SE/0402/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 402/2016.

FECHA: Sucre, 19 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE Nº: 426/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: PETROBRAS BOLIVIA S.A. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

Pronunciada en cumplimiento de la resolución del Tribunal de Garantías, dentro el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Petrobras Bolivia S.A., legalmente representada por Stanica Ivanovich Flores contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT.).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 465 a 481 vta., impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT/RJ/0216/2010 de 1 de julio; la contestación a la demanda de fs. 534 a 541vta.; el memorial de réplica de fs. 545 a 551 vta., la dúplica de fs. 560 a 561 vta., el Auto Constitucional Nº 02/2016 de fs. 582 a 613 pronunciado dentro la acción de amparo constitucional interpuesta por la empresa demandante; los antecedentes del proceso, y

I.- CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1.- Antecedentes administrativos de la demanda.

Que, la Empresa Petrobras Bolivia (PEB) S.A. representada por Stanica Ivanovich Flores, dentro del plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil (CPC), interpuso demanda contencioso administrativa, impugnando la Resolución Jerárquica AGIT/RJ0216/2010, pretendiendo que se deje sin efecto los cargos determinados por la administración tributaria, expresando en síntesis lo siguiente:

Que, mediante Orden de Fiscalización Externa Nº 0008OFE0081 de 5 de febrero de 2009, el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) a través de la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos (GSH) dio inicio a la fiscalización sobre base cierta a la empresa PEB por los periodos fiscales de diciembre de 2004 y de enero a marzo de 2005, por el Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT), así como la gestión fiscal de abril 2005 a marzo de 2005, del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE). Fiscalización que dio lugar a la Vista de Cargo Cite: SIN7GSH/DF/VC/042/2009, establecido una deuda tributaria preliminar calculada al 14 de agosto de 2009, equivalente a Bs.64.561.524 suma que incluía el tributo omitido, interés y la sanción por omisión de pago. Posteriormente, luego de los descargos respectivos, se emitió la Resolución Determinativa (RD) 17-01118-09 de 17 de noviembre de 2009, que determinó una deuda tributaria de Bs.9.332.707, importe de incluyó tributo omitido, interés y sanción.

Que, interpuesto por la PEB recurso de alzada, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria emitió la Resolución ARIT-SCZ/RA 0024/2010 de 5 de marzo, que confirmó en su totalidad la Resolución Determinativa (RD). Posteriormente, la EPB formuló recurso jerárquico, dando lugar a que la Autoridad General de Impugnación Tributaria pronuncie la Resolución AGIT-RJ 0216/2010 de 1 de julio, revocando parcialmente la resolución de alzada reduciendo la deuda tributaria establecida en la RD de Bs.9.332.707,oo a Bs.5.751.005,oo, al revocar los cargos por observaciones al crédito fiscal IVA y Gastos deducibles del IUE por pago de patentes de otra gestión, por facturas correspondientes a los servicios de transporte aéreo AEROESTE y compras por servicios de alimentación EMSERSO, gastos deducibles por regalías que no corresponden al ejercicio fiscal, pago de patentes de otra gestión, gastos deducibles por regalías del bloque petrolero Monteagudo, pago de patentes y reducción de sanciones.

I.2.- Fundamentos de la demanda:

Que, la empresa demandante con esta acción pretende la revocatoria parcial de la resolución jerárquica, dejar sin efecto y sin valor legal algunos de los cargos establecidos en la resolución determinativa, que se mantuvieron firmes y subsistentes o confirmados en la resolución jerárquica, al considerar que se infringió normas de orden público y jurídico, entre ellos los siguientes:

I.2.1.- Compras de los Bloques Petroleros observados por el 100% del crédito fiscal.

