SE/0375/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 375/2016

FECHA: Sucre, 19 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 114/2007.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Agencia Despachante de Aduana “SURUTU” S.R.L. contra la Superintendencia Tributaria General.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor S. Mamani Villca.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo, seguido por la Agencia Despachante de Aduana “SURUTU” S.R.L. contra la Superintendencia Tributaria General -actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria-, la Aduana Nacional y la Aduana Regional de Santa Cruz, impugnando la Resolución STG-RJ/0364/2006 de 28 de noviembre, dictada por la Superintendencia Tributaria General (STG).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa interpuesta por la Agencia Despachante de Aduana (ADA)“SURUTU” S.R.L., cursante a fs. 151 a 166 -repetida de fs. 202 a 217, 235 a 250, 288 a 303- y subsanada de fs. 193 a 193 vta. y 198 a 198 vta., representada legalmente por Virginia Medrano Solares, contra la Superintendencia Tributaria General (STG) -actualmente Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT)-, la Aduana Nacional (AN) y la Aduana Nacional Regional de Santa Cruz; la admisión de fs. 199; la contestación de la STG a través de su representante legal Rafael Rubén Vergara Sandoval de fs. 268 a 272; el memorial de réplica de fs. 396 a 403; la dúplica de fs. 406 a 410; la Sentencia 634/2013 de 30 de diciembre emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) de fs. 439 a 450; la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) 0557/2015-S1 de 1 de junio de fs. 489 a 502, los antecedentes procesales y;

I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA.

I.1. Contenido de la demanda.

La ADA “SURUTU” S.R.L., en su momento representada por Enrique Pio Gutiérrez Morales, dentro del plazo previsto por el art. 780 del Código de Procedimiento Civil (CPC) interpuso demanda contencioso administrativa, contra la STG, la AN y la AN Regional Santa Cruz, impugnando la Resolución STG-RJ/0364/2006 de 28 de noviembre, dictada por la STG con los argumentos que a continuación son glosados.

I.1.1. Fundamentos de la demanda.

1) Refiere, que mediante CITE AN-GRSCZ-F 142/04 de 4 de abril de 2004, la AN Regional Santa Cruz inició proceso de fiscalización a la ADA “SURUTU” S.R.L. instruyendo remitir a la Unidad de Fiscalización documentación referida a nueve Declaraciones de Mercadería de Importación (DMIs) o Pólizas de Importación, con el argumento de haberse realizado “desgravaciones arancelarias incorrectas” en el trámite de importación de papel, correspondiente a la partida arancelaria 4823.59.00.00, puesto que, no debió aplicarse el Anexo VII del Acuerdo de Alcance Parcial de Complementación Económica 36 (ACE-36) del Mercado Común del Sur (Mercosur), que establecía una preferencia arancelaria del 100% para determinados productos, excepto papel y otros “no acondicionados para la venta al por menor”, siendo más bien de aplicación el Anexo II del ACE-36, que establecía una preferencia arancelaria del 45% también para determinados productos, excepto el papel y otros “no acondicionados para venta al por menor”; 2) El demandante asegura haber cumplido con todas las fases del control aduanero (control a cargo de las empresa de inspección previa -Inspectorate y SGS-), control realizado por los técnicos aduaneros durante el despacho y la verificación; por lo que, todas sus DMIs constan con sus certificados de inspección “sin discrepancias” y sin observaciones, pagando “correctamente” los impuestos considerando la preferencia arancelaria del 100% en el gravamen aduanero, puesto que la mercadería se encontraba acondicionada para la venta al por mayor; 3) No obstante indica, que el 3 de agosto de 2004 la Administración Tributaria (AT) Aduanera Regional Santa Cruz, emitió “Resoluciones Sancionatorias por Unificación de Procedimiento”, habiéndosele notificado el 4 de agosto de 2004 y el 18 de agosto de 2004 presentó recurso de alzada contra las referidas resoluciones, disponiendo el 21 de diciembre de 2004 la Superintendencia Tributaria Regional (STR) anular obrados hasta el vicio más antiguo; el 27 de diciembre de 2004 la Aduana Regional Santa Cruz, le fue notificado con la Orden de Fiscalización GSC-002/2014 de 23 de diciembre, en cuyo mérito se emitió el Informe Preliminar GRSCZ-F-389/05 de 6 de junio de 2005, estableciendo, que la mercadería arribada a territorio boliviano pertenece al anexo VII del ACE-36 Mercosur, correspondiendo una desgravación arancelaria del 100%, por lo que, la ADA aplicó correctamente la desgravación arancelaria en las DMIs observadas, determinándose la inexistencia de deuda tributaria y el archivo de obrados; en tal mérito el 21 de agosto de 2005 la Gerencia Nacional de Fiscalización de la AN emitió la Resolución Determinativa (RD) AN-GNFGC-DFOFC 016/2005 que declaró la inexistencia de la deuda tributaria en las DMIs sujetas a fiscalización, sin embargo, el 22 de septiembre de 2005 cuando esta Resolución se encontraba ejecutoriada le notificaron con la Resolución Administrativa AN-GNFGC 010/2005 de la misma fecha, que arbitrariamente e interpretando erróneamente el art. 38 de la Ley 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA), procedió a la anulación de la RD AN-GNFGC-DFOFC 016/2005, por existir un error en la transcripción en el número de las DMIs fiscalizadas, ampliándose en 6 meses más la orden de fiscalización GSC-002/2004; 4) Refiere, que la AN, como las STG y Regional, vulneraron las disposiciones legales contenidas en los arts. 36.II y IV y 38.II de la LPA referidas a los actos anulables por presentar defectos de forma y la anulabilidad de actos administrativos sólo a través de recursos administrativos; además de las normas que regulan el comercio exterior y los tratados firmados con el Mercosur; 5) Acusa, que la Administración Aduanera incurrió en error al no haber considerado la prueba presentada, lo que demuestra que los gravámenes cancelados por la importación de papel, cumplen lo establecido por la Ley General de Aduanas N° 1990 (LGA) de 28 de julio de 1999 en su Título V Capítulo I; 6) Asimismo manifiesta, que fue notificado con la Resolución Determinativa AN-GRSGR-021/06 de 17 de marzo de 2006, estableciéndose la existencia de omisión de pago; que contra esta Resolución interpuso recurso de alzada, resuelto mediante Resolución Administrativa STR-SCZ/Nº 0117/2006 de 28 de julio de 2006 por la STR, que confirmó la resolución recurrida; ante esta determinación y bajo el argumento de que, la STR no interpretó correctamente los argumentos expuestos, planteó recurso jerárquico ante el STG, quién resolvió el recurso dictando la Resolución STG-RJ/0364 el 28 de noviembre de 2006, confirmando la resolución de alzada, en su criterio omitiendo la “fundamentación técnica y legal”; 7) Asimismo acusa, que la AT Aduanera no se pronunció respecto a una excepción de prescripción que interpuso, no obstante que las DMIs fiscalizadas ya estaban prescritas; y, 8) Bajo la premisa de que no existe norma alguna que establezca qué mercaderías están acondicionadas para la venta al por menor o al por mayor, considera que la AT Aduanera confundió el término “acondicionados para la venta al por menor”, referido a otro tipo de mercaderías y no así para papel, al aplicar el Tomo I de las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, ya que el inc. b) de la regla 3 está orientado a productos compuestos por la unión de dos o más artículos diferentes presentados en conjunto o surtidos para otro tipo de mercadería, acondicionados para la venta al por mayor, como para el caso del papel, porque este producto importado no se encuentra mezclado con ningún tipo de mercadería, por lo tanto no se encuentra comprendida en la nota explicativa IV de la regla 3 b), precisamente porque la mercadería venía acondicionada para la venta al por mayor y, correspondía la aplicación de la preferencia arancelaria del 100% según el Anexo 7 del ACE-36.

