SE/0363/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 363/2015.

FECHA: Sucre, 21 de julio de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 111/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 16 a 18, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0424/2009 de 30 de noviembre, emitida por la AGIT; la providencia de admisión de fs. 21, el memorial de apersonamiento y contestación del representante legal de la AGIT de fs. 40 a 43; los memoriales de réplica y dúplica de fs. 49 a 50 y 54 a 56; los antecedentes procesales y las disposiciones aplicadas al mismo.

CONSIDERNADO I: Que en mérito a la Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0584-09 de 24 de diciembre de 2009, Franz Pedro Rozich Bravo en representación legal de la Gerencia Distrital de La Paz del SIN, se apersona e interpone demanda contencioso administrativa contra de la AGIT, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0424/2009 de 30 de noviembre, emergente del Recurso de Alzada interpuesto por el contribuyente SPECIAL OLIMPICS FOUNDATIÓN BOLIVIA (SOF-BOLIVIA) contra de la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 0048 de octubre de 2008, por lo que haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, expresa que:

1.- Dentro de los fundamentos de hecho, el 28 de mayo de 2008, el contribuyente SOF-BOLIVIA solicitó a la Administración Tributaria (AT) que se formalice la exención del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE); el 30 de julio del mismo año, la Administración emitió el Auto Administrativo Nº 110/08 que admite la solicitud al haber verificado el cumplimiento de los requisitos exigidos según la norma aplicable y dispuso la emisión de la Resolución Administrativa respectiva.

Indica que el 31 de octubre de 2008, la AT emitió la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 0048 de octubre de 2008, en la cual se consideró los documentos de respaldo de la solicitud y las normas aplicables que regulan el procedimiento a seguir para el caso, que señalan las características que deben cumplir los contribuyentes para el beneficio de la exención, que dicha Resolución resolvió en su Artículo Primero declarar improcedente la solicitud de reconocimiento como entidad exenta del pago del IUE del contribuyente SOF-BOLIVIA, al no cumplir su Estatuto, ni su Reglamento con la previsión del art. 49 inc. b), párrafo primero y segundo de la Ley Nº 843, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 2493, debiendo el contribuyente obligatoriamente presentar los respectivos formularios oficiales de Declaraciones Juradas (DDJJ) con la determinación y pago del impuesto por las utilidades obtenidas.

Que ante ese hecho, el interesado interpuso Recurso de Alzada, mismo que mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0288/2009 de 7 de septiembre, resolvió confirmar la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 0048 de octubre de 2008, lo que ameritó la interposición del Recurso Jerárquico ante la AGIT, resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0424/2009 de 30 de noviembre, que resolvió revocar totalmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0288/2009 de 7 de septiembre, declarando nula y sin efecto la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 0048 de octubre de 2008, toda vez que el Estatuto del SOF-BOLIVIA cumple con la previsión del art. 2 de la Ley Nº 2493, que modificó el inc. b) del art. del art. 49 de la Ley Nº 843, para gozar del beneficio tributario de la exención del IUE solicitada.

2.- Como fundamentos de derecho manifiesta que la AGIT omitió analizar en su correcta dimensión el art. 49 inc. b), párrafo primero y segundo de la Ley Nº 843, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 2493, hizo una errónea interpretación y violó flagrantemente las normas citadas, que haciendo una interpretación literal de la norma en cuestión conforme establece el art. 8. I de la Ley Nº 2492 Código Tributario (CT), que dice “En exenciones tributarias las normas serán interpretadas de acuerdo al método literal”, por ello la distribución es siempre gratuita, término muy diferente a transferencia, que jurídicamente se puede entender que es onerosa o gratuita. Con relación al punto, el art. 5 del Estatuto de la SOF-BOLIVIA establece, que “En caso de resolución o liquidación cualquier patrimonio sobrante tampoco será distribuible entre los instituyentes y deberá transferirse necesariamente a entidades que tengan igual objeto que la FUNDACIÓN o donarse a instituciones públicas, según lo resuelva la Asamblea que disponga la disolución, o conforme a lo dispuesto en el Artículo 52 de estos estatutos”; bajo ese contexto establece que la transferencia no especifica como deberá realizarse, pudiendo realizarse a título gratuito u oneroso a través de un contrato de compra y venta, aspecto que dicen se cansaron de citar, cuando el art. 49 inc. b) de la Ley Nº 843, exige que de manera expresa se disponga que en el caso de liquidación el patrimonio se distribuya a entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas.

