SE/0368/2014

SALA PLENA

SENTENCIA: 368/2014.

FECHA: Sucre, 16 de diciembre de 2014.

EXPEDIENTE: 158/2008.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Beni del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General.

MAGISTRADO RELATOR: Rómulo Calle Mamani.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Beni del SIN contra la Superintendencia Tributaria General.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativo de fs. 62 a 66, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0746/2007 de 14 de diciembre, que resuelve confirmar la Resolución de Recurso de Alzada STR-SCZ/RA 0154/2007 de 3 de septiembre, interpuesta por la empresa Maderera Boliviana Etienne S.A. (MABET), y en consecuencia la Administración Tributaria deberá emitir una nueva Resolución Determinativa que califique adecuadamente la conducta del contribuyente, los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que Sergio Pastor Navarro Venegas en representación de la Gerencia Distrital Beni del Servicio de Impuestos Nacionales, en el plazo previsto por el art. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil (CPtdoC), por memorial de fs. 62 a 66 se apersona fundamentando su demanda que se sintetiza en lo siguiente:

1.- Acusa, que la Superintendencia Tributaria Regional Santa Cruz, al emitir la Resolución de Recurso de Alzada SCZ/Nº 0154/2007 de 3 septiembre, que anula la Resolución Determinativa Nº 033/80/VE-0005OVE136-0402006, que posteriormente la Superintendencia Tributaria General por Resolución de Recurso Jerárquico confirma la Resolución de Alzada, avalando la anulación dispuesta, y valoraciones erradas en cuanto a la Litis planteada, resolviendo de forma extra petita que le hubiera provocado total y absoluta indefensión a la Administración Tributaria Distrital del Beni, ya que en virtud al principio de congruencia, las pretensiones de las partes formuladas y discutidas, deben ser resueltas con determinaciones positivas y precisas conforme el art. 211 de la Ley N° 3092, al respecto cita como jurisprudencia la Resolución Jerárquica STR-RJ/001/2006, por lo que al confirmar la determinación de Alzada de anular la Resolución Determinativa, no se ajustan con el principio de congruencia, al haberse pronunciado sobre puntos no impugnados que va más allá de sus propias atribuciones como órgano de impugnación imparcial en materia tributaria, y en su fundamentación técnica jurídica que ordena la incorporación en su punto xii de la Resolución Jerárquica de montos a considerarse en una posible nueva Resolución Determinativa, facultades que no tiene la STG.

2.- Denuncia también, que existe una incorrecta apreciación de la calificación de la conducta, porque la Resolución Jerárquica realiza una interpretación incorrecta del art. 45 del Código Penal, respecto al concepto de delito continuado, al señalar que se debe aplicar una sola conducta a los periodos fiscalizados, a los efectos solo de la pena o sanción como si se tratara de un solo hecho punible, ya que existe una diferencia entre infracción tributaria de evasión y el delito de defraudación, siendo que evasión está previsto por los arts. 114 y 116 del Código Tributario boliviano (CTb), por lo que la Administración Tributaria es la entidad competente para tipificar contravenciones tributarias de acuerdo al art. 166 de la Ley N° 2492, conforme se hizo en la Resolución Determinativa 033/80/VE-0005OVE136-0402066, de lo contrario se hubiera implicado en franca vulneración a los principios señalados en el art. 33 de la C.P.E., art. 150 de la Ley 2492 y Resolución Jerárquica STG-RJ/0115/2005 de 31 de agosto, entre otros.

Sobre los indicios de defraudación tributaria, señalados en la Resolución Determinativa para el Impuesto a las Transacciones (IT) del periodo septiembre 2003, señala que lo preceptuado en los arts. 98 y 101 de la Ley 2492, y en cumplimiento del art. 183 de la norma antes citada, la acción penal tributaria debe ser ejercida de oficio por el Ministerio Publico, reconociendo a la Administración Tributaria acreedora de la deuda tributaria, y en calidad de victima que podrá constituirse en querellante, de lo cual la Superintendencia Tributaria General realizo una inadecuada interpretación y valoración de los hechos al fundar su fallo en la doctrina elaborada sobre los delitos continuados al no existir una base legal en nuestra legislación penal y administrativa que apoye esa resolución, ya que el delito de defraudación y la contravención de evasión son totalmente distintos y competen su sanción a diferentes órganos, uno al administrativo y otro al jurisdiccional.

3.- Así también acusa, que se debe tomar en cuenta el principio de non reformatio in peius "reformar a peor" o "reformar en perjuicio" (que la resolución impugnada no puede ser modificada en perjuicio del recurrente), para garantizar una congruencia en la decisión emergente del recurso de impugnación, valorando el mismo en todo su contexto al momento de dictar el correspondiente fallo que resuelva la presente demanda.