I.1.2. Petitorio.

Con los argumentos precedentemente expuestos, solicita que en sentencia se declare probada la demanda y se repare el presunto daño causado por las Vistas de Cargo, en base a la prueba pre-constituida adjuntada en anexo.

I.2. De la contestación a la demanda.

Estando legalmente admitida la demanda y corrido en traslado a la parte demandada la STG, en tiempo hábil respondió conforme a los siguientes argumentos:

I.2.1. Manifiesta, que la ADA “SURUTU” S.R.L. mediante 9 DMIs importó durante la gestión 2000 para su comitente UNIGRAF papel para fotocopia de 75 grs. (tamaño carta y oficio) bajo la Partida Arancelaria NALADISA 4823.59.00, que Bolivia aplica en observancia de las preferencias arancelarias reconocidas a países miembros del MERCOSUR en los Anexos 2 y 7 del ACE-36 -incorporado a nuestro ordenamiento jurídico mediante DS 24503 de 21 de febrero de 1997-. Asimismo refiere, que el término “acondicionado para la venta al por menor” hace referencia a las mercancías que se encuentran dispuestas de manera tal que faciliten al vendedor minorista vender unidades individuales o pequeñas cantidades al público en general; que, las DMIs cuestionadas establecen que el proveedor es “Votorantim Celulosa e Papel” S.A. de Brasil, consistente el producto en paquetes de 500 hojas que se encuentran en cajas de fácil manipuleo para uso comercial, de tal manera que un vendedor minorista puede separar el papel y venderlos por cantidades menores, es decir, no se tratan de bobinas o resmas grandes de papel para la industria gráfica, por lo que considera aplicar la partida arancelaria del anexo 2 del ACE-36 con preferencia arancelaria del 45% y no el anexo 7; indica que los argumentos del demandante carecen de respaldo y fundamento.

