que de la revisión del papel de trabajo (cálculo de los CEDEIMS solicitados); la impresión del formulario 1135 (datos de la factura comercial) y las facturas comerciales se evidencia que el importe valor oficial o total consignado en el formulario 1135 y la suma del valor total de las facturas asciende a Bs. 1.254.546 del cual descontando los gastos de realización de Bs. 123.868 queda la diferencia de Bs. 1.130.677 que se encuentran expuestos en los tres documentos, por lo que no existe diferencia.

2. La Autoridad General de Impugnación Tributaria a través de las Resoluciones Jerárquicas STG-RJ/0064/2005, AGIT-RJ 0231/2009 y AGIT-RJ 0341/2009 ha establecido la existencia de tres requisitos para que el contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, que son: 1) Existencia de la factura; 2) Que la misma se encuentre vinculada con la actividad que resulta del gravamen; y 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada. En el caso de autos la factura fue depurada por no consignar el NIT del comprador, error que si bien en primer término genera dudas respecto de si el sujeto pasivo compró los sacos BL 66 x 115 de Agrosaco Ind. & Com. y también vulnera el num. 22 c) de la R.A. 05-043-99, sin embargo en la búsqueda de la verdad material de los hechos, la AGIT no sólo debe valorar las pruebas aportadas sino también el cumplimiento de las formalidades exigidas en la emisión de notas fiscales, con la condición imprescindible de que para aceptar el cómputo del crédito fiscal, el débito fiscal haya sido pagado por el proveedor, siendo este requisito primordial, tal cual establece el art. 7 de la Ley Nº 843. En cuanto al cumplimiento de los anteriores requisitos se tiene que la factura Nº 113 fue respaldada por Agrosaco Ind. & Com.; en cuanto al segundo requisito referido a que la factura se encuentre vinculada a la actividad del sujeto pasivo, recolección y explotación de minas, canteras y otros yacimientos mineralógicos, toda vez que para el manipuleo de minerales se requiere de sacos y finalmente el tercer requisito, relativo a que la transacción haya sido efectivamente realizada, para lo cual la misma debe contar con la documentación soporte de dicha transacción, en el presente caso se evidencia que el sujeto pasivo registró las compras observadas, en su Libro de Compras IVA y que sin bien acreditó documentación relativa al pago y no acreditó el medio fehaciente de pago, se entiende debido a que la administración tributaria verificó estos registros contables sin observarlos, sin embargo fue declarada por Agrosaco Ind. & Com.

CONSIDERANDO III: Que al haberse utilizado el derecho a réplica y dúplica corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a los siguientes aspectos:

a) La resolución de Recurso Jerárquico impugnada, considera el precio fijo de venta acordado entre partes, menos los gastos de realización para la devolución impositiva, y no el valor FOB de las Declaraciones Únicas de Importación (DUI`s).

b) Si corresponde o no el crédito fiscal por la factura Nº 113 depurada por la Administración Tributaria.

Que una vez analizado el contenido de los actos y Resoluciones Administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a revisar el fondo de la causa, en los siguientes términos:

1. Sobre el primer objeto de controversia relacionado a: “La resolución de Recurso Jerárquico impugnada, considera el precio fijo de venta acordado entre partes menos los gastos de realización para la devolución impositiva y no el valor FOB de las Declaraciones Únicas de Importación (DUI`s)”, se debe realizar el siguiente análisis de hecho y de derecho:

a) Es necesario inexcusablemente referirse al valor de una consulta tributaria, y en ese aspecto el art. 117 del Código Tributario claramente determina: “La respuesta a la consulta tendrá efecto vinculante para la Administración Tributaria que la absolvió, únicamente sobre el caso concreto consultado, siempre y cuando no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos que la motivaron…”, de tal modo que al ser vinculante la consulta a la autoridad tributaria, es plenamente válida la consulta de la Empresa Export Copla Ltda. y que consta en Resolución Administrativa Nº 13-0060-04 de 30 de septiembre del 2004, que en su parte resolutiva señala: “Al no tener la Ulexita cotización oficial, ni precio de referencia internacional, se deberá utilizar como base de cálculo el precio de la póliza de exportación que refleja el precio fijo de venta acordado entre partes para cada una de las operaciones, base de cálculo que se aplicará en tanto la Ulexita no tenga cotización oficial. Solo los gastos de transporte en lo incurre la empresa, efectuados fuera del territorio nacional, son considerados gastos de realización y corresponde sean descontados como indica el Decreto Supremo 25465 de 23 de julio de 1999”.

b) En el presente caso, no se han presentado las pólizas de exportación, sin embargo existen las facturas comerciales de exportación de la ulexita, que han sido consideradas conforme a la consulta efectuada, como el precio fijo de venta acordado entre partes para cada una de las operaciones y de cuales se debe descontar los gastos de realización, constituidos por los gastos de transporte en que ha incurrido la empresa Export Copla Ltda., efectuados fuera del territorio nacional. Esta operación no es contraria al art. 7 inc. b) del DS Nº 24780 de 31 de julio de 1997 (Del cumplimiento de las obligaciones tributarias y por patentes mineras), que establece que a falta de cotización oficial se debe tomar el valor bruto de venta consignado en la factura comercial y por ello dispone expresamente: “A falta de cotización oficial para algún mineral o metal, el valor bruto de venta se establecerá de la siguiente manera: …b) En las exportaciones, el valor bruto de venta es el valor comercial total consignado en la factura comercial o liquidación final de exportación. En caso de no disponerse aún de la factura comercial o liquidación final, el valor bruto de venta se determinará tomando el valor comercial total consignado en la liquidación provisional de exportación”.

2. Con relación al segundo objeto de controversia referido a: “Si corresponde o no el crédito fiscal por la factura Nº 113 depurada por la administración tributaria”, se deben realizar las siguientes disquisiciones legales y de hecho:

a) Inexcusablemente se debe examinar los arts. 3 y 10 del DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999 que disponen que la determinación del crédito fiscal para las exportaciones, se realizará bajo las mismas reglas del art. 8 de la Ley Nº 843 y por ello expresamente disponen en la parte que interesa: art. 3 “…La determinación del crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el Artículo 8 de la Ley Nº 843º (Texto Ordenado Vigente)...”, y art. 10 “La devolución o reintegro del crédito fiscal IVA a los exportadores del sector minero metalúrgico, se efectuará conforme a los criterios señalados en el Artículo 3 del presente Decreto Supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución, que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización…”. De tal modo que para la devolución impositiva son aplicables las reglas dispuestas en el art. 8 de la Ley Nº 843, que establece que los requisitos para que el sujeto pasivo se beneficie del crédito fiscal, se encuentran determinados en el art. 8 de la Ley Nº 843 que son: a) Que se hubiese facturado o emitido la factura; b) Que la factura corresponda al período fiscal que se liquida; c) Que las adquisiciones, importaciones definitivas, contratos de obras o servicios o cualquier contraprestación de cualquier naturaleza se encuentren vinculadas a las operaciones gravadas.