SE/0364/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 364/2017.

FECHA: Sucre, 3 de mayo de 2017.

EXPEDIENTE: 118/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa cursante de fs. 80 a 87 vta., interpuesta por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, representada por Enrique Martín Trujillo Velázquez, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013 de 4 de noviembre y el Auto motivado AGIT-RJ 0146/2013 de 25 de ese mes y año, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria; la contestación de fs. 177 a 183, la notificación mediante provisión citatoria al tercero interesado practicado el 2 de junio de 2014 cursante a fs. 104 y su apersonamiento cursante de fs. 153 a 158; demás antecedentes del proceso y la emisión de la Resolución impugnada.

CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

En atención a la solicitud de Devolución Impositiva del contribuyente ADM SAO SA, la Administración Tributaria procedió a verificar la documentación que respalda las peticiones de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), bajo la modalidad de Verificación CEDEIM POSTERIOR, con base en las Órdenes de Verificación Externa Nº 008OVE803, 0008OVE852 y 008OVE053, notificadas mediante cédula el 17 de octubre de 2012.

En la verificación realizada, sobre base cierta, comprobó que los valores CEDEIM consignado en las declaraciones juradas presentadas por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y gravamen arancelario (GA) de los periodos fiscalizados enero/08, febrero/08 y marzo/08 no cumplen con las normas establecidas para este efecto, infringiéndose la Ley Nº 1489, el Decreto Supremo (DS) 25465, la Ley 843 y el DS 21530, Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07, estableciendo que el crédito fiscal vinculado y válido no es suficiente para respaldar el CEDEIM recibido. De acuerdo a procedimiento, emitió la Resolución Administrativa Nº 21-00014-12, que determinó la existencia de un importe indebidamente devuelto al contribuyente ADM SAO SA.

Finalmente, afirma que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013 de 4 de noviembre, realizó una interpretación ambivalente de la normativa tributaria, con base en lo siguiente:

I.2. Fundamentos de la demanda

I.2.1. Sobre las Facturas depuradas con el Código 7, Facturas comprendidas en el régimen de tasa cero

La AGIT de manera tergiversada y nada objetiva pretende validar las Facturas Nº 1048 y 82 sin revisar los antecedentes del caso, puesto que la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0501/2013 de 17 de junio, realizó la fundamentación idónea al señalar que las facturas citadas fueron presentadas por el contribuyente -ADM SAO SA- en instancia de Alzada y que figuran entre las pruebas presentadas bajo juramento de reciente obtención; pero no fueron consideradas porque el contribuyente no expuso el motivo por el cual omitió presentarla en etapa administrativa, desconociéndose si su omisión es atribuible al sujeto pasivo, razón por la cual no puede ser considerada como válida para la solicitud de la devolución impositiva CEDEIM; asimismo, añade que están comprendidas dentro del Régimen de Tasa Cero, aplicada al servicio de transporte internacional terrestre según el art. Único de la Ley Nº 3249, disposición final de la RND Nº 10.0012.06 y numeral 5 parágrafo I del art. 44 de la RND 10.0016.07.

Al no haberse presentado oportunamente la prueba operó el principio de preclusión, siendo el momento procesal oportuno cuando la Administración Tributaria pidió la documentación de respaldo para la Devolución Impositiva antes de la emisión de la Resolución Administrativa N° 21-00014-12, esto de acuerdo a la correcta interpretación de la norma, por lo que la prueba presentada en instancia de alzada resulta dilatoria e inoportuna.

I.2.2. Respecto a las Facturas con el Código 8, facturas que no cuentan con documentación de respaldo.

Sólo las Facturas 10, 301, 401, 157, 3238, 302, 401, 1103 fueron revocadas por la AGIT con erróneos fundamentos, al indicar que en instancia de Alzada el recurrente presentó copia original del Comprobante de pago o certificación de cheque para cada una de las facturas antes mencionadas, puesto que conforme a la Resolución Administrativa N° 21-00014-12, dichas notas no son válidas para el beneficio del crédito fiscal porque el contribuyente no presentó documentación de respaldo suficiente (medios fehacientes de pago).

El art. 70 numerales 4 y 5 del CTB prevé como obligación de los sujetos pasivos, respaldar las actividades y operaciones gravadas mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos; de igual forma el art. 12.III del DS 27874 de 26 de noviembre de 2004, señala que cuando se solicite la devolución impositiva, las compras mayores a 50.000 UFV deberán ser respaldadas con medios fehacientes de pago para que la Administración Tributaria reconozca el crédito fiscal correspondiente, disposición complementada con los arts. 36, 37 y 40 del Código de Comercio, sobre la obligatoriedad de todo comerciante de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza e importancia de su organización.