En esa base y tomando en cuenta que el Estatuto y Reglamento de SOF-BOLIVIA indudablemente vulnera lo dispuesto en el art. 49 inc. b) de la Ley Nº 843, refiere que corresponde revocar la resolución impugnada, mantener firme y subsistente la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 0048 de octubre de 2008, por lo que solicita se declare probada la demanda.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 21, fue corrida en traslado y citada la autoridad demandada, apersonándose Rafael Rubén Vergara Sandoval en su condición de Director Ejecutivo de la AGIT, contesta negativamente por memorial presentado el 5 de julio de 2010, cursante de fs. 40 a 43 de obrados, manifestando que la Resolución impugnada se encuentra plenamente respaldada con fundamentos técnico-jurídicos sólidos, constituyéndose ésta en el fundamento de su contestación:

1.- Corresponde aclarar que el art. 49 de la Ley Nº 843, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 2493, establece las condiciones para la exención del IUE, en tanto que el art. 5 del Decreto Supremo (DS) Nº 24051, sustituido por el art. 3 del DS Nº 27190, prevé que sólo en el caso del inc. b) se requerirá su formalización ante la AT, por ello manifiesta que si bien la Fundación puede desarrollar actividades económicas, celebrar contratos permitidos por Ley y realizar operaciones e inversiones orientadas a incrementar su patrimonio institucional, ese ejercicio debería entenderse como subordinado al objeto y fines de la Fundación, por cuanto todo ingreso debe consolidarse en su patrimonio y únicamente puede ser utilizado para el cumplimiento de sus objetivos, no siendo susceptible de distribución alguna entre sus miembros, tal como señalan los arts. 46, 48 y 49 de su Estatuto, es decir, que debe reflejarse en la realidad económica de la entidad, por lo tanto, en el marco de las condiciones establecidas por el art. 49 de la Ley Nº 843, tal como prevé el art. 3 del DS Nº 27190 que sustituyó al art. 5 del DS Nº 24051, aspecto mejor expuesto en la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0030-05 de 14 de septiembre de 2005, cuyo art. 3. II dispone que “las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad comercial, podrán gozar de la exención siempre y cuando los ingresos obtenidos sean destinados por la institución exclusivamente para financiar la actividad exenta y no sean distribuidos entre sus miembros o asociados directa ni indirectamente”. Asimismo indica que conforme el art. 49 inc. b) de la Ley Nº 843, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 2493, la exención procederá siempre que no se realicen actividades de intermediación financiera o comercial, esta previsión literal en la norma está vinculada a la realidad económica que debe responder a los fines no lucrativos que persigue una determinada entidad que aspire a gozar la exención del IUE, lo que debe ser reflejado en su Estatuto, es por ello que la norma se refiere a la realidad económica.

En ese sentido refiere, que si bien la Fundación solicitante realiza actividades económicas para su autosostenimiento en el marco de su Estatuto, se ha cumplido con la primera condición dispuesta para la exención del IUE, establecida por el art. 2 de la Ley Nº 2493, que modifica el art. 49 inc. b) de la Ley Nº 843.

2.- Con relación a la segunda condición de la exención del IUE, indica, que la AT observó que los arts. 15 y 18 del Reglamento y 31 del Estatuto de SOF-BOLIVIA, disponen que el Director Ejecutivo puede ser o no miembro del Directorio, el que será remunerado de acuerdo con el presupuesto general de la Fundación y que el Directorio está compuesto por seis miembros, de los cuales por los menos cuatro deben ser instituyentes, lo que quiere decir; que en caso de recaer la Dirección Ejecutiva en un instituyente, el mismo será remunerado contradiciendo de manera flagrante el art. 5 de su propio Estatuto.

Observa que el art. 5 del Estatuto de SOF-BOLIVIA establece que la naturaleza no lucrativa de la Fundación radica en el hecho de que, la totalidad de sus integrantes y patrimonio no son susceptibles de distribución alguna, ni directa ni indirectamente, entre sus instituyentes y se destine exclusivamente a la realización de su misión y objetivos, en ese entendido, señala que el Estatuto de la Fundación es concordante con el segundo párrafo del inc. b) del art. 49 de la Ley 843, que dispone que el total de ingresos y el patrimonio no puede ser distribuido directa ni indirectamente entre sus asociados, situación que no se debe confundir con que la Dirección Ejecutiva de la Fundación sea ejercida por instituyente que percibirá remuneración de acuerdo con los arts. 15 y 18 del Reglamento, porque se trata de una retribución al factor trabajo por una efectiva prestación de servicios y no una distribución de ingresos emergente de las utilidades que se genere, por lo que en este punto considera que se ha cumplido con la segunda condición.