I.2.2. La Gerencia Regional Santa Cruz de la AN, representada en ese entonces por Carlos Alberto Paz Paz, mediante memorial de fs. 282 a 284vta., respondió la demanda de autos señalando, que la AT Aduanera inició la fiscalización, emitió la Vista de Cargo, posteriormente la Resolución Determinativa y la notificó, conforme a las previsiones de los arts. 66.1, 84, 74 y 100 del Código Tributario Boliviano (CTB) Ley 2492 de 2 de agosto de 2003, concordante con los arts. 41 y 296 del DS 25870 de 11 de agosto de 2000 Reglamento de la LGA, ejerciendo el control y fiscalización sobre importadores y agencias despachantes de aduana y despachantes de aduana, en este caso la importación de papel bond de 75 grs por metro cuadrado, cortados en tamaño carta -216 mm x 279 mm- y oficio -216 mm x 330 mm- empacado en resmas de 500 hojas, transportadas en cajas de 10 resmas que por su gramaje (grosor) son utilizados en fotocopiadoras, impresoras láser y chorro, que de acuerdo a la Nomenclatura de la Asociación Latinoamericana de Integración (Naladisa) la clasificación arancelaria corresponde a la subpartida 4853.59.00 aplicándose el art. 2 inc. c) del Anexo 2 del ACE-34 del Mercosur, que establece los márgenes de preferencia para el período 2000, en un porcentaje de desgravación del 45%, aplicados a los productos acondicionados para la venta al por menor, mientras que el art. 2 inc. h) establece que los productos incluidos en el Anexo 7 tendrían preferencia inicial del 100% -lo cual no sería aplicable en el presente caso- desde el inicio de vigencia del acuerdo, que comprende a productos acondicionados para la venta al por mayor; por último refirió, que la STG resolvió acertadamente en estricto apego a las disposiciones legales en vigencia al confirmar lo actuado por la AT Aduanera, con estos argumentos impetra que se declare improbada la demanda y se mantenga firme la Resolución del Recurso Jerárquico.

I.2.3. Por último, la Aduana Nacional de Bolivia (ANB), respondió con idéntico fundamento la demanda refiriendo, que no es evidente la falta de notificación con la orden de Fiscalización, la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, habiéndose dado cumplimiento a lo dispuesto en el art. 88 de la Ley 2492 CTB; asimismo señala que, si bien la AT Aduanera mediante Resolución Administrativa AN-GNFGC Nº 010/2005 de 22 de septiembre, anuló la RD AN-GNFGC-DFOFC Nº 016/2005 de 12 de agosto, declarando la inexistencia de adeudos tributarios, este acto administrativo no fue impugnado por el demandante, por lo que considera que la administración aduanera actuó basado en sus facultades de fiscalización establecidas en la normativa legal vigente; asimismo refiere, que el ACE-36 en su art. 2 inc. c) establece los productos que incluye el Anexo 2 para el periodo 2000 en un porcentaje de desgravación del 45%, mientras que el art. 2 inc. h) del Anexo 7 un margen de preferencia inicial del 100% desde el inicio de la vigencia del acuerdo y, en consideración al producto importado -papel bond tamaño carta y tamaño oficio-, correspondiendo la clasificación arancelaria establecida por Naladisa en la partida 4853.59.00 para “los demás papeles y cartones de los tipos utilizados en la escritura, impresión u otros fines gráficos”; establece, que en el caso concreto debió aplicarse el Anexo 2 del ACE-36 que permite aplicar los términos acondicionados para la venta al por menor; concluye señalando que, tanto la AN como la STG resolvió conforme a su competencia y en apego a las disposiciones legales, por lo que solicita se declare improbada la demanda y por consiguiente mantener firme la resolución del Recurso Jerárquico.

I.3. De la Sentencia emitida por este Tribunal que resolvió el caso concreto y el pronunciamiento de la Sentencia Constitucional Plurinacional 0557/2015-S1 de 1 de junio.

Este Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, mediante Sentencia 634/2013 de 30 de diciembre, declaró IMPROBADA la demanda contencioso administrativa interpuesta por la ADA “SURUTU” SRL, disponiendo se mantenga incólume la Resolución STG-RJ 0364/2006 de 28 de noviembre, emitida por la STG, con los fundamentos allí expuestos.

Sin embargo, emergente de una Acción de Amparo Constitucional seguido por el ahora demandante, contra los miembros de su Sala Plena, el Tribunal Constitucional Plurinacional (TCP)mediante la SCP 0557/2015-S1 de 1 de junio, concedió en parte la tutela solicitada por el demandante confirmando la Resolución 144/2015 de 17 de marzo, emitida por la Sala Civil, Comercial y Familiar Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca constituida en Tribunal de Garantías Constitucionales, dispuso que la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia emita nueva Resolución por considerar que la resolución impugnada carece de coherencia entre los considerandos y la parte dispositiva del fallo, además por omisión de fundamentos que debió ser extraídos de los hechos y normas invocados por las partes, lo cual afectó el debido proceso en su elemento de la debida motivación.

II. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

De la debida relación y compulsa de los antecedentes obrantes en el expediente se tiene que:

II.1. Mediante Orden de Fiscalización Aduanera Posterior GSC-002/2004 de 23 de diciembre, de fs. 29, la AN en aplicación del art. 104.I del CTB y el Procedimiento General de Fiscalización Aduanera Posterior aprobado mediante RD 01-010-04, estableció la Verificación del cumplimiento de la normativa legal aplicable y formalidades aduaneras del Operador ADA “SURUTU” S.R.L., siendo específicamente los tributos a fiscalizar el gravamen arancelario (GA) e impuesto al valor agregado de las importaciones (IVA).

