SE/0391/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 391/2016.

FECHA: Sucre, 19 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 454/2013.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

PRIMERA MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

SEGUNDO MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 26 a 35, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0427/2103 de 5 de abril, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la respuesta de fs. 41 a 47, los antecedentes procesales.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1 Antecedentes de hecho de la demanda.

Que, el Departamento de Fiscalización, procedió a la fiscalización de las obligaciones tributarias impositivas del contribuyentes Colegio Departamental de Contadores correspondiente al IVA, IT e IUE, comprobando que existe diferencia entre lo declarado y lo determinado por la AT, estableciéndose que el contribuyente no determinó los impuestos conforme a ley, consignado en las declaraciones juradas presentadas por dichos periodos, datos que difieren de los verificados por la fiscalización.

Que habiéndose ajustado las bases imponibles y liquidado los tributos sobre la base de compras indebidamente respaldadas no deducibles indebidamente imputados, originando reparos en el IVA de los periodos fiscales de febrero, mayo, junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de 2008 y en el IUE, de la gestión fiscal concluida a diciembre /2008.

En cuanto al IVA, las compras declaradas no válidas por no tener relación o vinculación con la actividad del contribuyente, son las referidas al canastón navideño, brindis de fin de año, agasajo del día del contador y donaciones y sobre el I.U.E., los gastos no vinculados son los referidos a gastos administrativos, institucionales y no deducibles; verificándose que la actividad del sujeto pasivo está relacionada con actividades de organizaciones empresariales, profesionales y empleadores, habiéndose constatado que las facturas de venta y/o servicios emitidos por el sujeto pasivo, no existe de producto por estos conceptos, en consecuencia, los conceptos depurados no tiene vinculación con la actividad del contribuyente y no son necesarios para el mantenimiento de la fuente generadora de ingresos.

En ese contexto, sostuvo que el 16 de marzo de 2012, se giró la Vista de Cargo Nº SIN/GDC/DF/FE/VC/52/2012, tipificando la conducta del contribuyente como omisión de pago, correspondiendo una sanción del 100% del tributo omitido en UFV´s, determinando una duda de Bs. 68.315 UFV´s equivalente a Bs. 118.948.-, .

El 18 de abril de 2012, el contribuyente mediante Nota cite CDC 069/2012, presento descargos a la Vista de cargo citada.

Mediante Cite: SIN/GDC/DF/FE/IN/139/2012 de 16 de mayo, señalando que los descargos presentados no son suficientes para dejar sin efecto los reparos determinados, por lo que se ratifica los cargos consignados en la Vista de Cargo citada.

El 21 de mayo de 2012, el contribuyente presentó la nota CITE-CDC-075/2012, acompañando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0195/201, solicitando se tome en cuenta la RD.

Que, en el término otorgado, el contribuyente no aceptó ni canceló la liquidación y tampoco ofreció pruebas de descargo que logre desvirtuar lo establecido durante la fiscalización, por lo que se ratificó los cargos consignados en la Vista de Cargo.

En lo que se refiere a la conducta del contribuyente, se verificó que el sujeto pasivo declaró facturas de compras que no son válidas para el cómputo de crédito fiscal, procediéndose a la depuración de la totalidad de las compras observadas, además de haberse reclasificado como gastos no deducibles los importes no válidos en las cuentas Donaciones, Agasajo Día del Contador, Canastón Navideño para Asociados y Brindis de Fin de Año, Mantenimiento de Valor, Resultado por Exposición a la Inflación, Resultado de la gestión y Ajuste por Inflación de Bienes. Observaciones que no han sido explicadas ni descargadas por el contribuyente.

Emergente de este comportamiento, se calificó la conducta del contribuyente, como omisión de pago correspondiéndole una sanción del 100% sobre el monto del tributo omitido.

El 6 de junio de 2012, la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales, emitió la RD Nº 17-00785-12, que resolvió determinar de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente Colegio Departamental de Contadores en la suma de 68.728.- UFV´s, equivalentes a Bs. 120.783.-, correspondiente al tributo omitido más intereses y sanción por omisión de pago del IVA de los periodos fiscales febrero, mayo, junio, julio, octubre, noviembre y diciembre/2008 e IUE de la gestión fiscal concluida a diciembre/2008.

