SE/0384/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 384/2013.

EXP. N°: 400/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por REPSOL E&P BOLIVIA SOCIEDAD ANÓNIMA contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

FECHA: Sucre, diecisiete de septiembre de dos mil trece.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por REPSOL E&P BOLIVIA SOCIEDAD ANÓNIMA contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 204 a 232, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0208/2012 de 9 de abril de 2012 emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la respuesta de fs. 240 a 246; réplica, dúplica, los antecedentes procesales y:

CONSIDERANDO I: Que REPSOL E&P BOLIVIA SOCIEDAD ANÓNIMA, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Cód. Pdto. Civil, interpone demanda contencioso administrativa, expresando los siguientes argumentos y vulneraciones:

Sostiene que producto de la Fiscalización Externa Parcial Nº 0010OFE00003 efectuada por el Servicio de Impuestos Nacionales, se estableció erróneamente que REPSOL S.A. por los periodos comprendidos entre el 01 de abril de 2005 al 31 de marzo de 2006 según Resolución Determinativa Nº 17-000526-10 de 29 de diciembre de 2010, adeudó tributos por la suma de Bs.34.048.736.-, resolución que fue impugnada en la vía administrativa y que mereció en primera instancia la Resolución de Recurso de Alzada ARIT- SCZ/RA 00127/2011 de 23 de mayo de 2010, que fue anulada por resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0560/2011 de 23 de septiembre de 2011 por haber establecido la AGIT que contenía errores de forma.

En atención a la nulidad indicada, continúa afirmando que se dictó nueva resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 00236/2011 de 13 de diciembre de 2011, que resuelve revocar parcialmente la Resolución Determinativa, revocando cargos por Bs. 60.178.- y ratifica la suma de Bs.10. 242.554.-

Mediante segunda resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0208/2012 de 09 de abril de 2012 la AGIT resolvió revocar parcialmente la resolución de recurso de alzada dictada por la ARIT, modificando la suma establecida en la Resolución Determinativa de Bs. 34.048.736.- a Bs. 28.170.225.- equivalentes a UFVs 18.011.07.-, importe que incluye tributo omitido, intereses y sanción.

Luego de establecer los antecedentes de la etapa recursiva administrativa, alega que los procedimientos de la ARIT y AGIT, se encontrarían viciados de nulidad en virtud de las siguientes puntualizaciones:

1. Aclara que los aspectos demandados recaen únicamente sobre los cargos que fueron ratificados por la AGIT, sin que formen parte de la litis aquellos que fueron dejados sin efecto por la referida autoridad en la resolución jerárquica ahora impugnada.

2. La resolución de Recurso Jerárquico impugnada RRJ AGIT-RJ 0208/2012 de 09 de abril de 2012, se encuentra viciada de nulidad por remitir su pronunciamiento a los ya vertidos en la primera resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0560/2011, que pese a haber anulado el procedimiento, resolvió aspectos de fondo de la litis, de modo que la AGIT anticipa su resolución y no analiza los fundamentos de hecho expuestos en el Recurso Jerárquico formulado, vulnerando la seguridad jurídica, el debido proceso consagrados en la Constitución Política del Estado. En ese sentido, no es posible legalmente que se dicte resolución jerárquica anulatoria como sucedió en primera instancia y en su estructura, también se efectúen análisis de fondo, ya que la nulidad tienen como principal y fundamental efecto que la instancia que emitió el acto nulo, lo subsane en toda su magnitud, de modo que el acto nulo queda de manera tal que nunca hubiese existido, no crea efectos jurídicos, por lo que AGIT al pronunciarse en el fondo ha fallado sobre un acto que por su propia resolución no tiene efectos y no cumple con los requisitos relativos al objeto, competencia, voluntad y forma que establece el procedimiento administrativo, por lo que debió abstenerse de pronunciarse sobre el fondo del acto que declaró nulo. Al remitir sus pronunciamientos a los vertidos indebidamente sobre el fondo de la litis en otra resolución jerárquica en la que se declaró la nulidad del acto impugnado y además al anticipar su criterio sin valorar los nuevos elementos de hecho y de derecho presentados dentro del Recurso Jerárquico, ha viciado de nulidad la resolución que se impugna e influido en el pronunciamiento de la ARIT, limitando a que esa instancia actué en base a los inadecuados pronunciamientos de fondo que contiene la resolución anulatoria y atentando contra su independencia para efectuar sus propias valoraciones.