II.2. Mediante notificación de Inicio de Fiscalización Aduanera Posterior de fs. 30, la AN notificó con la Orden de Fiscalización GSC 002 de 23 de diciembre de 2004, solicitando a la ADA la presentación de los DMIs tramitados durante la gestión 2000.

II.3. Por el Informe Preliminar GRSCZ-F-389/05 de 6 de junio de 2005, la AN Regional Santa Cruz consideró que, el papel importado por la empresa UNIGRAF SRL llegó en cajas de cartón que contenían 10 resmas de papel cada una, y de acuerdo al análisis realizado el papel fue importado acondicionado para la venta al por mayor, por lo que, la partida arancelaria 4823.59.00.00 conforme a sus características pertenece al anexo VII del ACE-36 con una desgravación del 100% en el “GA” para el año 2000, que fue correctamente aplicada por la ADA en las DMIs observadas por UTISA, recomendando la emisión de la Resolución Determinativa estableciendo la inexistencia de deuda tributaria, así como el archivo de obrados.

II.4. A través de la Resolución Determinativa AN-GNFGC-DFOFC 016/2005 de 12 de agosto, cursante de fs. 51 a 52 de obrados, la AN resolvió la inexistencia de deuda tributaria en las 9 DMIs sujetas a fiscalización según Orden de Fiscalización GSC-002/04 girada a nombre de la ADA SURUTU SRL, disponiéndose el archivo de obrados.

II.5. Posteriormente mediante Resolución Administrativa AN-GNFGC 010/2005 de 22 de septiembre, cursante a fs. 53, la Gerencia Nacional de Fiscalización de la AN, en aplicación del art. 38 de la Ley 2341 LPA -efectos de la nulidad o anulabilidad-, sin afectar la Orden de Fiscalización GSC-002/2004 de 23 de diciembre, dispuso la anulación de la RD AN-GNFGC-DFOFC 016/2005 de 12 de agosto, además de la ampliación de la fiscalización sobre el ente ahora demandante, al amparo de la referida Orden de Fiscalización por seis meses más en el marco de lo establecido por la RD 01-010-04 de 22 de marzo de 2004.

II.6. Mediante memorial presentado el 29 de septiembre de 2005 por la ADA “SURUTU” S.R.L. obrante de fs. 54 a 56, este impugnó la Resolución Administrativa de AN-GNFGC 010/2005 de 22 de septiembre, con el argumento de que: 1) El DMI 20853977 no existiría, no fue tramitado por la ADA y no ha sido parte del proceso de fiscalización; 2) La existencia de un error de transcripción del número preimpreso atribuible a la Aduana, siendo el número correcto 20653977, por lo que no existe base legal para anular una Resolución Determinativa que favorece a “SURUTU”; 3) Con la notificación a la ADA con la Resolución Determinativa AN-GNFGC-DOFCFC 016/2005 de 12 de agosto, culminó la fiscalización conforme establece la RD 01-10-04 de 22 de marzo de 2004; 4) La Resolución Administrativa STR-SCZ RA 0053/2004 de 08 de diciembre de 2004 emitida por la Superintendencia Regional ya había anulado obrados respecto a la DMI 20653977, por lo cual la Gerencia Nacional de Fiscalización no analizó el expediente devuelto por la STR; y, 5) La ampliación del plazo para la fiscalización es incongruente con lo establecido por el punto B.1.4 de la RD 01-10-04 de 22 de marzo de 2004, que estableció un plazo de 6 meses desde la notificación de inicio de la fiscalización, siendo que en el caso ya transcurrió más de 9 meses.

II.7. Mediante nota GNFGC-DFOFC-387/2005 de 14 de octubre, obrante en copia simple a fs. 58 y 59, la Gerencia Nacional de la AN respondió al memorial citado líneas arriba, refiriendo que, la AN-GNFGC 010/2005 de 22 de septiembre de 2005 anuló la Resolución ANGNFGC-DFOFC 016/05, por que: 1) La aludida resolución registra datos de una declaración inexistente en el sistema informático de la AN conteniendo por ello vicios de nulidad que al amparo de la Ley de Procedimiento Administrativo es suficientes para su anulación, y el hecho de que la Resolución Determinativa sea favorable o no a un operador no constituye un impedimento para este extremo; 2) La Resolución de la Superintendencia Tributaria anuló del control realizado por la Aduana Nacional debido a la inexistencia de una Orden de Fiscalización, motivo por el cual se habría generado la nueva orden para concluir el control realizado; y, 3) El plazo establecido por el Código Tributario es de un año prorrogable a seis meses adicionales, concordante con el Procedimiento de Fiscalización de Operadores aprobado mediante RD 01-010-04 que establece un plazo de seis meses ampliables en dos instancias; los primeros seis meses a través de la misma Gerencia Nacional de Fiscalización y los otros seis meses por Presidencia Ejecutiva.

