SE/0375/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 375/2017.

FECHA: Sucre, 3 de mayo de 2017.

EXPEDIENTE: 625/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 86 a 96, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0492/2011, pronunciada 15 de agosto por la Autoridad de General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 128 a 132 vta., réplica de fs.140 a 148, la dúplica de fs. 161 a 162 vta., los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

La Administración Tributaria señaló que la Autoridad de General de Impugnación Tributaria, al haber revocado parcialmente la Resolución Administrativa ARIT-SCZ/RA 0104/2011 de 18 de abril, dictada por la Autoridad de Impugnación Tributaria Santa Cruz, ha realizado una interpretación errónea de la Ley, toda vez que el criterio e interpretación adoptada restringe, coarta y limita las facultades de la Administración Tributaria, por lo que fundamentó su demanda argumentando lo siguiente:

a) Sobre las compras que fueron registradas en el Formulario 210 para el mercado interno (Código 6) Punto IV. 4.1.6.- Apuntó que el 26 de febrero de 2010, se notificó al Representante Legal de la empresa Cargill Bolivia S.A. el inicio de la verificación con las Órdenes No. 0007O-VE0766, 0007OVE0803, 0008OVE0028 y 0008OVE0092, requerimientos Nos. 105922 y 105934 y la nota CITE SIN/GGSC/DF/VE/NOT/073/2010, solicitando el Detalle de notas fiscales que respaldan el crédito fiscal comprometido en los periodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre/2006, enero y febrero/2007, debidamente refrendado por el Representante Legal, en medio físico y magnético (formato Excel); ante la no presentación del detalle mencionado, se reiteró la solicitud mediante nota con CITE: SIN/GGSC/DF/VE/NOT/0377/2010, solicitándole también el Libro de Compras de mayo, julio y diciembre/2006, ya que existían discrepancias entre las DDJJ y los libros enviados a través de sistema. Añade que Cargill presentó la documentación requerida parcialmente, consistente en el Detalle de Notas Fiscales que respaldan el crédito fiscal comprometido por los periodos y los Libros de Compras de mayo, julio y diciembre/2006, ambos en medio físico, con la aclaración que en medio magnético sería presentado posteriormente, nota firmada por Roxana Rivero Bernachi Representante Legal de CARGILL BOLIVIA S.A. Agrega que el 2 de agosto de 2010, José Antonio Hurtado (Apoderado Legal), envió los libros de compras en medio magnético de los periodos en los que existían diferencias con las DDJJ y el detalle de las facturas vinculadas, por lo que el 3 de agosto de 2010 y por el mismo medio, se le comunica que los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre/2006 y febrero/2007 no vincula suficiente crédito fiscal para respaldar el crédito comprometido, el mismo correo fue reenviado a una funcionaria de CARGILL BOLIVIA S.A. (Vicky Romero) quien estaba a cargo del trámite por parte del contribuyente; es así que el 9 de agosto de 2010, el contribuyente presenta un detalle de vinculación adicional para cubrir estos periodos ya sea con facturas de compras de periodos distintos y/o crédito fiscal resultante de informes de verificación, este detalle con firma de Roxana Rivero-Representante Legal, por lo que fue el propio contribuyente que presentó el listado de notas fiscales que vinculó a su solicitud de Devolución Impositiva CEDEIM´s POSTERIOR.

Manifestó que revisados los F-210 y el Reporte de Datos Capturados, evidenció que el contribuyente no contaba con suficiente Crédito Fiscal en el mismo periodo (facturas de compras) para respaldar el importe consignado en la casilla 767 “Crédito Fiscal Comprometido en el Periodo” en los meses de Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre/2006 y febrero/2007, por lo que vinculó Crédito Fiscal (facturas de compras) de otros periodos y saldos de Crédito Fiscal Válido de Informes de Verificación.

Acusó también, que las facturas de mayo, junio y diciembre/2006, se encuentran consideradas en noviembre/2006 y febrero/2007, porque así las vinculó el contribuyente, señalando al final del Papel de Trabajo “Facturas no válidas para respaldar la solicitud de devolución impositiva” que indica: Las facturas han sido depuradas en el periodo en el cual fueron vinculadas. Añade, que en el Papel de Trabajo “Crédito Comprometido en el F-210 vs. Crédito Vinculado por el Contribuyente”, se observa la columna IVA Vinculado por el Contribuyente de otros periodos y la última columna donde se indica el Mes de Vinculación o el N° de Informe de Verificación.