Expresa que conforme establece el art. 1 de la Resolución Ministerial (RM) Nº 935 y numeral 1 de la Resolución Administrativa (RA) Nº 05.0025.00 asignó al operador de los bloques petroleros la responsabilidad del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al IVA como ser: a) inscribir el bloque petrolero ante el Padrón Nacional de Contribuyentes y obtenerle NIT-RC, válido para efectos de distribución del crédito fiscal del IVA; b) actuar a nombre propio y por cuenta del bloque petrolero, en la venta y extensión de facturas; c) exigir facturas por toda compra de adquisición de bienes y servicios relacionadas con las actividades petroleras; d) la determinación del débito y crédito fiscal, liquidación y pago del IVA presentado en la declaración jurada; e) distribuir en forma trimestral el crédito fiscal IVA total o parcialmente entre las empresas que conforman la actividad.

Que, el art. 9 de la citada Resolución Ministerial, menciona que el operador asume la calidad jurídica de responsable ante la Administración Tributaria (AT) por las operaciones que resultan de la normativa contenida en la resolución ministerial, referida justamente a las obligaciones de la PEB que no puede responder por el 100% del Crédito Fiscal del IVA observado, puesto que la fiscalización estaría siendo únicamente a uno de los tres contribuyentes integrantes del NIT-RC de los bloques, cuando el crédito fiscal fue distribuido a los socios integrantes, siendo por tanto cada uno de los socios responsables por la liquidación del tributo.

Que, la Administración Tributaria (AT) ni las Autoridades de Impugnación Tributaria (Regional y General), no valoraron debidamente los contratos para fines tributarios presentados por PEB en calidad de prueba, donde en el párrafo final de la cláusula tercera, refiere que “el operador asume la calidad jurídica de responsable ante la AT, por las operaciones que resulten de la aplicación de la normatividad contenida en la RM. Nº 935”, en cuanto a las obligaciones formales contendidas en dicha resolución, ninguna referente a obligaciones consistentes en hacerse responsable por el 100% del crédito fiscal IVA de los contratos para fines tributarios presentados por su empresa, al no establecer que el operador del bloque deba asumir las obligaciones por el 100% del crédito fiscal IVA distribuido y utilizado por los socios en su producción y participación en los bloques.

Solicita que este cargo debe dejarse sin efecto porque el mismo infringe disposiciones legales de mayor jerarquía, contenidas en el art. 8 de la Ley 843 (vigente desde el 20 de mayo de 1986) al disponer que el crédito fiscal IVA (13%) sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios alcanzados por el gravamen que se hubiere facturado mediante documento equivalente en el periodo fiscal que se liquida, por esa razón, el crédito fiscal pertenece a quien hubiese efectuado las compras de bienes y servicios, tomando en cuenta que los Bloques Petroleros no tienen personalidad jurídica propia y el NIT-RC solo es un mecanismo para la distribución de ese crédito fiscal IVA, que en definitiva pertenece a quienes aportaron para la compra de esos bienes y servicios vinculados con las operaciones de los bloques petroleros, resultando ilegal atribuir a PEB la responsabilidad del 100% de ese crédito fiscal IVA cuando fueron todos los socios quienes aportaron para la generación del mismo.

I.2.2.- Gastos por Servicios de Transporte Aéreo.

Expresa que, a lo largo del proceso de determinación de oficio y en la tramitación de los recursos de alzada y jerárquico, PEB presentó todos los argumentos técnicos y jurídicos como las pruebas para dejar sin efecto este cargo, entre ellas la carta emitida por la empresa AEROESTE SA de 4 de septiembre de 2009, certificando su condición de proveedor durante los últimos seis años, prestando a PEB los servicios de vuelos chárter no regulares en base a una lista de precios vigentes hasta antes de la suscripción del contrato de 8 de marzo de 2009, por lo que, en virtud a lo previsto por el art. 84 de la Ley de Aeronáutica Nº 2902, dichos servicios fueron prestados sin necesidad de contratos escritos, perfeccionándose mediante contratos verbales que fueron debidamente documentados. Argumentos que fueron expuestos y demostrados en la inspección ocular realizada al Bloque San Alberto el 20/04/2010; que el costo individual por pasajero es totalmente irrelevante en los vuelos chárter porque la tarifa se determina por vuelo y distancia independientemente de cuantos pasajeros ocupen la nave. Si bien la resolución jerárquica reconoció estos aspectos, sin embargo, resulta extraño que basado en las órdenes de vuelo o listas de pasajeros suministrados por PEB dentro del proceso de fiscalización, se concluya que al ser posible distribuir o individualizar el precio o costo por vuelo, corresponda depurar el valor individualizado del personal contratista o consultores que por no ser personal dependiente de PEB, son costos no vinculados a la actividad gravada y por lo tanto no válidos para el crédito fiscal ni gasto deducible para efectos del IUE, siendo que es el mismo personal que recibió el servicio de alimentación en las instalaciones de los Bloque Petroleros prestados por la empresa EMSERSO Ltda., cuyos costos también fueron observados por la AT bajo el argumento de no estar relacionados con la actividad gravada, pero revocados por la resolución impugnada, en consideración de ser gastos indirectamente vinculados con actividad gravada de la empresa PEB que por su naturaleza fueron verificadas en la inspección ocular.