II.8. Memorial de fs. 60 y 61 -en copia simple- por el que, la ADA “SURUTU” S.R.L. solicitó a la AN Gerencia Regional Santa Cruz la emisión de un nuevo informe y una nueva Resolución Determinativa por parte de la Administración Tributaria Aduanera; sin embargo, no se le asigna ningún valor por no existir ninguna constancia de su presentación y de que la misma haya ingresado al tráfico jurídico.

II.9. A través de memorial con cargo de recepción de 21 de noviembre de 2005, “SURUTU” S.R.L. cursante a fs. 62 y 63, manifestó su discrepancia con el Informe Preliminar de Fiscalización GRSCZ-F 717/05 de 09 de noviembre de 2005, y la no aceptación a la realización de otra fiscalización, puesto que no se encuentra observada la totalidad de la Resolución Determinativa -se entiende la que fue anulada por la propia Administración Tributaria Aduanera-, solicitando una respuesta escrita al respecto.

II.10. Mediante Informe GRSCZ-F-828/05 de 16 de diciembre de 2005, cursante a fs. 67 a 72, Fiscalización de la Aduana Regional Santa Cruz estableció la existencia de contravención tributaria “omisión de pago” del GA e IVA por parte de “SURUTU” S.R.L. puesto que, en las DMIs 2065397-7 de 22 de noviembre de 2000, 2039601-6 de 21 de septiembre de 2000, 2008427-5 de 23 de agosto de 2000, 1997994-3 de 24 de julio de 2000, 1971272-7 de 26 de junio de 2000, 1958818-8 de 17 de mayo de 2000, 1953399-5 de 28 de abril de 2000, 1934968-0 de 17 de marzo de 2000 y 1892770-6 de 31 de enero de 2000, aplicó un porcentaje de preferencia arancelaria del 100%, cuando correspondía un desgravamen sólo de 45%, de acuerdo a lo establecido en el Anexo II del ACE-36, habiéndose “tipificado” el hecho como “Defraudación Aduanera” previsto en el art. 168 de la LGA, sin embargo, en aplicación del art. 150 del CTB -retroactividad de la norma sancionatoria- se lo calificó como “Contravención por Omisión de Pago”, establecido en el art. 165 del CTB, determinándose una deuda tributaria de Bs. 508.860,00 o su equivalente en 446.383,61 UFV, ratificándose en consecuencia el Informe Preliminar de Fiscalización GRSCZ-F-717/05 de 09 de noviembre de 2005, recomendando en aplicación del art. 96 del CTB la emisión de la Vista de Cargo.

II.11. La Vista de Cargo AN-GRSGR-03-N° 040/05 de 20 de diciembre de 2005, estableció que el sujeto pasivo -ADA “SURUTU” S.R.L.- omitió el pago de tributos por incumplimiento de la norma, que según la tipificación de los arts. 160.3 y 165 del CTB la conducta fue calificada como contravención por omisión de pago, estableciéndose una deuda tributaria de 446.383,61 UFV o su equivalente de Bs. 508.860,00, en virtud a que, los productos importados según las DMIs 2065397-7, 2039601-6, 2008427-5, 1997994-3, 1971272-7, 1958818-8, 1953399-5, 1934968-0 y 1892770-6, consistentes en papel bond de 75 gr, cortados en tamaño carta (216 mm x 279 mm) y oficio (216 mm x 330 mm) y empacados en resmas de 500 hojas que podían ser comercializados en el mercado interno “tal como llegan”, es más, cada resma viene preparada para su venta en un empaque individual que puede ser obtenido en cualquier librería o similares del país, y según la Regla 3 b), Nota Explicativa X) inc. c) de las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, los productos acondicionados para la venta al por menor, son aquellos que llegan al mercado del consumidor final tal cual fueron adquiridos sin ninguna transformación que cambie su esencia, cantidad, tamaño, empaque o modo de presentación, concluyendo que la misma se encuentra acondicionada para la venta al por menor por lo que, se habría aplicado un desgravamen del 100% en el marco de lo establecido por el ACE-36 que no correspondía, cuando debió aplicarse la subpartida 4823.59.00.00 del Anexo 2 que hace referencia a una desgravación del 45% para el año 2000.

II.12. La Resolución Determinativa AN-GRSGR-021/2006 de 17 de marzo, por la que, la AN Regional Santa Cruz resolvió declarar “firme” en parte la Vista de Cargo AN-GRSGR-03 040/05 de 20 de diciembre de 2005, girada contra el ahora demandante por omisión de pago de tributos aduaneros de importación calculados en 164.056.74 UFV más 277.853,69 UFV, conforme prevén los arts. 47 y 165 del CTB y el DS 27310, decisión que la AT Aduanera la asumió en virtud a los siguientes fundamentos: 1) Las declaraciones de mercancías fiscalizadas, todas tramitadas en la gestión 2000, se nacionalizaron mercancías correspondientes a la partida arancelaria 4823.59.00.00, habiéndose aplicado un porcentaje de liberación del 100% sobre el 100% del GA, siendo que las referidas mercancías se encontrarían dentro del Anexo 2 del ACE-36 es decir el 45% de liberación, según interpretación de la Nota Explicativa X), Regla 3 b), inc. c) del Tomo I de las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías; y, 2) Respecto de la excepción de prescripción planteada por el sujeto pasivo se tiene que, las normas relativas a la prescripción liberatoria aplicables al caso concreto son las contenidas en la LGA, el DS 25870 y la Ley 2492 CTB, en tal virtud el proceso de determinación de deuda tributaria habría sido iniciado en vigencia del Código Tributario, que en su art. 62.I establece la suspensión de la prescripción al inicio de la fiscalización, la cual puede ser extendida por seis meses, y el art. 131 el carácter suspensivo de la interposición del recurso de alzada.