Aclaró que las compras de mercado interno se compensan con las ventas y/o servicios facturados, si existiese un saldo a favor del contribuyente, este pasará al siguiente periodo, es decir que de ninguna manera una factura declarada para Mercado Interno entrará a formar parte del saldo comprometido, por lo que no resulta evidente lo manifestado por la AGIT, sino que por el contrario se puede evidenciar que Cargill Bolivia S.A. vinculó las mismas facturas declaradas para mercado interno a su solicitud de CEDEIM. La AGIT afirma que las facturas que están contenidas en el papel de trabajo “Notas fiscales vinculadas por el contribuyente a la solicitud de Devolución Impositiva”, forman parte de la solicitud de devolución impositiva. En este sentido todas las facturas que fueron observadas con el Código 6 también se encuentran detalladas en el papel de trabajo mencionado y a la vez el contribuyente las declaró para Mercado Interno, por lo que la AGIT no puede aplicar un criterio para las observaciones al Código 3 y otro criterio para las del código 6.

b) Sobre la factura no válida-no declarada en el Formulario 210 (Código 8) Punto IV.4.1.8. Indicó que de ninguna manera la Administración Tributaria busca forzosamente vincular esta nota fiscal a la solicitud de CEDEIM, sino que por el contrario fue el mismo contribuyente que la incluyó erróneamente en el Detalle de Facturas Vinculadas del mes de Julio/2006, Detalle presentado el 30 de julio de 2010, ya que la misma habría sido retirada de la DDJJ F-210 (rectificada).

Expresó que en primera instancia la factura estaba observada por encontrarse sin original, y posteriormente una vez que el contribuyente presentó los Libros correctos la factura No. 253 no se encontraba declarada, cambiándose la observación. Añade que la presentación de información no actualizada, (Factura No. 253 retirada de la última DDJJ), es de entera responsabilidad del contribuyente, quien tendría que haber contado con los Libros de Compras actualizados al momento de efectuar la vinculación del crédito fiscal; la misma Administración Tributaria le habría advertido la diferencia en sus Libros de Compras en las DDJJ en los periodos mayo, julio y diciembre/2006; reitera que el propio contribuyente fue quien vinculó esta factura para respaldar el crédito fiscal comprometido y que al tratarse de CEDEIM modalidad POSTERIOR, ya fue objeto de devolución, es decir que CARGILL BOLIVIA, ya se habría beneficiado del Crédito Fiscal solicitado.

I.1. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada su demanda y se resuelva Revocar en Parte la Resolución de Recurso Jerárquico No. AGIT-RJ/0492/2011 de 15 de agosto de 2011, que revoca parcialmente la Resolución ARIT-SCZ/RA 0104/2011 de 18 de abril de 2011, en la parte referida a la depuración del crédito fiscal según el Código 6 compras registradas en el Formulario 210 para mercado interno por Bs. 293.883 y Código 8, facturas no válidas, no declaradas en el Formulario 210 por Bs. 26.383, y mantenga en su totalidad lo establecido en la Resolución Administrativa No. 21-00028-10 emitida por la Administración Tributaria.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Que citada la autoridad demandada, se apersonó el Director Ejecutivo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria y con memorial presentado el 31 de enero de 2012, contestó en forma negativa la demanda argumentando lo siguiente:

1. Sobre las compras que fueron registradas en el Formulario 210 para el mercado interno (Código 6) Punto IV. 4.1.6.- Refirió que las facturas de compras en el mercado interno que fueron declaradas en la Casilla 462, del Formulario 210 y que el contribuyente las habría considerado en su solicitud de devolución por los periodos fiscales julio, septiembre, octubre, noviembre 2006 y febrero 2007, donde el importe consignado en la Casilla 462-Total de compras para mercado interno (C417+C446), vienen de la Casilla 417 – Compras vinculadas con operaciones gravadas más servicios conexos, descuentos, devoluciones y otros autorizados, que a efectos de obtener el Impuesto Determinado (Casilla 909) restó las Ventas y/o servicios (Casilla 13) para liquidar el 13% correspondiente a la alícuota del IVA, obteniendo así un saldo a favor del fisco (Casilla 114), el que fue descontado de la sumatoria de las casillas 68 (Crédito fiscal vinculado a las exportaciones del periodo anterior actualizado (C130 del periodo anterior), más la casilla 97 (Mantenimiento de Valor por CEDEIM recibido durante el periodo), según corresponda, obteniendo el Saldo del Crédito Fiscal de Exportación Neto (casilla 101), posteriormente este saldo una parte se considera para comprometer (casilla 767) y otra pendiente como saldo de crédito para exportaciones (casilla 130), es el resultado de la diferencia del crédito fiscal para exportaciones y el crédito comprometido, es decir, que las compras realizadas para el mercado interno fueron compensadas en su totalidad con las ventas y/o servicios, cuyo saldo es a favor del fisco, que fue compensado con el 13% de su crédito fiscal vinculado a las exportaciones, generado en el periodo y del periodo anterior actualizado, más el mantenimiento de valor por CEDEIM recibidos durante el periodo.