Que, tanto la alimentación como el transporte son gastos vinculados con el proceso productivo en el lugar de operaciones de los bloques petroleros, que deben ser dejados sin efecto en aplicación de los arts. 8 y 47 de la Ley Nº 843, porque reúnen los requisitos para ser considerados computables para crédito fiscal IVA y gastos deducibles para la determinación del IUE.

I.2.3.- Gastos deducibles por regalías del Bloque Petrolero Monteagudo.

En la demanda señala que es injusta la decisión de no dejar sin efecto este cargo, porque el pago de regalías bajo los contratos de riesgo compartido, son un gasto necesario para la obtención de la fuente, por lo tanto deducible para efectos de IUE. Acotó que no es posible mantener la sesgada interpretación literal, que desconoce la deducibilidad de este gasto por el hecho de que el Decreto Supremo (DS) Nº 24051 de 29/06/1995 no menciona expresamente a los contratos de riesgo compartido, puesto que a la publicación de ese decreto, los contratos no estaban habilitados para desarrollar las actividades de explotación y producción, siendo una norma posterior (Ley de Hidrocarburos Nº 1689 de 30/04/1996) la que autorizó la suscripción de los citados contratos, empero el contrato de riesgo compartido suscrito por Petrobras para la participación en el Bloque Petrolero Monteagudo, aunque este no se origine de un anterior contrato de operación o asociación el mismo fue adecuado al régimen de la Ley 843, cumpliendo con el requisito legal para ser considerado como gasto deducible.

Agrega que, para superar la discusión que tergiversó el espíritu del art. 47 de la Ley Nº 843 y, consiguiente aplicación del art. 14 del DS. Nº 24051, el legislador dictó la Ley Nº 4115 promulgada el 25 de septiembre de 2009, que tiene por objeto interpretar el alcance del art. 47 de la Ley 843 de 20 de mayo de 1986, modificado por la Ley Nº 1606 de 22 de diciembre de 1994 y para ello en su art. 2 interpreta que: “…los gastos de venta a ser considerados como deducibles en la determinación de la utilidad neta sujeta al impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE, comprende el Impuesto Directo a los Hidrocarburos (IDH) y las Regalías y Participaciones efectivamente pagadas”, norma que fue adjuntada con memorial de 22 de octubre de 2009, antes de la emisión del Resolución Determinativa, como prueba de reciente obtención; sin embargo, tanto la AT como las Autoridades de Impugnación Tributaria en las Resoluciones de Alzada y Jerárquico, sostienen que los efectos de dicha ley es ampliar su aplicación en el tratamiento tributario de las empresas petroleras, no solo interpretando el art. 47 de la Ley Nº 843, sino eliminando condiciones que estaban establecidas en una norma anterior para el beneficio de la deducibilidad en la determinación del IUE en el sector hidrocarburífero, siendo así que los efectos de dicha ley no pueden retrotraerse a situaciones anteriores a la vigencia de la misma, bajo el principio de la irretroactividad contenida en el art. 123 de la Constitución Política del Estado, según dicha norma la única excepción a dicho principio se aplicaría únicamente en materia social y materia penal.