3. También denuncia la nulidad de la resolución impugnada, manifestando que esta, de marea inadecuada, resuelve que la Administración Tributaria tiene facultad para verificar periodos fuera del alcance de la fiscalización para girar un cargo, pero no la tiene para valorar las pruebas documentales presentadas respecto a esos mismos periodos. Para demostrar su afirmación, detalla que por la forma de cuantificación de los cargos (por diferencia), es indiscutible que los mismos fueron determinados sobre la base de documentación que está fuera del alcance de la fiscalización, que comprende el periodo del 01 de abril de 2005 al 31 de marzo de 2006, sin haber hecho una ampliación del alcance de la Orden de Fiscalización de la gestión fiscal 2006 que fue iniciada el 1ro de abril. La Resolución Determinativa contiene cargos sobre la base de la revisión de documentación, información de registro contable de la gestión 2007 y giró los cargos por concepto de Provisiones en Exceso e Ingresos no Declarados (Provisión de Ingresos)

4. Afirma que las tres principales situaciones observadas por la Administración tributaria se han denominado en la Resolución Determinativa: Gatos de Gestiones Anteriores, Provisiones en Exceso y Provisiones de Ingresos. En estos tres casos, se establece que la controversia está constituida por que las diferencias inmateriales entre los montos provisionados y los montos registrados en firme, para la AGIT constituyen un ajuste fiscal a los efectos de liquidación del IUE, posición con la que discrepan, por no existir ninguna norma que determine que tales diferencias constituyen un ajuste fiscal, toda vez que las provisiones efectuadas fueron contabilizadas (devengadas) en atención a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia (PCGA). En ese entendido, sostiene que AGIT le atribuye la naturaleza de ajuste fiscal, sin que exista ninguna normativa que así lo establezca.

5. Refiriéndose al primer cargo, Gastos de Gestiones Anteriores (Bs. 24.354.327.-), sostiene que este es improcedente, ya que no existe norma legal que ampare lo afirmado por la AGIT en sentido de que al determinarse diferencias en la estimación de las provisiones y el gasto firme, que se conocen al efectuarse su pago (flujo financiero) deberían ser objeto de un ajuste fiscal. Así, conforme a los argumentos de la AGIT, REPSOL S.A. tendría que haber ajustado fiscalmente las provisiones constituidas en la gestión anterior 2005 dentro el margen de tiempo que establece la norma como vencimiento del IUE, de manera que dichas diferencias afecten a la gestión 2005 en la que se devengaron, para no afectar la utilidad del 2006, siendo que en concreto, no corresponde el indicado ajuste fiscal, en virtud de que se procedió conforme a los PCGA tratándose de una diferencia inmaterial y sin efecto significativo en la situación patrimonial de la empresa, correspondiendo contabilizar dicha diferencia con gastos en la gestión en la que se tiene conocimiento del monto firme, real y definitivo, hecho que se dio en la gestión 2006 fiscalizada.

6. Sobre el segundo cargo, Provisiones en Exceso, sostiene también su improcedencia en virtud de que no existe normativa que regule este procedimiento, siendo que la única normativa constituida por los PCGA y los requisitos de deducibilidad del IUE previstos por el art. 17 del DS 24051, se cumplieron a cabalidad, es decir, son gastos propios del giro de la empresa, cuentan con documentación de respaldo y para su estimación, la empresa utilizó la mejor información disponible para el cálculo de las provisiones; y el registro de este costo permite a la sociedad mantener una relación de gastos con ingresos tal cual lo requiere los PCGA., siendo que las diferencias con los gastos firmes son inmateriales.

Dado que se trata de gatos ciertos, cuando se registró el gasto en firme marzo de 2006, el mes siguiente se revirtió toda la provisión, por lo cual en la siguiente gestión , dicha reversión ha generado un ingreso imponible que ha sido objeto de tributación del IUE, razón por la que no es correcta la pretensión de impuesto omitido, ya que en el peor de los casos, hubo diferencia de un año del tributo, por lo que la observación de esas diferencia distorsiona el objeto del impuesto, desconociendo la naturaleza del impuesto y deformando la verdadera y única capacidad contributiva del sujeto pasivo, ya que la base imponible parte de la utilidad contable.