Por lo que solicita se declare probada la demanda, y se revoque totalmente la Resolución impugnada y en consecuencia se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 033/80/VE-0005OVE136-0402006 de 9 de abril.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de 27 de mayo de 2008 (fs. 79), es corrida en traslado a la autoridad demandada, siendo citado legalmente el Superintendente Tributario General interino, quien se apersona en fecha 21 de enero de 2009, respondiendo en forma negativa a la demanda, que se resume en lo siguiente:

Que la Resolución Jerárquica STG-RJ/746/2007, esta plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico - jurídico, ya que respecto al principio de congruencia como la correlación que debe existir entre la pretensión procesal y otras peticiones y alegaciones de las partes y la actividad decisoria o resolutiva que se plasma en la Sentencia, la Administración Tributaria al emitir la Resolución Determinativa Nº 033/80/VE-0005OVE136-0402006, en el cuadro de liquidación por impuestos y adeudos, no incluyó en la sumatoria de la columna tributo omitido el reparo establecido por el IT del periodo septiembre 2003, de 28.676 UFV, debiendo ser tomados en cuenta en la emisión de la nueva Resolución Determinativa. Por lo que se puede advertir que la Resolución Jerárquica se ha pronunciado sobre la pretensión relativa al IT planteada tanto en el Recurso de Alzada y su contestación, así como sobre la pretensión y la liquidación del IT contenidas en el Recurso Jerárquico, en tal sentido la Resolución Jerárquica no ha incurrido en pronunciamiento sobre puntos no impugnados en recurso de alzada y contestación, ajustándose al principio de congruencia conforme lo previsto en los arts. 200.1 y 211.I de la Ley N° 3092 del Título V del CTb.

Sobre la calificación de la conducta del sujeto pasivo y la supuesta interpretación incorrecta del art. 45 del Código Penal; respecto a la primera, al existir un concurso de ilícitos, tanto delictual como contravencional, la Administración Tributaria al calificar como contravención de evasión por el IVA del periodo 09/03 y, contradictoriamente como delito de defraudación por el IT del mismo periodo 09/03, debió calificar la conducta del contribuyente mediante una sola imputación y no realizar una doble calificación de ilícitos tributarios, en resguardo al derecho a la seguridad jurídica, a la defensa y al debido proceso, previstos en los arts. 7.a) y 16.II de la C.P.E. y el art. 68.6 de la Ley N° 2492 (CTb); respecto a la segunda suposición: el delito continuado no está previsto en nuestras leyes penales, el Código de Procedimiento Penal solo hace referencia de manera indirecta a los delitos instantáneos y los permanentes, y que una pluralidad de infracciones, solo puede unificarse cuando así lo dispone la Ley, lo que está previsto en el art. 45 del CP, ante el silencio la autoridad judicial como intérprete debe penarlas de manera individual.

Por último, la Administración Tributaria no explica la justificación del principio non reformatio in peius en el presente caso, razón por la que no amerita respuesta en este punto.

Concluye su respuesta a la demanda, solicitando se declare improbada la misma, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Jerárquica impugnada.

Luego consta en obrados: a fs. 120, se decreta “autos para sentencia” ante la no presentación de la réplica por parte de la demandante.

CONSIDERANDO III: Que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución en única instancia es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del artículo 10. I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de Justicia 23 de diciembre de 2011, en concordancia con los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa y, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: De la compulsa de los datos procesales como de la resolución administrativa impugnada, se evidencian los siguientes hechos:

Mediante Orden de Verificación Nº 0005OVE0136, la Administración Tributaria procedió a verificar las obligaciones impositivas del contribuyente PACAHUARAS S.A. para comprobar el cumplimiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto a las Transacciones (IT), de los periodos fiscales julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003, producto de dicho procedimiento sobre base cierta, se comprobó la existencia de diferencias entre lo declarado por el contribuyente y lo verificado por el Departamento de Fiscalización, concluyéndose que el contribuyente no determinó correctamente su débito y crédito fiscal, consignado en las declaraciones juradas presentadas por los referidos impuestos y periodos fiscales, que debieron ser declarados y cancelados, de ese modo se determinó la existencia de ingresos no declarados a favor del Fisco por el IVA e IT de los periodos señalados y a tal efecto, se emitió la Resolución Determinativa Nº 033/80/VE-000O5VE0136-0402006 de 9 de abril de 2007, con lo que se estableció contra el contribuyente PACAHUARAS S.A. un monto total de 878.776 UFV´s equivalente a 1.065.033 Bs, a cancelar en 20 días calendarios a partir de su legal notificación.