II.13. Por el memorial con cargo de recepción de 07 de abril de 2006 cursante de fs. 91 a 95, el sujeto pasivo interpuso recurso de alzada ante la STR, que fue resuelto mediante la Resolución Administrativa STR-SCZ 0117/2006 de 28 de julio cursante a fs. 107 a 122, en la que STR Santa Cruz confirmó la Resolución Determinativa con los siguientes argumentos: 1) La Orden de Fiscalización GRSC-002/2004 de 23 de diciembre de 2004 fue notificada en la Gerencia de la ADA “SURUTU” SRL, demostrando así que su represnetante3 legal conoció de dicho acto administrativo, operándose una notificación tácita conforme prevé el art. 88 del CTB; 2) Si el demandante consideró que la Resolución Administrativa AN-GNFGC 010/2005 vulneraba sus derechos por la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización, debió impugnarla en aplicación de los arts. 130 y 131 del CTB dentro del plazo también establecido por la propia norma, no habiéndose activado este mecanismo recursivo, conforme establecen los arts. 37 y 38 de la LPA, aplicables supletoriamente por mandado del art. 74.I del CTB, los actos administrativos pueden ser saneados o rectificados por la misma autoridad administrativa que emitió el acto, subsanando los vicios que este adolezca; y, 3) Respecto a la presunta prescripción de los tributos determinados por la AT Aduanera debido a que el hecho generador se configuró el 2000, está fue interrumpida con la Fiscalización, el argumento de que no se notificó la fiscalización personalmente al representante legal de la ADA SURUTU SRL, no tiene asidero; asimismo, la Orden de Fiscalización de las DMIs observadas correspondientes a los periodos enero a noviembre de 2000 fueron notificadas tácitamente al representante legal el 30 de diciembre de 2004, es decir antes de que se cumplan los cinco años establecidos en los arts. 22 de la LGA y 16 de su Reglamento, para la prescripción.

II.14. Mediante memorial con cargo de recepción de 18 de agosto de 2006 cursante de fs. 123 a 135 de obrados, el sujeto pasivo planteó recurso jerárquico contra la Resolución Administrativa STR-SCZ 011/2006 de 28 de julio, solicitando su anulación en virtud a los siguientes argumentos: 1) La Superintendencia Regional no habría tomado en cuenta el memorial de 16 de julio de 2006 donde se fundamentan los errores técnicos en que habría incurrido a momento de la realización de la fiscalización cuestionada; 2) La Aduana sin argumento legal, dedució que los productos importados -papel bond- estan acondicionados para “la venta al por menor”, siendo que esta clasificación corresponde a otro tipo de mercaderías (sets, packs, etc.) y no así el papel importado, el cual no se encontraba dentro de los cánones establecidos en la Regla 3 b) del Tomo I de las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías que en los hechos se refiere a mercancías compuestas por más de dos productos y que a su vez se encuentran dispuestos de manera que puedan ser vendidos al por menor en “sets” o “packs”; 3) Ante la ausencia de un documento legal aduanero que establezca un significado exacto, fue necesaria la utilización de una interpretación etimológica de la expresión “mercadería acondicionada para la venta al por menor”, la cual es aquella que está preparada para ser vendida en pequeñas cantidades o por partes, es decir “vendida al detalle” y lista para su consumo final o vendidas en unidades; y, la venta acondicionada para la venta al por mayor es aquella que se encuentra preparada para ser vendida en grandes cantidades; 4) La mercadería importada sufre múltiples transformaciones antes del llegar al consumidor final, como ser cheques, talonarios, facturas, libros, etc., y luego de ello recién era acondicionado y puesto a la venta al consumidor final al por menor; y, 5) Las DMIs observadas fueron revisadas y firmadas por Vistas de Aduana sin observación alguna, verificándose que, las mercaderías ya venían acondicionadas para la venta al por mayor.