Que, con la RD aludida, se notificó al contribuyente, dándole 20 días de plazo para que deposite la totalidad de la deuda tributaria, bajo conminatoria de iniciar la ejecución tributaria en caso de incumplimiento.

Que, en el plazo previsto por ley, el Colegio departamental de Contadores, interpuso Recurso de Alzada, impugnando la RD, que en una primera instancia la ARIT, emitió la Resolución de Recuro de Alzada ARIT/CBA/RA/0014/2013 de 7 de enero, confirmando en todas sus partes la RD.

Que, la AGIT, mediante Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 0427/2013 de 5 de abril de 2013, revoca parciamente la Resolución de Alzada, en la parte referida a la depuración del Crédito IVA, dejando sin efecto la observación de Bs. 15.105 y Bs. 25.866 por el IUE respectivamente, en consecuencia se modificó la deuda determinada en la RD de 68.728 UFV equivalentes a Bs. 3.341 UFV equivalente a Bs. 5.872.

Por otra parte, expresó los argumentos del Recurso Jerárquico, transcribiendo lo referido en cuanto a las facturas Nos. 3471, 546, 6862, 5264, 5265, 3378, 5323, 8902, 8363, 1, 900, 2, 6117, 51462, 25029, 7133, 7153, 27, 7923, 250 y 2505.

I.2.- Fundamentos de la demanda.

En este contexto, la institución demandante señaló que, la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-0427/2013 de 5 de abril, contiene violación, interpretación errónea y aplicación indebida a las disposiciones tributarias vigentes, asimismo incorrecta apreciación de pruebas, incurriendo en error de derecho e error de hecho.

Al respecto, manifestó que las actividades que realiza el Colegio Departamental de Contadores, tienen un carácter técnico científico con relevancia o beneficio social, por lo que no se puede justificar el “desarrollo social” actividades de esparcimiento recreativos, entrega de canastones o una donación y beneficiarse de crédito fiscal por concepto de compras de alimentos, bebidas y otros, no corresponde, al respecto citó lo previsto en los arts. 5 de la Ley 2492 y 8 de la ley 843.

Sobre el carácter vinculante de las facturas observadas señaló que, en el caso presente, la depuración del crédito fiscal realizada, en base a las facturas Nos. 3471, 546, 25057, 10799, 6862, 5264, 5265, 5323, 892, 8363, 1, 900, 2, 6117, 51462, 25029, 7133, 27, 7923, 250 y 58403, no son vinculantes a la actividad identificada y respaldada en la misión, visión y Estatuto del Colegio Departamental de Contadores, por no estar enmarcadas a la actividad gravada del sujeto pasivo las que están relacionadas a la capacitación, desarrollo profesional y social de sus colegiados, demostrando que el fallo emitido por la AGIT, vulneró el art. 8- a) de la ley Nº 843 concordante con el art. 8 del DS Nº 21350.

Con relación a la factura Nº 3471 (compra de 4 quintales de azúcar para donación) manifestó que, se han depurado y clasificado como gasto no deducible considerando lo establecido en los arts. 47. 5 de la Ley Nº 843 y 18 DS Nº 24051, sin embargo, el contribuyente en la gestión 2008, ha determinado pérdida en sus estados financieros, pues a quedado que la citada institución no tiene como finalidad realizar actividades filantrópicas o altruistas, por lo tanto, contrario a lo afirmado por la AGIT, la misma no está vinculada con la finalidad del colegio de contadores.

Respectó a las facturas observadas por gastos efectuados por el evento del día del Contador Panamericano, sostuvo que, en cuanto a las facturas Nos. 546, 6862, 5262 y 5265, por atención para evento aniversario, si bien el contribuyente presentó factura original, no son claramente vinculantes a las actividades gravadas decalvadas al Servicio de Impuestos Nacionales y tampoco tienen vinculación directa o indirecta con los propósitos y objetivos previstos en los arts. 1 y 3 de su Estatuto Orgánico; conforme a lo previsto en el art. 8. a) de la Ley Nº 843.