Por consiguiente, solicitó a este Tribunal que se corrija la errónea interpretación efectuada en la Resolución Jerárquica, en sentido que la Ley Nº 4115 rige desde la fecha de su publicación hacia adelante, si bien no existe régimen legal expreso o precedente jurisprudencial constitucional referido específicamente a la aplicación retrospectiva de una ley interpretativa, sí consta una referencia indirecta en la Sentencia Constitucional (SC) 987/2000-R de 26 de octubre, en la cual se acepta implícitamente la aplicación de una ley interpretativa con efectos en el pasado. Agregó que si la intención del legislador hubiera sido reconocer como gastos deducibles los pagos por IDH, Regalías y Participaciones, recién a partir de la vigencia del Ley Nº 4115, qué sentido tendría el DS. Nº 29512 de 9 de abril de 2008 que modificó el art. 14 del DS. 24051 al establecer que estos gastos son deducibles, poniendo en evidencia que antes de la promulgación de la Ley Nº 4115, los gastos por IDH, Regalías y participaciones eran conceptos deducibles para la determinación del IUE. Solicita a este tribunal remontar los efectos de la Ley 4115 a la vigencia del art. 47 de la Ley Nº 843 y declarar la improcedencia del cargo por regalías del Bloque Petrolero Monteagudo.

I.2.4.- Reducción de sanciones y aplicación del principio in dubio pro reo.

Refieren que esperaban que en la Resolución Jerárquica se valore adecuadamente y aplique correctamente la normativa tributaria, dejando sin efecto el injusto cargo establecido por la AT, sin embargo, contrariamente se desconoció la reducción de sanciones como en derecho corresponde a la empresa, al señalar que la citada resolución interpretó el art. 54.I del Código Tributario, en sentido de que cuando la AT como resultado de una fiscalización estableciera una deuda tributaria conformada por deudas tributarias que surgen de la observación de varios impuestos y períodos, el beneficio de la reducción del 80% de la sanción solamente procede pagando el total del impuesto y período elegido antes de la notificación con la Resolución Determinativa, debiendo haber pagado el reparo del período, lo que implica según su interpretación, un impuesto y un período fiscal específico abarcando todos los hechos generadores observados suscitados durante ese período declarado y no individualizarlos por conceptos.

Según dicha interpretación la PEB no pagó ninguna deuda en su totalidad, sino realizó el pago de algunos conceptos que formaban parte de los tributos observados, no extinguiendo así la totalidad de los reparos de la obligación tributaria por tributo y por períodos, desconociendo el concepto de deuda tributaria, los requisitos que exige el art. 156 para el beneficio de reducción que prevé el Código Tributario Boliviano (CTB).

Que, el CTB en su art. 47 define la deuda tributaria, mientras que el art. 54 reconoce la existencia de diversidad de deudas, al señalar: “cuando la deuda sea por varios tributos y distintos períodos, el pago se imputará a la deuda elegida por el deudor”, norma que no deja lugar a dudas que nuestro ordenamiento reconoce que pueden existir diversas deudas tributarias dentro de una deuda tributaria liquidada por la AT, pues permite que el contribuyente elija cual pretende pagar y extinguir, derecho que no puede ser negado por la AT; por esa razón plantea que la autoridad jurisdiccional debe aplicar el principio “in dubio pro reo”, por tratarse de un ilícito tributario, dejando sin efecto las sanciones por los reparos que fueron pagados antes de la emisión de la RD, aplicando la rebaja del 80% prevista en el art. 156 del CTB.

I.3.- Petitorio:

Que, con base a lo expuesto, al haberse lesionando los derechos de la empresa PEB al considerar que existen contradicciones en las resoluciones administrativas, pone de manifiesto la duda que existe en las autoridades respecto a la aplicación de los arts. 47 y 54 del Código Tributario, por consiguiente, la empresa solicitó que en sentencia se declare probada la demanda, revocando en consecuencia parcialmente la Resolución AGIT-RJ 0216/2010 de 1/07/2010, dejando sin efecto ni valor alguno los cargos mantenidos en dicha resolución, por carecer de sustento y vulnerar el ordenamiento jurídico.

II.- DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA:

Que, admitida la demanda por decreto de 14 de octubre de 2010 (fs. 484), y corrida en traslado a la Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Rafael Rubén Vergara Sandoval, quien se apersonó acreditando su personería en virtud de la Resolución Suprema 0410 de 11 de mayo de 2009 (fs. 532), respondiendo la demanda por memorial de fs. 534 a 341 vta.; expresando los siguientes fundamentos:

II.1.- Sobre las compras de los bloques petroleros observados por el 100% del crédito fiscal.

Señala que la responsabilidad para el sujeto pasivo en su calidad de operador de los Bloques Petroleros, se limita al cumplimiento de las obligaciones formales contenidas en la RM Nº 935 y RA Nº 05-0025-00, como ser: exigir facturas por toda compra de bienes y contratación de servicios, declaración del crédito fiscal IVA y distribución del crédito fiscal acumulado entre los socios; al respecto advierte que los Contratos para fines tributarios suscritos por los bloques petroleros San Antonio y San Alberto, fueron suscritos en atención de la RM Nº 935 de 19 de julio de 1999 y RA Nº 05-0025-00, estableciendo las funciones y responsabilidades del operador de los bloques petroleros, en consecuencia los contratos en la cláusula tercera numeral 3.4, designa a Petrobras Bolivia S.A. como operador, en virtud de los Contratos de Riesgo Compartido, suscritos para los Bloques Petroleros San Antonio y San Alberto, determinando entre sus funciones, inscribir el contrato y sus modificaciones ante la Administración Tributaria (AT), a efectos del IVA, actuando a nombre propio y por cuenta de las partes contratantes; efectuar la venta de productos, adquisición de bienes y servicios; facturación de ventas descritas anteriormente y otros bienes relacionados con las actividades del bloque, y la determinación del débito y crédito fiscal, la liquidación y pago del IVA presentando la Declaración Jurada respectiva, en aplicación a las normas reglamentarias de la Ley 843, funciones que se encuentran acorde con lo dispuesto en los numerales 2 y 3 de la RM 935.

Agregó, que en el párrafo sexto del numeral 3.4, de los contratos para fines tributarios, evidencia que los socios que conforman los bloques acordaron que el operador asume la calidad jurídica de responsable ante la AT, por las operaciones que resulten de la aplicación de la normatividad contenida en la RM. Nº 935, durante la vigencia del contrato; de lo que se colige que el operador es responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), conforme establece el numeral 1 de la RM 935/99, confirmándose las obligaciones formales y sustanciales, lo que significa que también es responsable de las observaciones que emergen de la declaración y liquidación del IVA. Asimismo sostuvo que la cláusula séptima del citado contrato para fines tributarios, estipula que: “Las partes acuerdan que la resolución de las posibles observaciones emergentes de los procedimientos administrativos de auditoría y fiscalización aplicados por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) de conformidad a lo establecido en el numeral 8 de la Resolución Ministerial Nº 935 y comunicadas al operador del Contrato de Riesgo Compartido a los efectos del numeral 9 de la Resolución Ministerial serán posteriormente resueltas en forma mancomunada y solidaria entre las partes, ya que son las mismas empresas que conforman al Titular del Riesgo Compartido”.

Que, la RM. Nº 935, en los numerales 8 y 9, dispone que la AT fijará los procedimientos administrativos complementarios para la fiscalización y la forma correcta de utilización del crédito fiscal por parte del Operador y las empresas que conforman el Bloque; que el operador asume la calidad jurídica de responsable ante la AT, por las operaciones que resulten de la aplicación de la normativa durante la vigencia del contrato. Que, de acuerdo con los términos de los contratos y la normativa citada, el operador es quién debe actuar a nombre propio y por cuenta de los socios que conforman los bloques petroleros, ante una fiscalización u otro proceso administrativo que inicie la AT, debiendo luego, de forma interna, resolver o determinar la responsabilidad de cada uno de los socios que conforman los bloques petroleros.