3.- Por último refiere que de la lectura de la tercera condición establecida en el inc. b) del art. 49 de la Ley Nº 843, referida a la transferencia del patrimonio en caso de disolución, evidenció que el precepto normativo prevé claramente que el patrimonio sea distribuido entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas, situación que fue considerada en la redacción del art. 5 del Estatuto SOF-BOLIVA, debiendo considerarse que tal distribución o donación será a título gratuito, indica, que no obstante a ello la AT desestimó la solicitud de exención del IUE, con el argumento de que podría ser a título oneroso a través de un contrato de compra-venta, al amparo del inc. j) del art. 3 y los incs. d) y e) del art. 4 del Estatuto, apreciación subjetiva que carece de respaldo, más cuando las actividades económicas que realice la Fundación están destinadas a la realización de su misión y objetivo, tal cual se refleja en su Estatuto, por lo que considera que la SOF-BOLIVIA conforme a lo previsto en el inc. b) del art. 49 de la Ley Nº 843.

Considera que el art. 5 del Estatuto del SOF-BOLIVIA prevé que en caso de resolución y liquidación, el patrimonio sobrante no será distribuible entre los instituyentes y deberá transferirse necesariamente a entidades que tengan igual objeto que la Fundación o donarse a instituciones públicas, según lo resuelva la Asamblea que disponga la disolución, que tiene estricta concordancia con el art. 52 del Estatuto, por lo que concluye afirmando que en el marco del inc. b) del art. 49 de la Ley Nº 843, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 2493, el sujeto pasivo (SOF-BOLIVIA) ha cumplido con todas las condiciones establecidas para la exención del IUE.

Por lo que concluye manifestando que no existe agravio ni lesión de derechos que se hubiere causado con la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico, por lo que solicita se declara improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.

CONSIDERANDO III: Que así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos, en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias recursivas de impugnación, así como de la Administración Tributaria.

Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas legales, corresponde su análisis y consideración, estableciendo, que el objeto de la controversia se refiere a determinar: Si la AGIT hizo una errónea interpretación y violó el art. 49 inc. b), párrafo primero y segundo de la Ley Nº 843, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 2493, cuando revocó la decisión de la AT de improcedencia de la solicitud de reconocimiento como entidad exenta del pago del IUE del contribuyente SOF-BOLIVIA, porque consideró que su Estatuto y Reglamento cumplen las previsiones legales citadas.

En ese marco y de la compulsa de los datos procesales, así como de los Anexos de fs. 1 a 66 y 1 a 170, se llega a las siguientes consideraciones y fundamentación legal:

1.- El art. 49 inc. b)de la Ley Nº 843, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 2493, con relación a la exención del IUE establece que están exentas “Las utilidades obtenidas por las asociaciones civiles, fundaciones o instituciones no lucrativas autorizadas legalmente que tengan convenios suscritos, y que desarrollen las siguientes actividades: religiosas, de caridad, beneficencia, asistencia social, educativas, culturales, científicas, ecológicas, artísticas, literarias, deportivas, políticas, profesionales, sindicales o gremiales”, este mismo artículo establece en su parágrafo segundo, tres condiciones; “Esta franquicia procederá; 1) Siempre que no realicen actividades de intermediación financiera u otras comerciales; 2) Que por disposición expresa de sus estatutos, la totalidad de los ingresos y el patrimonio de las mencionadas instituciones se destinen exclusivamente a los fines enumerados, que en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre sus asociados; y 3) Que en caso de liquidación, su patrimonio se distribuya entre entidades de igual objeto o se done a instituciones públicas, debiendo dichas condiciones reflejarse en su realidad económica”. El art. 5 del DS Nº 24051 Reglamento del IUE, sustituido por el art. 3 del DS Nº 27190 Reglamento a las modificaciones de la Ley Nº 843, prevé que sólo en el caso del inc. b) del art. 49 de la Ley Nº 843, se requiere su formalización ante la Administración Tributaria como entidades exentas, siempre y cuando su realidad económica refleje el cumplimiento de las condiciones que la Ley establece, debiendo las mismas estar expresamente contempladas en sus Estatutos, cuyas previsiones se encuentran ampliamente declaradas en el art. 3. II de la RND Nº 10-0030-05, de 14 de septiembre de 2005.

Con base en la normativa que es observada de vulnerada, es ineludible considerar el Estatuto y Reglamento del contribuyente SOF-BOLIVIA, que en su art. 1º establece que se constituye en una Fundación civil privada, sin fines de lucro, bajo la denominación de SPECIAL OLIMPICS FOUNDATION BOLIVIA, como persona colectiva de derecho privado, entre sus objetivos y misión el art. 3º, establece que “la Fundación tiene como objetivos; la organización, promoción, dirección, control y evaluación de actividades deportivas para personas con retardo mental, parálisis cerebral y/o alguna otra disyunción que suponga la disminución de la capacidad mental del individuo. Siendo su misión; el proporcionar entrenamiento deportivo y competición atlética durante todo el año en una variedad de deportes de tipo olímpico, a todas las personas mayores de 8 años de edad con discapacidad mental, dándoles continuas oportunidades para desarrollar la aptitud física, demostrar valor, experimentar alegría y participa en un intercambio de premios, destrezas y compañerismo, con sus familias, otros atletas de olimpiadas especiales y la comunidad en general”. Asimismo, este artículo establece que la Fundación podrá realizar otras actividades, entre el que se destaca el inc. j), que además fue observado por la Administración Tributaria y dice: “Desarrollar cualquier otra actividad a fin con los objetivos de la Fundación, para el cumplimiento de sus fines la Fundación podrá realizar todo tipo de actos y/o celebrar todo tipo de contratos y/o convenios permitidos por la ley, con personas naturales o jurídicas, públicas, privadas o mixtas, nacionales o extranjeras, pudiendo incluso aceptar y recibir donaciones o legados, y desarrollar actividades económicas con fines de autosostenimiento”. Con relación a la naturaleza no lucrativa el art. 5º del Estatuto, establece: “La naturaleza no lucrativa de la Fundación radica en el hecho de que la totalidad de sus ingresos y patrimonio, incluyendo los excedentes que pudiera obtener de la ejecución de sus programas, servicios, operaciones y actividades, no es susceptible de distribución alguna, ni directa ni indirectamente entre sus instituyentes y se destina exclusivamente a la realización de su misión y objetivos. En caso de resolución y liquidación cualquier patrimonio sobrante tampoco será distribuible entre los instituyentes y deberá transferirse necesariamente a entidades que tengan igual objeto que la Fundación o donarse a instituciones públicas…”

2.- Ingresando a la resolución del objeto de la controversia, en autos de la revisión de los antecedentes administrativos se constata que la SOF-BOLIVIA solicitó la formalización de la exención del IUE y la AT dictó la Resolución Administrativa GDLP/DJTCC/UJT Nº 0048 de 31 de octubre de 2008, resolviendo declarar improcedente la solicitud de reconocimiento como entidad exenta de pago del IUE, por supuestamente no cumplir su Estatuto y Reglamento con la previsión del inc. b) del art. 49 de la Ley Nº 843, modificado por el art. 2 de la Ley Nº 2493, observando, que el inc. j) del art. 3, e incs. d) y e) del art. 4 del Estatuto de SOF-BOLIVIA, no estarían acorde con el segundo párrafo del inc. b) del art. 49 de la Ley Nº 843, al establecer que para cumplir sus objetivos, la Fundación puede celebrar todo tipo de contratos permitidos por ley y desarrollar actividades económicas, puede realizar contratos comerciales y financieros como ser compra-venta, franquicias, arrendamiento, leasing, préstamos con garantía hipotecaria, con el propósito de incrementar el patrimonio institucional, lo que considera incorrecta y contradictoria con la norma reglamentaria, que el contribuyente vulneró la primera condición del art. 49 inc. b) de la Ley Nº 843.

En el caso, del análisis del contenido de los artículos observados del Estatuto de SOF-BOLIVIA y el contraste de la norma acusada de vulnerada, en relación a la primera condición, cabe indicar que si bien la Fundación puede desarrollar actividades económicas, celebrar contratos permitidos por Ley y realizar operaciones e inversiones orientadas a incrementar su patrimonio institucional, estas acciones debe entenderse como actos subordinados al objetivo y fines de la Fundación, por cuanto todo ingreso debe consolidarse en su autosostenimeinto y su patrimonio, es decir, únicamente puede ser utilizado para el cumplimiento de sus objetivos, que necesariamente debe reflejarse en la realidad económica de la entidad; en base a esta consideración este Tribunal evidenció, que el Estatuto de SOF-BOLIVIA es compatible con las condiciones establecidas por el art. 49 de la Ley Nº 843, el art. 3 del DS Nº 27190 que sustituye al art. 5 del DS Nº 24051 y el art. 3. II de la RND Nº 10-0030-05. Respecto a la materia del IUE cabe indicar que constituyen objeto de este impuesto, las utilidades que se generan de la realización de actividades comerciales y el beneficio de la exención está dado a aquellos sujetos que aunque generen utilidades, están liberados de su pago por la naturaleza de sus actividades no lucrativas y el fin social o de beneficencia que persiguen, lo contrario, es decir, limitar la realización de sus actividades comerciales significaría condenar su autosostenimiento únicamente a depender de las donaciones de caridad, lo que conduciría al perecimiento de la Fundación, aspecto que no es la finalidad del beneficio de la exención del IUE.