Sobre las facturas observadas por los gastos efectuados para el canastón navideño de fin de año manifestó que, las facturas de productos que contenía el canastón, fueron depuradas por que las mismas no están vinculadas con la actividad gravada por el contribuyente, en atención a lo previsto en el art. 8. a), en concordancia con lo establecido en el art. 8 del DS Nº 21530.

Del pronunciamiento ultra petita, al considerar que las facturas de las bebidas son deducibles con relación al Impuesto al Consumo Específico, al respecto, citando lo que se entiende en doctrina y jurisprudencia por ultra petita, manifestó que, de la revisión el Recurso de Alzada, se evidenció que, el sujeto pasivo expuso los agravios sufridos, porque la AT, precedió a la depuración de la facturas, por supuestos gastos y/o compras no relacionadas con la actividad que desarrolla el Colegio de Contadores y que dichas observaciones no evidencian la verdad material y carece de fundamentos legales, en ese sentido, solicitó la revocatoria total de la RD Nº 17-00785-12 de 6 de junio de 2012, por la inexistencia de la supuesta deuda tributaria por los periodos de febrero, mayo, junio, julio, octubre, noviembre y diciembre de 2008, respecto al IVA e IUE.

De la lectura de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ-0427/2013 de 5 de abril, se advierte que revocó parcialmente la Resolución de Alzada ARIT/CBA/RA 0014/2013, modificando la deuda determinada por la AT y confirmada por la ARIT, con base que las facturas Nos. 3471, 546, 25057, 10799, 6862, 5264, 5265, 5323, 892, 8363, 1, 900, 2, 6117, 51462, 25029, 7133, 27, 7923, 250 y 58403, se encuentran indirectamente vinculadas a la finalidad del Colegio Departamental de Contadores, sin embargo va más allá, al señalar que las facturas 25057, 3378 y 5323, la AT, consideró como no deducible del IUE y ICE y que conforme establece el art. 14 del DS Nº 24041, el ICE, consignados por separado en las facturas por las compras no alcanzadas por dicho impuesto, en los casos en los que éste no resulta recuperable por el contribuyente, consiguientemente, al no ser el ICE, en el presente caso recuperable por el contribuyente, toda vez que éste es el consumidor final de los productos alcanzados con dicho impuesto; por lo que el presente proceso corresponde considerar el ICE, consignados por separado en las facturas 25057, 3378 y 5323.

En este contexto, en aplicación de la normativa y jurisprudencia señalada y de acuerdo al principio de congruencia que debe existir entre las cuestiones impugnadas en el recurso de Alzada y la resolución, se evidencia que la Resolución AGIT-RJ 0427/2013, al considerar la deducibilidad de los importes de las facturas 25057, 3378 y 5323 correspondiente al ICE, por no haber sido observado por la AT, se aleja de la pretensión expuesta en el recurso de alzada y jerárquico, ya que de la lectura de las mismas, el sujeto pasivo, jamás observó que la AT, omitió la deducibilidad del importe correspondiente al ICE, lo que determina que sea un procedimiento extra petita, en clara inobservancia de los arts. 198. e) y 211 de la Ley N° 3092 y del principio de congruencia.

I.3 Petitorio.

En base a los argumentos resumidos, solicita se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0427/2013 de 5 de abril y se confirme la Resolución de Alzada ARIT-CBA/RA 0014/2013 de 7 de enero.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Que admitida la demanda por decreto de fs. 38, se corrió traslado, citándose a la institución demandada, apersonándose por memorial de fs. 41 a 47, Ernesto Rufo Mariño Borquez, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quien en tiempo hábil contestó negativamente la demanda, expresando en síntesis lo siguiente:

1.- Respecto a la vinculación de facturas observadas con la actividad gravada y su efecto en el IVA, citó lo previsto en los arts. 4 y 8 a) de la Ley 843 y 8 del DS Nº 21530, referidos a los requisitos para que se debe cumplir para beneficiarse del crédito fiscal.