7. Asimismo, manifiesta ser también improcedente el cargo denominado Ingresos Provisionados no reconocidos dentro la gestión, en base al razonamiento de que según la AGIT, se identificaron registros contables por provisiones por la venta de crudo durante el mes de marzo de 2006, que verificadas las facturas Nros. 573 575 emitidas el 12 de abril de 2006, se verificó que la provisión de ingresos fue inferior, por tanto la diferencia de Bs. 1.393.800 fue observada como ingresos no reconocidos en la gestión 2006, surgiendo un IUE de Bs. 348.450. En ese sentido, es preciso destacar que se trata de ingresos facturados y declarados en una gestión posterior, un mes después del cierre fiscal del IUE, cuando se conocía el importe real y firme. Argumenta finalmente, que el cargo ha sido establecido fuera del alcance de la Orden de Fiscalización, que la provisiones fueron efectuadas tomando en cuenta los PCGA y que las diferencias no son ingresos gravables en la gestión fiscalizada, porque el defecto de la provisión fue registrada en la gestión fiscal siguiente 2007 en la que se conoció el ingreso cierto.

8. Refiriendo a los cargos por supuestos gastos sin documentación de respaldo y/o no relacionadas con la actividad gravada, afirma que la ARIT ratificó los cargos sobre la base de nuevos motivos, poniendo a la empresa en estado de indefensión al haber incorporado aspectos que no forman parte de la litis, para ello se apoya en la demanda en cuadros en los que contrasta primero la Resolución Determinativa con la Resolución de Recurso Jerárquico y posteriormente con la Resolución de Alzada, tratando de demostrar los nuevos elementos que hubiesen sido incorporados. Asimismo, señala que en muchos de los casos, la ratificación de cargos fue mecánica, sin que se fundamente el porqué de la ratificación vulnerando el debido proceso y la doble instancia y congruencia, pues de ninguna manera el análisis puede ampliarse a hechos y situaciones no previstas en la Resolución Determinativa, por lo que en caso de no de verificarse que la observación del fisco no corresponde, el cargo debe ser revocado, sin que se lo pueda sostener en base a nuevos argumentos.

9. Refiere que los punto 2 y 3 de la Resolución Determinativa (Pág. 53 a 70 del Recurso de Alzada en las que se detallan los asientos), no ha tomado en cuenta que REPSOL YPF BOLIVIA S.A. para demostrar que los gastos correspondían o fueron ejecutados en actividades de la empresa como viajes, estadía, etc., presentó la planilla digital en la etapa de fiscalización en respuesta al Requerimiento Nº 095636 Formulario 4003 (carpeta I, cuerpo 03 de 63), entregando al equipo técnico el detalle de personal dependiente de la sociedad en medio magnético y planillas de sueldos y planillas tributarias del personal dependiente, por lo que es incuestionable que los beneficiarios directos de los gatos observados pertenecen a la Planilla de Repsol E&P S.A. y Repsol YPF Bolivia S.A. dentro el marco del contrato de administración general suscrito. En ese sentido, se tiene que los gastos directos, indirectos, fijo o variable de la empresa, necesarios para el desarrollo de la producción son deducibles, por lo que en la depuración efectuada por Impuestos Nacionales, deben ser considerados idóneos para la devolución del crédito fiscal, tomando en cuenta que se trata de gastos forzosos para el desenvolvimiento de la actividad comercial, destacado que los cargos observados, cuentan con documentación de respaldo, por lo que las observaciones establecidas por la administración y confirmadas por la ARIT provienen de la falta de valoración y/o relacionamiento correcto con la documentación presentada.

10. Aclara que la calificación de la conducta como omisión de pago es incorrecta; y refiere nuevamente los argumentos antes expuestos para cada uno de los cargos, sosteniendo que al no haberse omitido ningún tributo conforme se demostró, nunca se ha configurado la comisión de dicha contravención, por lo que cualquier calificación de la conducta sería arbitraria e ilegal (no hay pena sin ley).

11. En esa lógica, afirma que no hubo omisión de pago del IUE, sino un diferenciamiento en su pago (gestión siguiente), a lo sumo la Administración Tributaria podría pretender el pago por mantenimiento de valor e interés, pero nunca el pago nuevamente del impuesto.

12. Asimismo, sostiene que la normativa tributaria, garantiza un descuento en la sanción cuando se hubiera procedido al pago del reparo antes de la Resolución Determinativa. Sin embargo, la ARIT confirma lo manifestado por la Administración Tributaria en sentido de que para beneficiarse con la reducción, se debe pagar la totalidad de deuda tributaria, violando el art. 156 de la Ley Nº 2492 y desconociendo que parte de la deuda tributaria no es reconocida y que es motivo de la demanda contencioso administrativo, debiendo la Administración reconocer los pagos efectuados con anterioridad por los cargos.