II.15. Mediante Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ/0364/2006 de 28 de noviembre de 2006de fs. 170 a 190, repetida de fs. 8 a 28, la STG resolvió el recurso jerárquico interpuesto por la ADA “SURUTU” SRL, confirmándola con los siguientes argumentos: 1) El fondo de la causa no está referido a la determinación de la partida arancelaria del producto importado, pues la misma está “claramente” determinada por el código NALADISA 4823.59.00.00, sino más bien a la aplicación de los anexos 2 o 7 del ACE-36; 2) La ADA SURUTU SRL durante la gestión 2000 importó papel para fotocopia de 75 gr de 216 mm x 330 mm y 216 x 279 mm para su comitente UNIGRAF mediante DMIs 2085397-7, 2039601-6, 2008427-5, 1997994-3, 1971272-7, 1958818-3, 1953399-5, 1934968-0 y 1892770-6, establecido en los anexos 2 y 7 del ACE-36 bajo la partida NALADISA 4823.59.00.00; 3) La venta “al por mayor” se refiere a la cantidad de productos vendidos y el acondicionamiento al “por menor” a la disposición de las mercancías de tal manera que faciliten al vendedor minorista comercializar unidades individuales o pequeñas cantidades al público en general, tal cual lo refirió la ADA “SURUTU” SRL en su propio recurso jerárquico; 4) Las facturas 80285240, 80264218, 20254910, 80238892, 80228888, 80219756, 80209535, 80195306 y 80177972 del proveedor “Votarantim Celulosa e Papel S/A de Brasil se refirieron a papel para fotocopia de 75 gr de 216 mm x 330 mm y 216 mm x 279 mm, y las listas de empaques del mismo proveedor establecían que se trata de resmas de 500 hojas en cajas o paquetes de fácil manipuleo “acondicionadas de manera tal que un vendedor minorista puede separar el papel y venderlos por cantidades menores”, estableciéndose que la mercadería importada era de papel acondicionado para la venta “al por menor” al tratarse de resmas pequeñas de papel obra para uso comercial, es decir sacar fotocopias, impresión láser o a chorro de tinta, etc., cuya venta puede realizarse por paquetes de 500 hojas, y no así de bobinas o resmas grandes de papel para la industria gráfica, correspondiendo la aplicación del texto del anexo 2 del ACE-36, es decir la preferencia arancelaria del 45%; 5) Las reglas generales para la interpretación de la Nomenclatura Arancelaria fueron establecidas para determinar la clasificación arancelaria de las mercancías objeto del comercio exterior, sin embargo tal cual lo señaló la ADA “SURUTU” S.R.L. no es posible aplicar al caso concreto dichas reglas generales, toda vez que el producto ya consigna la clasificación de la partida arancelaria código NALADISA 4823.59.00 que en ningún momento fue objeto de discusión y que se encuentran correctamente establecidas en las DMIs presentadas para la importación de papel; y, 6) Conforme la RD 01-010-04 de 22 de marzo de 2004, que aprobó el Procedimiento de Fiscalización Aduanera Posterior, la AT Aduanera tiene la facultad de comprobar con posterioridad al despacho aduanero u otras operaciones aduaneras, el cumplimiento de la normativa aplicable y las formalidades aduaneras, con la finalidad verificar el “correcto” pago de tributos, por lo que, aun cuando “los Vistas de Aduana” no hubiesen realizado observaciones a las DMIs, tiene facultades para fiscalizar y comprobar que por los despachos aduaneros se haya efectuado el correcto pago de tributos, no siendo óbice para el ejercicio de estas facultades que el despacho ya se haya realizado o que el mismo no haya registrado observaciones.

III. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

De la demanda que impugna la Resolución STG-RJ/0364/2006 de 28 de noviembre, emitida por STG, se identificó como objeto de la controversia, los siguientes puntos:

III.1. El cuestionamiento del demandante al procedimiento aplicado por la AT Aduanera en el caso concreto: a) Si existió errores procedimentales en la fiscalización y determinación de la deuda tributaria; b) Si la anulación de la Resolución Determinativa AN-GNFGC 016/2005 de 12 de agosto, es vulneratoria a los arts. 36.II y IV y 38.II de la Ley 2341 LPA; y, c) Si la notificación con la Orden de Fiscalización GSC-002/2004 de 23 de diciembre, fue correctamente diligenciada.

III.2. Si la “errónea” interpretación de la AT de la Regla 3 b), Nota Explicativa X) inc. c) de las “Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías”, influyó en la aplicación del Anexo II del ACE-36;

III.3. Con relación al derecho a la debida motivación: a) Si la Resolución impugnada omitió la “fundamentación técnica” y emitió por el contrario criterios sin fundamentos legal; b) Si la AT Aduanera omitió valorar prueba presentada por el demandante respecto a los gravámenes cancelados; y, c) Si la AT Aduanera omitió pronunciarse sobre la excepción de prescripción respecto de las DMIs fiscalizadas.

En consecuencia, corresponde a este Tribunal Supremo de Justicia, luego de una labor exegética de control jurisdiccional de legalidad sobre los actos y resoluciones dictados en sede administrativa, verificar si tales extremos son evidentes o no.

III.1. De la facultad de control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación de la AN.-

El art. 3 de la LGA establece que: “La Aduana Nacional es la institución encargada de vigilar y fiscalizar el paso de mercancías por las fronteras, puertos y aeropuertos del país, intervenir en el tráfico internacional de mercancías para los efectos de la recaudación de los tributos que gravan las mismas y de generar las estadísticas de ese movimiento, sin perjuicio de otras atribuciones o funciones que le fijen las leyes”, entendiéndose que, la misma es una entidad de derecho público, descentralizada, autárquica con independencia administrativa, funcional, técnica y financiera, con jurisdicción y competencia en todo el territorio nacional, personería jurídica y patrimonio propio, y duración indefinida.