En ese entendido, al momento de resolver el recurso jerárquico, se definió cual es la actividad gravada por la que el Colegio Departamental de Contadores, resulta responsable del IVA y de esa manera se estableció si las compras tienen vinculación, conforme a la normativa citada ut supra.

Que, de la revisión de la consulta del Padrón, se observa que la actividad principal del Colegio Departamental de Contadores, desde el 17 de mayo de 1954, comprende “Las actividades de organizaciones empresariales, profesionales y empleadores”, teniendo como obligaciones tributarias las relativas al IVA, IT, IUE.

Por otra parte, de acuerdo al art. 1 del Estatuto Orgánico, se advierte que dicho colegio, es una institución jurídica de carácter profesional, goza de autonomía propia que no persigue fines de lucro, sus laborares se desarrollan para defender y promover intereses de sus miembros colegiados, entre otras actividades; sobre el tema señaló lo previsto en el art. 3 del citado Estatuto, referido a las finalidades de la nombrada institución y, como al art. 3 del Reglamento Interno, el 17 de mayo de todos los años, se conmemora el Día del Contador Panamericano a nivel nacional.

En este contexto, se tiene que las actividades del Colegio Departamental de Contadores de Cochabamba, son actividades profesionales dirigidas a la ordenación del ejercicio de la profesión, defensa de los intereses profesionales de los colegiados, y el velar por el cumplimiento de una buena labor profesional, que se enmarca en reglas de actuación consideradas éticas y que contribuyen al bien social de la profesión, en ese entendido, para efectos del crédito fiscal, las compras deben vincularse directa o indirectamente con tales actividades, de tal manera que permitan cumplir con las finalidades para que fue constituido.

Lo señalado precedentemente, no supone vulneración de los arts. 14 y 15 de la Ley 2492, ya que los arts. 3 de su Estatuto Orgánico y Reglamento Interno, rigen la actuación de los asociados y de ninguna manera pretenden simular circunstancias que vulneren la norma tributaria.

Ahora bien, de antecedentes, se tiene que la AT, efectuó la depuración de las facturas Nos. 3378, 5323, 892, 8363, 1, 900, 2, 6117, 51462, 25029, 7133, 7153, 27, 7923, 250, y 58403, de distintos proveedores, debido a que estos gastos no se relacionan con la actividad desarrollada del sujeto pasivo.

En este entendido, de la revisión de antecedentes, se tiene que el Colegio Departamental de Contadores de Cochabamba, presentó para las facturas observadas, la Resolución de Directorio Nº 13/2008, que el comité ejecutivo determinó la preparación de 695 canastones con diversos productos para contadores, directores, comisiones y personal administrativo.

De la descripción precedente, se establece que dicha entrega, relacionadas al festejo de fin de año, constituyen una forma de incentivo al personal dependiente, situación que de manera indirecta se encuentra vinculada con las actividades del sujeto pasivo; consecuentemente, las actividades sociales realizadas por el sujeto pasivo, con motivo de la celebración del Día del Contador Panamericano, se encuentran vinculadas indirectamente con las actividades profesionales, por las que resulta responsable el gravamen, en el entendido de que las mismas tienen carácter extraordinario y son realizadas en favor de colegiados.

En este contexto, las compras y servicios efectuadas por las facturas 546, 6862, 5264 y 5265, forman parte de las actividades de la celebración del Día del Contador Panamericano, se encuentran indirectamente vinculadas con la actividad del contribuyente, por lo que correspondía reconocer el crédito fiscal IVA emergentes de dichas facturas, pues aquellas facturas que no se encuentran vinculadas a la actividad del sujeto pasivo fueron depuradas, entre ellas las Facturas Nos. 58403, 25057 y 116.

Con relación a la factura Nº 3471, por concepto de 4 quintales de azúcar, se consideró la citada factura como vinculada a la actividad del sujeto pasivo.

II. 1 Petitorio.