Contra dicha Resolución Determinativa, la empresa Sociedad Maderera Boliviana Etienne S.A. (MABET), sociedad sobreviniente como consecuencia del acuerdo de fusión por incorporación (absorción) suscrito con la sociedad PACAHUARAS S.A., interpuso Recurso de Alzada, que mereció la Resolución Administrativa ATR-SCZ/Nº 0154/2007 de 3 de septiembre, que determinó anular la Resolución Determinativa Nº 033/80/VE-000O5VE0136-0402006, y ordenó que la Administración Tributaria emita una nueva Resolución Determinativa aplicando una sola conducta a los periodos fiscalizados, lo que originó que la Gerencia Distrital Beni del SIN, plantee Recurso Jerárquico contra la Resolución Administrativa ATR-SCZ/Nº 0154/2007, el cual fue resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0746/2007 de 14 de diciembre, que confirma la resolución impugnada, la cual es impugnada mediante demanda contencioso administrativo que pasamos a analizar.

De la normativa aplicable y de los antecedentes de la demanda se tiene: que al existir denuncia de vulneración de normas administrativas, corresponde su análisis y consideración, estableciendo, que el objeto de la controversia se circunscribe a determinar lo siguiente:

Si la Resolución de Recurso de Alzada, confirmada por Resolución de Recurso Jerárquico, resolvió de forma extra petita el recurso planteado por la empresa Sociedad Maderera Boliviana Etienne S.A. (absorbida por la empresa MABET).

Si existe errónea interpretación del art. 45 del Código Penal, en la calificación de la conducta del contribuyente PACAHUAS S.A.

Si la Resolución de Recurso de Alzada confirmada por Resolución Jerárquica, vulnero el principio del NON REFORMATIO IN PEIUS.

De acuerdo a los datos procesales y los argumentos de la demanda como de la defensa, se pasa a analizar el fondo de la causa.

Respecto a que si la Resolución de Recurso de Alzada, confirmada por Resolución de Recurso Jerárquico, resolvió de forma extra petita el recurso planteado por la empresa Sociedad Maderera Boliviana Etienne S.A. (absorbida por la empresa MABET), se debe indicar antes las siguientes precisiones de orden legal:

El debido proceso, tiene como uno de sus componentes: el principio de congruencia, por el cual el órgano jurisdiccional o administrativo se obliga a observar la existencia de coherencia entre lo peticionado y lo resuelto; así, la ha desarrollado la SC 0486/2010-R de 5 de julio, precisando que: “La congruencia como principio característico del debido proceso, es entendida en el ámbito procesal como la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto; ahora bien, esa definición general, no es limitativa de la coherencia que debe tener toda resolución, ya sea judicial o administrativa, y que implica también la concordancia entre la parte considerativa y dispositiva: sino que además, debe mantenerse en todo su contenido, efectuando un razonamiento integral y armonizado entre los distintos considerandos y razonamientos contenidos en la resolución. La concordancia de contenido de la resolución y su estricta correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto”, en ese sentido dichas consideraciones, direcciona a que quien administra justicia, emitirá fallos motivados, congruentes y pertinentes.

También debemos indicar que: “…la congruencia ha venido clasificada en diversos tipos o categorías que nos interesa anotar a los fines que se seguirán, como es en doctrina de incongruencia 'ultra petita' en la que se incurre si el tribunal concede más de lo pedido, “extra petita” para los supuestos en que el juzgador concede algo distinto o fuera de lo solicitado por las partes; 'citra petita', conocido como por “omisión” en la que se incurre cuando el Tribunal no se pronuncia sobre alguno de los pedimentos que le han sido planteados, etc.” (Principios Constitucionales en el Proceso Civil, Consejo General del Poder Judicial, El deber Judicial de Congruencia como Manifestación del Principio Dispositivo y su Alcance Constitucional, Madrid 1993, Mateu Cromo, S.A., Pág. 438).

Es preponderante también referirse a la nulidad, ya que en casos como el presente, la doctrina imperante, enseña que en esencia constituye una excepción al principio de congruencia en términos de simetría respecto de lo pedido con lo resuelto, figura que se presta para casos excepcionales, como instrumento para la corrección o reposición de un acto carente de los requisitos formales indispensables para la obtención de su fin; o bien, cuando la entidad de un acto de tal naturaleza amenace las bases elementales del sistema jurídico, de modo tal que resulte insoslayable la invocación del art. 55 del DS 27113, norma que faculta a la Autoridad Administrativa, “La revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público, la autoridad administrativa, para evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos equivalentes, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más convenientes para corregir los defectos u omisiones observadas”, lo que incumbe sin duda, no solo a un mandato del juzgador, sino involucra el propio objeto del proceso, que es la vía para “El saneamiento de la subsanación de los vicios que presenta el acto”, tal cual lo señala el art. 56 inc. a) del referido Decreto Supremo. A partir de ello entonces, se comprende que las normas procesales son de cumplimiento obligatorio, por ser ellas de orden público y por tanto tener el suficiente vigor de afectar aquel orden en caso de un eventual incumplimiento o transgresión de grave afectación.