Es en virtud de estos argumentos, solicita declarar probada la demanda contencioso administrativa, disponiendo la nulidad del proceso de impugnación ante la Autoridad de Impugnación Tributaria hasta el vicio más antiguo, revoque los cargos establecidos en la Resolución Determinativa, dejando sin efecto los cargos pretendidos por la Administración Tributaria.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 234, se corrió traslado y citada la autoridad demandada, se apersonó Julia Susana Ríos Laguna, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria mediante memorial de contestación de fs. 240 a 245, respondió en base a los siguientes fundamentos:

1. En primer término, formuló Perención de instancia que fue absuelta por decreto de fs. 287, en sentido de que no trascurrieron los 60 días que dispone el procedimiento civil para el efecto, en consecuencia se sigue la secuencia procesal.

2. Respondiendo las nulidades alegadas por el demandante, manifiesta que están no son evidentes, pues en la Resolución de Recurso Jerárquico (primera resolución) se absolvieron todos los elementos que constituían vicios en la Resolución Determinativa, por lo que se dispuso la nulidad de obrados saneando el procedimiento por aspectos de forma tal cual sostiene el demandante. En ese sentido, la ARIT una vez anulada la Resolución ARIT-SCZ/RA 0127/2011 podía o no adoptar el criterio emitido en la nueva resolución de alzada; sin embargo, es su obligación subsanar el aspecto observado que dio lugar a la nulidad y pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas en el recurso.

3. Es así que la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/RA 0236/2011 (segunda resolución), se pronuncia sobre todas las cuestiones planteadas, subsana los observado por la AGIT tanto en el fondo como en la forma cumpliendo con el art. 211 parágrafo I de la Ley Nº 3092.

4. Respecto a la supuesta resolución ultrapetita como consecuencia de que se hubiera influido o quitado la independencia a la ARIT, se tiene que el demandante plantea un nuevo elemento que no formó parte de la instancia administrativa, motivo por el cual no corresponde sea verificado o revisado este aspecto en sede jurisdiccional.

5. Sobre la supuesta verificación de aspectos fuera del margen de la Orden de Verificación, se tiene que la Administración Tributaria vertió opinión sobre el efecto de las diferencias en la obtención de la utilidad neta imponible que cierra al 31 de marzo de 2007, debido a que efectivamente esta se encuentra fuera del alcance de la gestión fiscalizada; aspecto que se encuentra corroborado con el análisis que efectuó la misma Administración sobre los registros en firme de otros conceptos regularizados en la gestión posterior, con incidencia en la gestión fiscalizada que cierra el 31 de marzo de 2006; aspecto que no genera indefensión al contribuyente, además el sujeto pasivo entiende de forma equivocada la denominación de ajuste fiscal, tratando de darle un sentido contable, cuando de forma textual se aclara que no son ajustes contables; asimismo, se pone de manifiesto que la operación de ajuste fiscal que debe realizar el sujeto pasivo se encuentra respaldado en el art. 46 de la Ley 843 que dispone “los ingresos y gastos serán considerados el año en que termine la gestión en el cual se han devengado”, consecuentemente, la consideración del diferenciamiento en la liquidación del IUE permitirá tener certeza de los gastos reales del sujeto pasivo.

6. Contestando los argumentos por el cargo Gastos por Provisiones en exceso, alega que es aplicable el art. 46 de la Ley 843, por lo que no habría la posibilidad de proceder como sugiere el demandante, pues los ingresos y gastos para efecto del IUE serán considerados del año en que termine la gestión en la cual se han devengados, lo que se evidencia que las provisiones en el IUE deben ser consideradas en la gestión fiscalizada.

7. Sobre los gastos de gestiones anteriores, afirma que se debe tener claro que los devengos por gastos de la gestión anterior 2005, en virtud del tercer parágrafo del art. 46 de la Ley 843, deben incidir en esa gestión, teniendo el sujeto pasivo el margen de tiempo necesario hasta la presentación de la declaración jurada para efectuar los ajustes fiscales por las diferencias en las estimaciones del IUE.

8. Refiriéndose al cargo provisiones en exceso, aclara que al igual que los cargos referidos antes, es aplicable el art. 46 de Ley 843, teniendo el sujeto pasivo la posibilidad de efectuar los ajustes por diferencia, para incidir en la gestión en que efectivamente fueron comprados los bienes y servicios, más si el sujeto pasivo tuvo conocimiento de los mismos antes de la fecha de presentación de la declaración jurada, por lo que correspondía efectúe ajustes fiscales.