Con la finalidad de cumplir su objetivo, la AT Aduanera, al igual que las otras AT -Impuestos Nacionales y Gobiernos Municipales- detenta facultades regladas por la misma Ley, y entre ellas la facultad de control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación, prevista en el art. 66.1 del CTB; al respecto, es la misma norma en su art. 100 que señala respecto del ejercicio de esta facultad:

“La Administración Tributaria dispondrá indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, a través de las cuales, en especial, podrá:

1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios.

2. Inspeccionar y en su caso secuestrar o incautar registros contables, comerciales, aduaneros, datos, bases de datos, programas de sistema (software de base) y programas de aplicación (software de aplicación),incluido el código fuente, que se utilicen en los sistemas informáticos de registro y contabilidad, la información contenida en las bases de datos y toda otra documentación que sustente la obligación tributaria o la obligación de pago, conforme lo establecido en el Artículo 102º parágrafo II.

3. Realizar actuaciones de inspección material de bienes, locales, elementos, explotaciones e instalaciones relacionados con el hecho imponible. Requerir el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando fuera necesario o cuando sus funcionarios tropezaran con inconvenientes en el desempeño de sus funciones.

4. Realizar controles habituales y no habituales de los depósitos aduaneros, zonas francas, tiendas libres y otros establecimientos vinculados o no al comercio exterior, así como practicar avalúos o verificaciones físicas de toda clase de bienes o mercancías, incluso durante su transporte o tránsito.

5. Requerir de las entidades públicas, operadores de comercio exterior, auxiliares de la función pública aduanera y terceros, la información y documentación relativas a operaciones de comercio exterior, así como la presentación de dictámenes técnicos elaborados por profesionales especializados en la materia.

6. Solicitar informes a otras Administraciones Tributarias, empresas o instituciones tanto nacionales como extranjeras, así como a organismos internacionales.

7. Intervenir los ingresos económicos de los espectáculos públicos que no hayan sido previamente puestos a conocimiento de la Administración Tributaria para su control tributario.

8. Embargar preventivamente dinero y mercancías en cuantía suficiente para asegurar el pago de la deuda tributaria que corresponda exigir por actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento y que no hubieran sido declaradas.

9. Recabar del juez cautelar de turno, orden de allanamiento y requisa que deberá ser despachada dentro de las cinco (5) horas siguientes a la presentación del requerimiento fiscal, con habilitación de días y horas inhábiles si fueran necesarias, bajo responsabilidad.

Las facultades de control, verificación, fiscalización e investigación descritas en este Artículo, son funciones administrativas inherentes a la Administración Tributaria de carácter prejudicial y no constituye persecución penal.

Respecto de la AT Aduanera, el Decreto Supremo (DS) 27310 Reglamento al CTB, establece:

“ARTÍCULO 48°.- (FACULTADES DE CONTROL). La Aduana Nacional ejercerá las facultades de control establecidas en los Artículos 21° y 100° de la ley N° 2492 en las fases de: control anterior, control durante el despacho (aforo) u otra operación aduanera y control diferido. La verificación de calidad, valor en aduana, origen u otros aspectos que no puedan ser evidenciados durante estas fases, podrán ser objeto de fiscalización posterior”.

“ARTÍCULO 49°.- (FACULTADES DE FISCALIZACIÓN).La Aduana Nacional ejercerá las facultades de fiscalización en aplicación de lo dispuesto en los Artículos 21°, 100° y 104° de la Ley N° 2492.

Dentro del alcance del Artículo 100° de la Ley N° 2492, podrá:

a) Practicar las medidas necesarias para determinar el tipo, clase, especie, naturaleza, pureza, cantidad, calidad, medida, origen, procedencia, valor, costo de producción, manipulación, transformación, transporte y comercialización de las mercancías.

b) Realizar inspección e inventario de mercancías en establecimientos vinculados con el comercio exterior, para lo cual el operador de comercio exterior deberá prestar el apoyo logístico correspondiente (estiba, desestiba, descarga y otros).

c) Realizar, en coordinación con las autoridades aduaneras del país interesado, investigaciones fuera del territorio nacional, con el objeto de obtener elementos de juicio para prevenir, investigar, comprobar o reprimir delitos y contravenciones aduaneras.

Las labores de fiscalización se realizarán con la presentación de la orden de fiscalización suscrita por la autoridad aduanera competente y previa identificación de los funcionarios aduaneros en cualquier lugar, edificio o establecimiento de personas naturales o jurídicas. En caso de resistencia, la Aduana Nacional recabará orden de allanamiento y requisa de la autoridad competente y podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública.

Dentro del marco establecido en el Artículo 104° de la Ley 2492 CTB, la máxima autoridad normativa de la Aduana Nacional mediante resolución aprobará los procedimientos de fiscalización aduanera”.

Por último, el Decreto Supremo 25870 de 11 de agosto de 2000 “Reglamento de la Ley General de Aduanas” en lo sustancial establece: