SE/0368/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 368/2017.

FECHA: Sucre, 3 de mayo de 2017.

EXPEDIENTE: 28/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 50 a 57, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1861/2013 de 7 de octubre (fojas 28 a 44 y vuelta) y el Auto Motivado AGIT-RJ 0136/2013 de 29 de octubre (fojas 371 a 372 del Anexo 2), el memorial de contestación de fojas 77 a 80 y vuelta, la réplica de fojas 105 a 107 y vuelta, la dúplica de fojas 110 y vuelta, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

Que, Enrique Martín Trujillo Velásquez, en su condición de Gerente Distrital de la Gerencia GRACO Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en virtud de la Resolución Administrativa de Presidencia N° 03-0205-13 de 28 de marzo (fojas 48 a 49), se apersonó por memorial de fojas 50 a 57, manifestando que al amparo de lo previsto en el artículo 10 de la Ley Nº 212, los artículos 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, aplicables en materia tributaria por disposición del artículo 74, numeral 2 de la Ley Nº 2492 y en mérito a la Sentencia Constitucional N° 90/2006 de 17 de noviembre, interpone demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1861/2013 de 7 de octubre.

1.- Antecedentes de hecho de la demanda.

Que en uso de las atribuciones conferidas por el Código Tributario, la Administración Tributaria procedió a la Fiscalización bajo modalidad de Orden de Verificación Interna Nº 0011OVI04500, de las obligaciones impositivas del contribuyente Constructora Minerva Ltda., con el objeto de comprobar el cumplimiento que este dio a las disposiciones legales relativas al IVA, por lo periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, conforme a lo establecido en los artículos 100 y 104 de la Ley Nº 2492.

Que dicha Verificación, dio lugar a que la Administración Tributaria emita la Vista de Cargo Nº 7912-720-0011OVI04500-0183/2012 de 14 de agosto, que fue notificada al contribuyente el 23 de noviembre de 2012, con la finalidad de que este en el plazo establecido por el artículo 98 de la Ley Nº 2492, produzca y ofrezca pruebas con relación a los cargos formulados y a la conducta calificada.

Posteriormente indica, que la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00607-12 de 28 de diciembre, que fue notificada al contribuyente mediante cédula el 31 de diciembre de 2012, provocando que este interponga Recurso de Alzada, que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Santa Cruz a través de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0505/2013, la cual anuló la Resolución Determinativa mencionada.

I.2. Fundamentos de la demanda.

I.2.1.- La Administración Tributaria señaló que cumplió el procedimiento de fiscalización establecido en el artículo 104 de la Ley Nº 2492, que atendió todas las solicitudes y requerimientos del contribuyente, y que también valoró todos los descargos presentados como pruebas, demostrando que en ningún momento existió vulneración al derecho a la defensa, evidenciándose que la Resolución Determinativa no se enmarca dentro lo establecido por el artículo 35 de la Ley Nº 2341, por lo que erróneamente se determinó una nulidad inexistente, puesto que la misma no se encuentra expresamente formulada en la Ley, lo cual implica un reconocimiento al principio de especificidad o taxatividad.

Indicó que se puede observar que la Vista de Cargo Nº 7912-720-0011OVI04500-0183/2013, fue dictada por la autoridad competente, y que la autoridad demandada en la página 31 de su resolución reconoció que dicha Vista de Cargo cumple con los requisitos establecidos en el artículo 96 de la Ley Nº 2492, puesto que la misma determinó el resultado de la Orden de Verificación Nº 0011OVI045000, referente a la verificación específica únicamente de las facturas de compra detalladas en el F-7520, cuyas diferencias fueron detectadas a través de cruces de información, por lo que no se evidencia que el acto en cuestión no contenga fundamentación y contravenga el artículo 99 de la Ley Nº 2492, cuando claramente en las páginas 4 a 5 de la Resolución Determinativa se realizó las observaciones sobre las notas fiscales presentadas por el contribuyente, las cuales fueron identificadas en 3 códigos de acuerdo al motivo de su depuración, por lo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al haber reconocido que la Administración Tributaria demostró las causas de depuración del crédito fiscal de las facturas detalladas en la Vista de Cargo, misma que sustenta la Resolución Determinativa, no puede declarar la nulidad.

Continuó señalando, que los artículos 27 de la Ley Nº 2341 y 99, parágrafo II de la Ley Nº 2492, establecen los requisitos que deben contener los actos administrativos y la Resolución Determinativa, observándose que la autoridad demandada declaró erróneamente una nulidad inexistente, toda vez que la Resolución Determinativa 17-00607-12 cumple a cabalidad dichos requisitos, así como los establecidos en el Decreto Supremo Nº 27310 y en la Resolución Normativa de Directorio atinente al caso, evidenciándose que la Vista de Cargo valoró los hechos y actos que fundamentan los reparos realizados por la Administración Tributaria, los cuales fueron plasmados en el Informe de Conclusiones CITE:SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/3567/2012, concluyendo que la Resolución Determinativa cumplió con las siguientes reglas: 1) Haberse sometido a una revisión; 2) Haberse valorado las pruebas aportadas por el solicitante; 3) Haberse sustentado en disposiciones jurídicas aplicables; y 4) Haberse sustanciado ante un proceso justo y equitativo, haciendo el recurrente uso del derecho a la defensa al interponer el recurso de alzada en plazo oportuno.

Refirió que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, cuentan con una fundamentación y valoración a la documentación, y que no se vulneró ningún derecho constitucional como alega la resolución impugnada, puesto que el contribuyente tuvo un plazo para presentar pruebas, posibilidad garantizada pero condicionada al cumplimiento de plazos bajo pena de preclusión, siendo prueba de ello que la cantidad de documentación de cargo y descargo adjunta al expediente, que fueron legalmente refutadas por la Administración Tributaria, ya que el contribuyente no desvirtuó la efectiva realización de la transacción y su vinculación con la actividad gravada, así como tampoco porque algunas notas fiscales no fueron dosificadas, por lo que no existe vulneración a los derechos del contribuyente previstos en el artículo 68 de la Ley Nº 2492, así como a la garantía del debido proceso y al derecho a la defensa como refirió la autoridad demandada.

Manifestó que sobre la falta de fundamentación en la Resolución Determinativa, cabe señalar que la misma no implica una exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo, y que la motivación puede ser concisa pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, debiendo expresar convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión, cumpliendo así el debido proceso, siendo que lo contrario, cuando una resolución extensa no traduce las razones o motivos por los cuales se tomó una decisión, vulnera el debido proceso, evidenciándose que la Resolución Determinativa cumple todos los requisitos establecidos por ley, habiéndose resuelto incorrectamente confirmar la nulidad que dispuso al instancia de Alzada.

Finalmente expresó que los reparos insertos en la Resolución Determinativa, demuestran que el contribuyente no cumplió a cabalidad con sus obligaciones tributarias, al haberse identificado facturas emitidas que no se encuentran debidamente respaldadas, que demuestren fehacientemente la efectiva realización de la transacción y el perfeccionamiento del hecho imponible, contraviniendo los artículos 35, 37 y 44 del Decreto Ley Nº 14379, así como los artículos 17 y 70 de la Ley Nº 843, 1, inciso a), 4, 5, 8 y 12 del Decreto Supremo Nº 21530, no pudiendo desconocerse la deuda determinada por la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando que se dicte Sentencia, revocando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT/RJ 1861/2013 de 7 de octubre, y declarando firme y subsistente la Resolución Determinativa 17-00607-12 de 28 de diciembre.

II.- DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Que, se admitió la demanda contencioso administrativa en la vía ordinaria de puro derecho, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia, ordenando asimismo que remita los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada. Por otra parte, a efecto de la citación y emplazamiento a la autoridad demandada, se ordenó que la misma deberá ser citada mediante provisión citatoria, cuyo cumplimiento se encomendó a la Presidencia del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz.

Se dispuso asimismo, que se cite a la Empresa Constructora Minerva Ltda., en su condición de tercer interesado a efecto que se apersone al proceso a asumir defensa, si así lo considera conveniente.

Presentado el memorial de contestación a la demanda de fojas 77 a 80 y vuelta, se tuvo apersonado a Daney David Valdivia Coria en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en virtud de la Resolución Suprema N° 10933 de 7 de noviembre de 2013 (fojas 75) y teniéndose por respondida la demanda en forma negativa, se corrió traslado al demandante para la réplica.

En el memorial de contestación negativa a la demanda, luego de una relación de los argumentos expuestos por la demandante, la autoridad demandada señaló que la resolución impugnada se encuentra plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, y que la parte demandante pretende inducir a error; que no obstante, cabe remarcar y precisar lo siguiente:

II.1.- Señaló que respecto a la validez del acto y del procedimiento, se advierte de la revisión de antecedentes, que el 15 de agosto de 2011 la Administración Tributaria notificó personalmente al contribuyente con la Orden de Verificación Nº 0011OVI04500, referida a la verificación del crédito fiscal IVA de los periodos de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, de las facturas declaradas por el contribuyente, solicitando Declaraciones Juradas de los periodos observados, Libros de Compras y Ventas, facturas de compras originales, medios de pago de las facturas observadas, otra documentación requerida en el proceso de fiscalización, ante lo cual el 6 de septiembre de 2011, el contribuyente presentó según Acta de Recepción de documentos: Notas fiscales de compra solicitadas (251 copias), hojas de libros de compras y ventas IVA, Declaraciones Juradas F-200 IVA, Comprobantes de Egreso con respaldos sujetos a revisión de los periodos observados.