Asimismo, señala que en el proceso de verificación, consideraron todas las facturas registradas en el Libro de Compras, incluidas las compras para mercado interno que no podrían ser identificadas; sin embargo, de los Reportes de Datos Capturados, impreso del medio magnético de solicitud de Devolución Impositiva (SDI), que forma parte del Sistema de Devolución Impositiva al Sector Exportador, conteniendo los Datos del SDI, se encuentra el Anexo de “Detalle de notas fiscales y pólizas de importación vinculadas a la exportación” de los periodos solicitados julio, septiembre, octubre, noviembre 2006 y febrero 2007, en las que se advierte que no se encuentran consignadas las facturas en el cuadro anterior expuesto, empero, las mismas se encuentran en un reporte denominado Compras Mercado Interno por los periodos sujetos a verificación, que no tiene observación, ni referenciación alguna, por lo que las facturas de compras para mercado interno no se encuentra en el listado del Reporte de Solicitud de Devolución Impositiva, tampoco forman parte del Crédito Fiscal Comprometido y no son parte de los cargos establecidos en la Resolución Administrativa, más cuando las Órdenes de Verificación delimitan el alcance del trabajo de la Administración Tributaria a la Verificación de la validez del crédito fiscal IVA contenido en las notas fiscales de compras que respaldan el crédito fiscal comprometido.

2. Sobre la factura no válida - no declarada en el Formulario 210 (Código 8) Punto IV.4.1.8. Alega que de acuerdo al Acta de Recepción de Documentos, se observa la recepción de documentos de descargos presentados por el contribuyente, en el que se advierte que la documentación de respaldo en originales a las facturas observas fue presentada en dos archivadores de palanca, por lo cual se entiende que la factura No. 253 emitida por Agropecuaria CUPESI, fue presentada, además de acuerdo análisis de las facturas, en el Papel de Trabajo Factura No Válida – No Declarada en el F-210, la observación de inicio “sin original” cambia por “Vinculada y No Declarada”, no obstante de no estar adjunta como respaldo a esta última observación; sin embargo la Administración Tributaria mediante la Resolución Administrativa determina que la factura No. 253, no se encuentra vinculada y no declarada en el formulario 210, es así que la RND 10-0004-03, en sus arts. 4 y 8 establece el procedimiento de solicitud de Devolución Impositiva, mediante un medio magnético y la documentación que respalda a esta información referida a las exportaciones e importaciones, por los conceptos solicitados, así también los medios magnéticos deben contener un Anexo de detalle de notas fiscales y pólizas de importación vinculadas a la exportación, los que deben ser validados por la Administración Tributaria al momento de presentar toda la información; asimismo, los arts. 8 y 10, señalan que el software de registro, es parte de la Solicitud de Devolución Impositiva al Sector Exportador, el cual permite el registro, generación y captura de las Solicitudes de Devolución Impositiva en medio magnético, y que recepcionado este medio magnético genera los formularios y reportes, entre los que se encuentran el Form. 1133 – Facturas, Pólizas de Importación Vinculadas a la Exportación y Form. 1137 DDJJ – DUDIE Definitiva. En ese sentido, la Administración tributaria, para establecer el crédito fiscal de la factura No. 253 como no vinculada a la exportación por no estar declarada en el formulario – 210 no consideró la información contenida en el Libro de Compras, siendo que esta información fue solicitada mediante Orden de Requerimiento el que registra un total de compras, importe que se ve reflejado en la Declaración Jurada Form. 210, en los códigos 404 y 462.

II.1. Petitorio.

Concluyó señalando que la demanda planteada por la administración tributaria, carece de sustento jurídico tributario y no existe agravio ni lesión de derechos que se le hubiere causado con la Resolución del Recurso Jerárquico impugnada, por lo que pidió se declare improbada.

III. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Que la administración tributaria, acusa errónea interpretación de la normativa relativa a la devolución impositiva originada en: a) indebida vinculación de Crédito Fiscal (facturas de compras) de otros periodos y saldos de Crédito Fiscal Válidos de Informes de Verificación y vinculación de las mismas facturas declaradas para mercado interno a su solicitud de CEDEIM; y, b) indebida inclusión de la factura No. 253 en crédito fiscal vinculado a las exportaciones, la misma que no fue presentada en original y tampoco fue declarada en el Formulario 210.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efectos de resolver, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

1. La Administración Tributaria mediante Órdenes de Verificaciones No. 0007O-VE0766, 0007OVE0803, 0008OVE0028 y 0008OVE0092, procedió a revisar la documentación que respalda la solicitud de Devolución Impositiva, CEDEIM Posterior del contribuyente CARGILL BOLIVIA S.A. con el objeto de comprobar el cumplimiento de las normas legales relativas al Impuesto al Valor Agregado, con respecto a la Declaración Única de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE) No. 7931053900, 7931083497, 7931191333, 7931269887, 7931269962, 7931336464, 7931290084, 7931336464, 7931390296, 7931390433, 7931390529, correspondiente a los periodos mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre/2006; enero y febrero/2007 (fs. 3 a 6 anexo 1).

2. El Departamento de Fiscalización de la Gerencia Graco Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, emitió el Informe CITE: SIN/GGSC/DF/VE/INF/2017/2010 de 23 de diciembre de 2010, sobre base cierta, en el que señala que el contribuyente solicitó valores CEDEIM´s consignando en las declaraciones juradas presentas por el Impuesto al Valor Agregado y los periodos fiscalizados, crédito fiscal emergente de facturas de compras que no cumplen con las normas establecidas para este efecto. En dicho informe detalla las verificaciones realizadas, entre otras, la verificación de las compras y servicios, observando notas fiscales que detalló conforme a lo siguiente: Código 1, notas fiscales con errores en el NIT, fueron emitidas a otros contribuyentes y otras mal emitidas; Código 2, falta de vinculación con actividad gravada; Código 3, falta del original; Código 4, registradas en la fecha de pago y no en la fecha de emisión; Código 5, compras mayores a 50.000 UFV cuya cancelación no fue respalda; Código 6, compras que fueron registradas en el formulario 210 para el mercado interno; Código 7, compras reclasificadas para el mercado interno, y Código 8, compras no declaradas en el Formulario 210 (fs. 7144-7153 del Anexo 35).

3. El 28 de diciembre de 2010, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa No. 21-00028-10 de 28 de diciembre de 2010, la cual establece un importe indebidamente devuelto al contribuyente CARGILL BOLIVIA S.A. de Bs. 2.824.489 en el Impuesto al Valor Agregado IVA; importe que a la fecha de emisión de dicha Resolución asciende a 2.808.244 UFV´s equivalentes a Bs. 4.391.588, correspondiente al Impuesto indebidamente devuelto, el mantenimiento de valor y los intereses (fs. 7154-7159 Anexo 35).

4. El contribuyente impugnó esa resolución mediante Recurso de Alzada, que fue resuelto por la Autoridad Regional de lmpugnación Tributaria de Santa Cruz mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0104/2011 de 18 de abril, que resolvió confirmar la Resolución Administrativa No. 21-00028-10 de 28 de diciembre de 2010 (fs. 212 a 230 de antecedentes administrativos).

5. Contra dicha resolución Cargill Bolivia S.A. planteó Recurso Jerárquico, que fue resuelto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria con Resolución AGIT-RJ 0492/2011 de 15 de agosto, la cual determinó Revocar parcialmente la Resolución ARIT-SCZ/RA 0104/2011 de 18 de abril, en la parte referida a la depuración del crédito fiscal por compras registradas en el formulario 210 para mercado interno y la factura no válida – no declarada en el formulario 210, esto es dejar sin efecto el crédito fiscal indebidamente devuelto por un total de Bs. 320.266. Por otra parte, confirma el crédito fiscal observado por un total de Bs. 2.504.223; debiendo modificarse la deuda tributaria de Bs. 4.391.588.- equivalentes a 2.808.244 UFV a Bs. 3.869.743.- equivalentes a 2.476.366 UFV por IVA correspondiente a los periodos fiscales mayo a diciembre 2006, enero y febrero 2007 (fs. 329 a 367 de antecedentes).

6. En el curso del proceso contencioso administrativo, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado en los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil (CPC-1975). Presentada la réplica de fs. 140 a 148 y la dúplica de fs. 161 a 162 vta., se decretó autos para sentencia. Sorteado el expediente el 6 de enero de 2016 y habiéndose evidenciado que no se cumplió con la notificación al tercero interesado, causal que eventualmente podría dar origen a la nulidad de la sentencia, se suspendió el plazo para dictar sentencia conforme consta en el auto de fs. 166.

7. Habiéndose cumplido con la notificación a la Empresa Cargill Bolivia S.A., tercero interesado en el proceso, conforme consta por la diligencia de fs. 185, el expediente pasó a despacho para la resolución del proceso, conforme consta en la nota de 7 de abril de 2017.

V. ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Establecidos los antecedentes fácticos del presente proceso, este Tribunal Supremo procederá a resolver los conceptos demandados por la Administración Tributaria, conforme a lo siguiente:

Con la finalidad de fomentar las exportaciones, el Gobierno Nacional promulgó la Ley 1489 de 16 de abril de 1993, a fin de adjetivar el principio de neutralidad impositiva por el que las distintas formas de tributación que se puedan establecer, no deben afectar las decisiones de los contribuyentes, en razón a que en una economía de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la decisión de inversión previa; estimación de costos y utilidades, demanda un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad en el obrar gubernamental porque toda la actividad de las empresas, está de por sí supeditada a los imponderables del mercado.