El respaldo del crédito fiscal depende básicamente de los siguientes requisitos esenciales: a) Estar respaldado por la factura original; b) La factura se encuentre vinculada con la actividad gravada; c) El sujeto pasivo deberá demostrar que la transacción efectivamente se haya realizado y; d) La nota fiscal declarada cumpla las formalidades establecidas en la normativa aplicable. En el caso presente, el sujeto pasivo no demostró con medios fehacientes de pago que la transacción efectivamente se haya realizado, requisito indispensable para beneficiarse del crédito fiscal.

Sostiene que no es posible que la AGIT haya revocado las notas fiscales observadas por la Administración Tributaria, porque además de haber sido presentadas en instancia de Alzada de manera superflua no acreditaron la realización efectiva de la transacción en la compra. De esa manera, las certificaciones de cheques o comprobantes de pago de cada una de las Facturas observadas, debieron ser presentados a la Administración Tributaria como correspondía y no así ante la autoridad de Impugnación Tributaria. La prueba está en la ARIT y no así en los antecedentes del SIN.

Finalmente, indica que reclama el estricto cumplimiento del principio establecido en el art. 81 del CTB en cuanto a la apreciación, pertinencia y oportunidad de las pruebas, debido a que el sujeto pasivo está facultado a presentar prueba en etapa recursiva ante la Autoridad de Impugnación Tributaria, la cual deberá ser admitida siempre y cuando cumpla con los requisitos establecidos en la última parte del art. 81 de la Ley 2492 (CTB); es decir, solamente en caso de haberse probado que la omisión de presentación de prueba hasta antes de la Resolución Administrativa, no fue por causa propia y además siempre que cumpla con el requisito del juramento de reciente obtención de la prueba ofrecida.

I.3. Petitorio.

Solicita se admita la demanda y, en consecuencia, se la declare probada, revocando parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013 de 4 de noviembre, en la parte que dejó sin efecto el tributo omitido por la devolución indebida del IVA de los periodos fiscales enero, febrero y marzo de 2008, manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa N° 21-00014-12 de 28 de diciembre de 2012.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Daney David Valdivia Coria en representación de la AGIT, por memorial cursante de fs. 177 a 183, contestó en forma negativa señalando: 1) Durante el proceso de verificación, el sujeto pasivo anunció la existencia de documentación y comprometió su presentación en el momento que tuviera a su disposición la documentación requerida por la Administración Tributaria, misma que fue obtenida de forma posterior a la emisión de la Resolución Administrativa del SIN, motivo por el que recién pudo ser presentada en instancia de Alzada, justificando que la omisión de presentación no fue por causa propia, bajo juramento de reciente obtención, cumpliéndose así con los requisitos establecidos por el art. 81 del CTB; 2) Respecto a las Facturas depuradas con el Código 7, facturas comprendidas en el régimen de tasa cero, la Administración Tributaria basó la observación en el hecho de que los proveedores de los servicios expuestos en las Facturas N° 1048 y 82 se encuentran inscritos en el padrón de contribuyentes como empresas que presentan el servicio internacional de carga por carretera, sin considerar que el Régimen Tasa Cero, tal cual dispone el artículo único de la Ley N° 3249; 2, Inc. b) del DS N° 28656; 2 y 3 de la RND N° 10-0012-06, es exclusivo para el Servicio de Transporte Internacional de Carga por Carretera. Adicionalmente el Inc. c) del Parágrafo II del art. 2 y art. 5 de la RND antes citada, aclara que no están comprendidos dentro del Régimen de Tasa Cero los servicios de embalaje, estibaje, manipuleo de carga u otros similares, cuando no sean parte integrante del servicio de transporte, correspondiendo en dicho caso que se emita una factura con derecho a crédito fiscal, siendo que la Factura N° 1048 fue emitida por servicio de descarguío de bolsas vacías y que la Factura N° 82 por el transporte de la Ensacadora a Pailón Central, se evidencia que los servicios facturados, en ambas, se encuentran excluidos del Régimen Tasa Cero; 3) Sobre la Facturas depuradas con Código 8, la observación fue porque no se habría presentado medios fehacientes de pago; de la revisión del recurso jerárquico, la Administración Tributaria tan solo recurrió de las Facturas N° 251, 301, 401, 154, 157, 167, 258, 3238, 251, 302, 382 y 401, mientras que ADM SAO SA recurrió por las Facturas que la ARIT no validó al 100%. De ahí, que verificaron los respaldos por las Facturas precedentemente citadas, tanto en instancia administrativa como las pruebas de reciente obtención, en función a las observaciones realizadas por la Administración Tributaria en sus Papeles de Trabajo. A continuación, realiza el siguiente detalle de las facturas observadas:

En relación a la Factura N° 103, emitida por PROEDCON SRL, por Bs305.322,46 equivalente a $us40.016,05; el recurrente en instancia de Alzada presentó como prueba de reciente obtención copia original del Comprobante de Pago por compra a Futuro de Grano N° 38610, por $us.5.000 mismo que registra la firma del receptor y el sello de PROEDCOM SRL, además de sello de Banco Unión SA de 23 de mayo de 2007, siendo la única observación de la Administración Tributaria la firma en el Comprobante 38610, al verificarse la constancia de recepción del pago por parte del proveedor, correspondió revocar la observación por la referida Factura, cuyo crédito fiscal alcanza a Bs39.692.

Con relación a la Factura N° 301, emitida por Danilo Patriota por Bs745.294,67 equivalente a $us97.170,10, fue observada por la Administración Tributaria porque el Cheque Nº 4929, que respalda uno de los pagos, fue presentado sin Certificación Bancaria. En instancia de Alzada el recurrente presentó como prueba de reciente obtención la Certificación del Cheque Nº 4929, emitido por $us30.000, por lo que al existir el documento extrañado, se tiene por válido el crédito fiscal que alcanza a Bs96.888.

Respecto a la Factura Nº 401, emitida por Agropecuaria Primavera SRL, por Bs 1.848.748,19, la Administración Tributaria observó solo la falta de presentación de la Certificación del Cheque Nº 3426, situación subsanada por el sujeto pasivo en la instancia de Alzada con la presentación del documento extrañado como prueba de reciente obtención, por lo que se tiene como válido el crédito fiscal IVA por Bs240.337.

Sobre la Factura Nº 157, emitida por Dirce Regina Hoffmann Rech, por Bs1.050.940,86, la observación de la Administración Tributaria radica en la falta de presentación de la Certificación del Cheque Nº 88486, situación subsanada por el sujeto pasivo en instancia de Alzada, teniendo por válido el crédito fiscal por Bs136.622.

En relación a la Factura Nº 3238 emitida por Desarrollos Agrícolas SA, por Bs2.170.740.- la observación de la Administración Tributaria fue por falta de Certificación del Cheque Nº 4273, documento que fue presentado en instancia de Alzada, evidenciándose la existencia del medio fehaciente de pago, por ende, se tiene como válido el crédito fiscal de Bs282.196.

Respecto a la Factura Nº 302, emitida por Ivar Suarez Roca por Bs1.215.287,70, en etapa administrativa se observó la falta de constancia de recepción de pago por parte del proveedor; la revisión del expediente muestra la copia original del Comprobante de Pago por compra a Futuro Grano Nº 39385, que registra la firma del receptor, además del sello de Banco Bisa de 21 de diciembre de 2007; en ese sentido, siendo la única observación la falta de firma en el comprobante Nº 39112 y constatándose la recepción del pago, se revocó la observación por dicha Factura, cuyo crédito alcanza a Bs157.987.-

Sobre la Factura Nº 401, emitida por Ernesto Suárez Roca por Bs2.715.276,48 la única observación de la Administración Tributaria fue la falta de Certificación de los Cheques Nº 2827 y 2895, los cuales fueron presentados en calidad de prueba de reciente obtención ante la instancia de Alzada y, fueron emitidos por $us86.949,82 y $us100.000, por lo que se tiene como válido el crédito fiscal de Bs352.986.

Referente a la Factura Nº 1103, emitida por Servicios León y Cía., emitida por Bs54.740 la única observación de la Administración Tributaria fue la falta de Certificación del Cheque Nº 1172, el que fue presentado en instancia de Alzada por Bs136.941,33 motivo por el que el importe de Bs54.740 de la Factura Nº 1103 genera un crédito fiscal válido de Bs7.116.

Por lo expuesto, afirma, que correspondía revocar parcialmente la Resolución Administrativa Nº 21-00014-12, no siendo evidente los argumentos del demandante.

II.1. Petitorio

Solicita se declare improbada la demanda contenciosa administrativa planteada por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013 de 4 de noviembre.

Corrida en traslado la respuesta, la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN por memorial cursante de fs. 189 a 193, haciendo uso de la réplica reiteró los términos de la demanda.

Daney David Valdivia Coria por la AGIT, mediante escrito cursante de fs. 197 y vta., efectuó dúplica sosteniendo que el demandante no se pronunció sobre el contenido de la contestación, por lo que no se puede suplir la falta de carga argumentativa.

ADM SAO SA -hoy tercero interesado-, por memorial cursante de fs. 153 a 158, se apersonó al proceso y señaló: i) El 17 de octubre de 2012, fueron notificados con el requerimiento de información F-4003 N° 00107927 y las Ordenes de Verificación CEDEIM N° 008OVE0803 (enero de 2008), 008OVE0852 (febrero de 2008) y 008OVE0853 (marzo de 2008); durante el transcurso del procedimiento de verificación entregaron a la Administración Tributaria la información requerida, salvo aquella que por su naturaleza fue requerida a terceros (certificaciones bancarias), que fue presentada una vez recibida de los bancos ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz como prueba de reciente obtención; ii) Al ser notificados con la Resolución Administrativa (RA) N° 21-00014-12, emitida por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, interpusieron recurso de Alzada, incluyendo la totalidad de los conceptos y montos reclamados por la Administración Tributaria, siendo aceptada en parte por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0501/2013, que revocó en parte la RA N° 21-00014-12. Plantearon recurso Jerárquico, siendo resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1972/2013 de 4 de noviembre, -hoy cuestionado-; iii) En cuanto a las observaciones comprendidas en el Código 7: notas fiscales no válidas para el crédito fiscal por estar comprendidas dentro del Régimen de Tasa Cero aplicable al servicio de transporte internacional terrestre, apercibida la Administración Tributaria de su craso error ya no objeta la naturaleza del transporte internacional y la tasa “0” de las facturas sino que discute que no correspondería la valoración porque habría precluido al no haberlas presentado en la fase de verificación. La AGIT al señalar que el sujeto pasivo no pudo presentar la documentación de reciente obtención a la Administración Tributaria por el escaso tiempo otorgado por el SIN y porque la generación de gran parte de la documentación no dependía de la empresa sino de terceros aplicó correctamente el art. 81 del CTB, constando la fundamentación técnico jurídica respectiva; iv) Sobre las notas fiscales Código 8 no válidas por no contar el respaldo suficiente (medios fehacientes de pago), la Administración Tributaria reconoce que en la tramitación del recurso de Alzada se presentó documentación de respaldo de las Facturas observadas, limitándose ahora a señalar que el sujeto pasivo no demostró la realización efectiva de la transacción sin establecer cuál era el requisito que faltaba a la documentación presentada por ADM SAO SA; y, v) El sujeto pasivo en todos los memoriales presentados a la Administración Tributaria, comprometió la presentación de las certificaciones de los cheques una vez que hubieran sido emitidos por las entidades financieras respectivas. Con base en ello, solicita se declare improbada la demanda.

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

En principio se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la presente controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la entonces Superintendencia Tributaria General hoy Autoridad General de Impugnación Tributaria.

En ese sentido, de la revisión de obrados se advierte lo siguiente:

III.1. Resolución Administrativa N° 21-00014-12 de 28 de diciembre de 2012, que resolvió establecer el importe total devuelto indebidamente incluido el mantenimiento de valor restituido automáticamente con la entrega de valores que asciende a un total de UFV´s 3.907.869, equivalentes a Bs7.034.751 (fs. 22 a 28 del Anexo 1), notificada mediante cédula al contribuyente ADM SAO SA el 31 de ese mes y año (fs. 31 del Anexo 1).

III.2. Recurso de Alzada presentado por ADM SAO SA, en cuyo contenido, respecto al Código 7: notas fiscales no válidas para el beneficio del crédito fiscal por estar dentro del régimen de tasa cero aplicable al servicio de transporte internacional terrestre indicó que la factura depurada es por “Servicio de Carguío y Descarguío” y no por el servicio de transporte internacional como tipifica la Administración Tributaria y, respecto a las facturas depuradas con en el Código 8, indicó que por una cuestión de tiempo y razones ajenas a la empresa las certificaciones de los cheques emitidos por ADM SAO SA no pudieron ser obtenidas de las entidades financieras antes del cierre de la fiscalización (fs. 52 a 58 vta.).