Refirió que posteriormente, la Administración Tributaria procedió a notificar al contribuyente con la Vista de Cargo Nº 7912-720-0011OVI04500-0183/2013 de 14 de agosto, donde se fijó la base imponible sobre base cierta, la cual contiene número que la identifica, lugar y fecha de emisión, identificación del sujeto pasivo y su número de registro, identificación del tributo y de los periodos, realizando un cálculo preliminar de la deuda en 1.205.624 UFV, que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, más la multa por incumplimiento a deberes formales y la sanción por omisión de pago, señalando los actos que se le atribuyeron al sujeto pasivo para beneficiarse de crédito fiscal que no le correspondía, estableciendo códigos en los que establece las causas por las que se depuraron las facturas y señalando un plazo de 30 días calendario para la presentación de descargos o para proceder al pago de la deuda.

Indicó que el 21 y 24 de diciembre de 2012, el sujeto pasivo presentó notas solicitando mayor plazo para entregar descargos, puesto que solicitó certificación de pago a operaciones realizadas con cheques a las entidades bancarias, adjuntado las cartas recepcionadas por el Banco Ganadero y Económico, presentando también descargos consistentes en comprobantes de pago, órdenes de pago, planillas, contratos y copias de extractos bancarios, provocando que la Administración Tributaria emita la Resolución Determinativa Nº 17-00607-12 de 28 de diciembre, en la que se advierte el señalamiento del lugar y fecha de emisión, identificación del sujeto pasivo, calificación de la conducta del contribuyente como omisión de pago, establecimiento de las sanciones por contravenciones tributarias, firma, nombre y cargo de la autoridad que la emitió, así como especificaciones sobre la deuda tributaria, no obstante se advirtió que dicha resolución, no especifica las facturas observadas o la causa de depuración para cada una de ellas, advirtiéndose también que en cuanto a las pruebas presentadas por el contribuyente, se realizó un pronunciamiento global, mencionado su presentación sin realizar su análisis y valoración, omitiendo realizar una relación entre las pruebas y las facturas depuradas, no exponiendo la causal legal para que estas no sean consideradas, careciendo de fundamentación de hecho y derecho y contraviniendo el artículo 99 de la Ley Nº 2492, impidiendo que el contribuyente asuma defensa, vulnerando la garantía del debido proceso, por lo que se advierte que existen vicios de nulidad que implicó la anulatoria de obrados.

Finalmente agregó, que la Administración Tributaria al no detallar las facturas de compras observadas y depuradas en la Resolución Determinativa, sus importes y demás datos, omitiendo valorar las pruebas presentadas por el contribuyente, limitó al sujeto pasivo de hacer uso del derecho a la defensa, así como de su derecho de que sus pruebas sean analizadas a momento de emitir el respectivo acto administrativo, los cuales se encuentran garantizados en el artículo 68, numerales 6 y 7 de la Ley Nº 2492, concordante con los artículos 115, parágrafo II y 119, parágrafo II de la Constitución Política del Estado, por lo que en observancia a los artículos 54 y 55 del Reglamento de la Ley de Procedimiento Administrativo, correspondió anular la Resolución Determinativa.

II.2.- Petitorio.

Concluyó solicitando que se declare improbada la demanda contencioso administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1861/2013 de 7 de octubre.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

Continuando con el trámite del proceso, se advierte que la Administración Tributaria presentó el memorial de réplica que cursa de fojas 105 a 107 y vuelta, en el que se reiteraron los argumentos desarrollados en el memorial de demanda, corriéndose traslado para la dúplica a través de providencia de fojas 108, dando lugar a que la autoridad demandada presente la dúplica a fojas 110 y vuelta, en la que se reiteraron asimismo los argumentos vertidos en la contestación, en virtud de lo cual, por providencia de fojas 111, siendo el estado de la causa, no habiendo más que tramitar, se decretó “autos para sentencia”.

Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:

III.1.- Que el 15 de agosto de 2011, la Administración Tributaria notificó personalmente a Juan Rojas Rodríguez con la Orden de Verificación Nº 0011OVI04500 (fojas 2 a 6 del Anexo 3), referida a la verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al IVA Agregado Crédito Fiscal de los periodos de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, de las facturas declaradas por el contribuyente en base al detalle anexo al Form. 7520, solicitando al efecto, la siguiente documentación: Declaraciones Juradas de los periodos observados (Form. 200 y 210), Libros de Compras y Ventas, facturas de compras originales, medios de pago de las facturas observadas, otra documentación requerida en el proceso de fiscalización.

III.2.- Que el 18 de agosto de 2011, el sujeto pasivo mediante nota solicitó a la Administración Tributaria ampliación de plazo para la presentación de la documentación requerida, solicitud que fue atendida a través del Proveído N° 24-01634-11 de 29 de agosto (fojas 13 y 21 del Anexo 3).

III.3.- Que el 6 de septiembre de 2011, el sujeto pasivo presentó parte de la documentación solicitada, provocando que la Administración Tributaria emita el Acta de Recepción de Documentos (fojas 22 del Anexo 3), que describe: Notas Fiscales de Compra solicitadas cantidad 251, hojas de Libros de Compras y Ventas IVA, Declaraciones Juradas F-200 IVA cantidad 11, Comprobantes de Egreso con respaldos sujetos a revisión de los periodos observados.

III.4.- Que el 10 de octubre de 2012, la Administración Tributaria emitió las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nros. 45585, 45586 y 45587 (fojas 1571 a 1573 del Anexo 10), por incumplimiento al deber formal de registro correcto en Libros de Compras IVA correspondientes a los periodos de enero, marzo, abril, junio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, contraviniendo el artículo 47 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0016-07, imponiendo la multa de 1500 UFV por cada periodo, haciendo un total de 12.000 UFV, según el numeral 3.2 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-00-37-07 de 14 de diciembre, imponiendo una multa de 1.500 UFV por cada Acta. También emitió el Acta por Contravenciones Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 45588 (fojas 1574 del Anexo 10), por incumplimiento al deber formal de entrega de toda la información y documentación requerida por la Administración Tributaria mediante Orden de Verificación, contraviniendo el artículo 70 de la Ley N° 2492, imponiendo la multa de 3.000 UFV.

III.5.- Que el 14 de agosto de 2012, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE: SIN/GDSC/DF/VI/INF/01345/2012 (fojas 1576 a 1595 del Anexo 10), donde se menciona que en base a la información presentada por el contribuyente, las ventas informadas por los proveedores mediante software Da Vinci LCV y la información existente en el Sistema Integrado SIRAT-2, así como del módulo GAUSS, se observó que las notas fiscales con código V son válidas para crédito fiscal, debido a que las diferencias preliminares detectadas por la Gerencia Nacional de Fiscalización en relación a las notas fiscales observadas referidas a la falta de coincidencia en las declaraciones en libros de LCV IVA, por el contribuyente informante y lo informado en el LCV IVA por el proveedor mediante sistema Da Vinci obtenido de la base de datos SIRAT II, corresponden a errores de registro en libros de compras realizados por el contribuyente y/o a la excepción en la fecha de registro para el caso de facturas de telecomunicaciones, verificándose que cuenta con documentación suficiente que demuestra la efectiva realización de la transacción y la vinculación de las mismas con la actividad gravada, las notas fiscales con código 1 no válidas para crédito fiscal, porque no cuentan con suficiente respaldo contable y/o medios de pago que demuestren la cuantía y procedencia del crédito fiscal declarado, las notas fiscales con código 2 no son válidas para el beneficio de cómputo del crédito fiscal por no estar dosificadas y/o estar fuera del rango autorizado para su emisión, por lo que se determinó su depuración, las notas fiscales con código 3 no son válidas para el beneficio de crédito fiscal por no estar vinculadas a la operación gravada, en consecuencia señala de manera general que no se demostró con documentación sustentable las transacciones efectuadas por las cuales se apropió del crédito fiscal IVA de las facturas observadas detalladas en el F-7520 de la Orden de Verificación N° 0011OVI04500, por lo que se establecieron adeudos a favor del fisco.

III.6.- Que el 23 de noviembre de 2012, la Administración Tributaria notificó por cédula a la Constructora Minerva Ltda. con la Vista de Cargo N° 7912-720-0011OVI04500-0183/2012 de 14 de agosto (fojas 1596 a 1618 del Anexo 11), confirmando las observaciones del Informe CITE: SIN/GDSC/DF/VI/INF/01345/2012 y estableciendo preliminarmente una deuda tributaria de 1.205.624 UFV, por concepto de tributo omitido del IVA, que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, mas multa por incumplimiento a deberes formales y la sanción por omisión de pago por los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, otorgando el plazo de 30 días para la presentación de descargos o el pago de la deuda establecida.

III.7.- Que el 21 y 24 de diciembre de 2012, el sujeto pasivo presentó notas (fojas 1626 a 1648 y 1650 a 1672 del Anexo 11), solicitando mayor plazo para entregar descargos, toda vez que solicitó certificación de pagos a operaciones realizadas con cheques a las entidades bancarias, las cuales no podrán responder a la verdad debido a cierre de gestión, a tal efecto adjuntó cartas recepcionadas por el Banco Ganadero y Económico.