Concluyó este punto manifestando que en su condición de operador de los Bloques, la empresa demandante, es representante y responsable por las obligaciones tributarias que emerjan del IVA, por los hechos generadores que se suscitaron durante su gestión de operador y que sus obligaciones no se limitan a los aspectos formales, sino también a los efectos que de éstos surjan, conforme lo determinado en la cláusula tercera de los Contratos para fines tributarios y los numerales 1) de la RM. Nº 935/99; 1) y 7) de la RM. Nº 05-0025-00, toda vez que si bien se tiene que el monto de crédito fiscal a distribuirse entre los socios del bloque, es abonado a las cuentas corrientes de éstos, no se establece que la AT deba realizar una verificación o fiscalización a cada socio en relación al porcentaje que recibió; por el contrario, el numeral 1) de la mencionada RM, dispone que la AT puede proceder a la posterior verificación y fiscalización del crédito fiscal distribuido entre los miembros del bloque, haciendo referencia al crédito fiscal distribuido en su integridad y no por partes.

II.2.- Con relación a gastos por servicios de transporte aéreo (AEROESTE).

Que, el servicio de transporte aéreo utilizado por PEB, tiene las características de transporte aéreo no regular, definido en los arts. 84 y 97 de la Ley 2902, debido a que de acuerdo con las Órdenes de Vuelo, la programación en cuanto a los itinerarios y horarios de vuelo, se realizó a requerimiento de la empresa; empero, en las Ordenes de Vuelo (lista de pasajeros), benefició con este servicio al personal que corresponde a los contratistas y a los consultores, situación que implica que el costo por vuelo relacionado a éstos, no se halle vinculado con su actividad gravada, de acuerdo con la prueba documental acompañada se evidenció que el sujeto pasivo en las citadas Órdenes de Vuelo, asignó a cada pasajero en un Centro de Costo, al que le corresponde una Cuenta Mayor específica, y de acuerdo con el Anexo 3, se procedió a la distribución del costo por vuelo, lo que demuestra que a pesar de existir un precio total por vuelo, tal como señala la Lista de Precios de AEROESTE S.A., la propia empresa individualizó el costo del vuelo para cada uno de los pasajeros.

En ese sentido agrega que, el gasto por transporte aéreo fue prorrateado entre los beneficiarios contrariamente a lo argumentado por el recurrente, respecto a que en los vuelos chárter el precio es independiente de la cantidad de pasajeros, fue el propio demandante que respaldó sus operaciones con documentación demostrando que el precio puede ser distribuido e individualizado en cada uno de los pasajeros. Al haberse verificado que los gastos por transporte aéreo fueron realizadas a favor de terceros, que no pertenecen al personal dependiente del contribuyente PEB, no corresponde su consideración como gasto deducible en aplicación de los arts. 7 y 15 del DS. Nº 24051, corresponde su depuración de crédito fiscal IVA en el IUE, siendo errado lo expresado por la PEB.

II.3.- Respecto a los gastos deducibles por Regalías del Bloque Petrolero Monteagudo.

Aclara que el IUE fue reglamentado por el DS. Nº 24051, cuyo art. 14 dispone la deducibilidad de los tributos efectivamente pagados, en el caso de las empresas petroleras, los pagos realizados por concepto de regalías, derechos de área y otras cargas fiscales específicas por explotación de recursos hidrocarburíferos, la disposición alcanza únicamente a los Contratos de Operación o Asociación celebrados después del 31 de diciembre de 1994 o a contratos adecuados al régimen general de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado en 1995), después de la indicada fecha; de acuerdo con esta norma, se establecen dos condiciones para que las regalías puedan ser deducidas del IUE, asimismo la Ley de Hidrocarburos Nº 1194 de 1 de noviembre de 1990, limita el alcance de la deducibilidad de las regalías pagadas a los referidos contratos.

Que, el Testimonio N° 717/98, de Subrogación de MAXUS BOLIVIA INC., en favor de las empresas petroleras PETROLEX S.A., PETROBRAS BOLIVIA S.A. y ANDINA S.A., se tiene que entre MAXUS y YPFB se suscribió, para el Bloque Monteagudo, un Contrato de Riesgo Compartido y no así uno de Operación y Asociación, protocolizado mediante Escritura Pública N° 2197 de 1 de diciembre de 1997, es decir, en vigencia de la Ley Nº 1689 de 30 de abril de 1996; en consecuencia, dicho documento no se encuentra dentro de los Contratos de Operación y Asociación, a los que se refiere el art. 14 del DS 24051, por lo tanto, las regalías que emergieron del Contrato de Riesgo Compartido, no obstante de haberse suscrito después del 31 de diciembre de 1994, no son gastos deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del IUE, en interpretación y aplicación del citado artículo.

En cuanto a que el derecho de deducibilidad de regalías, también alcanza a los contratos adecuados al régimen general de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado en 1995), después del 31 de diciembre de 1994, refirió que se suscribió contrato de subrogación sobre el Contrato de Riesgo Compartido suscrito entre MAXUS y YPFB, no se configura dentro de la segunda opción que establece la norma, toda vez que esa segunda opción está referida a los Contratos de Operación y Asociación que se adecuaron a la Ley Nº 843 y no así a los nuevos contratos de Riesgo Compartido, suscritos con posterioridad, por consiguiente señala que el reclamo del sujeto pasivo carece de asidero legal.

II.4.- Sobre la reducción de sanciones y aplicación del principio in dubio pro reo.

Señaló que, el art. 156 de la Ley 2492 (CTB), prevé la reducción de sanciones para ilícitos tributarios, con excepción de los ilícitos de contrabando, que se reducen en un 40%, 60% y 80%, dependiendo del momento del pago de la deuda tributaria; el DS. 27310 (RCTB) en su art. 39 inc. a), modificada por el art. 12-IV del DS. 27874, establece que la sanción se aplicará tomando en cuenta la reducción de sanciones prevista en el art. 156 de la Ley 2492 (CTB), considerando a este efecto, el momento en que se pagó la deuda tributaria que no incluye la sanción. Que, el 13 de noviembre de 2009, el sujeto pasivo en virtud de los arts. 51 y 53-IV de la Ley 2492, adjuntó Boletas de Pago Nº 1000, señalando que las mismas acreditan el pago de los reparos que quedaron subsistentes en la Vista de Cargo y solicita que se emita Resolución Determinativa (RD) que declare la inexistencia de la deuda tributaria, indicando que los pagos realizados no constituyen reconocimiento expreso ni implícito sobre la legalidad de algunos reparos establecidos, reservándose el ejercicio de los derechos reconocidos por ley; en la misma fecha, se emitió el Informe en Conclusiones CITE: SIN/GSH/DF/INF/1277/2009, el cual establece la modificación de los importes inicialmente observados en la Vista de Cargo, por la aceptación de la AT de algunos descargos y la cancelación de algunos reparos con la sanción por omisión de pago del 20% del tributo omitido actualizado; emitiéndose la RD. Nº 17-01118-09 que determinó una deuda tributaria de Bs.9.306.182, importe que incluye tributo omitido, intereses y sanción, por concepto del IVA de los períodos diciembre/2004, enero a marzo/2005 e IUE de la gestión 2005 y por diferimiento correspondiente al IVA, IT e IUE.

Asimismo refirió que el sujeto pasivo, para beneficiarse con la reducción del ochenta (80%) por ciento de la sanción correspondiente al tributo omitido, conforme dispone el art. 156-1) de la Ley 2492, debió pagar el total del impuesto y período elegido, antes de la notificación con la Resolución Determinativa, es decir, pagar todo el reparo por período, por ejemplo, en el caso de realizar pagos por el IVA del período diciembre/2005, debía cancelar la totalidad de este reparo por el período respectivo, toda vez que el art. 47 de la Ley 2492, al establecer que la deuda tributaria se configura al vencimiento del plazo para efectuar el pago del tributo, se refiere a un impuesto y período fiscal específico, que abarca todos los hechos generadores observados, que se suscitaron durante el período declarado, para los impuestos cuya liquidación es periódica de los hechos observados durante el año especificó, para los impuestos cuya liquidación es anual; más, no por concepto observado, como pretende el sujeto pasivo.

Que, si bien los pagos efectuados por el sujeto pasivo fueron anteriores a la notificación con la RD, por lo que habría cumplido con uno de los requisitos previstos en el art.156.I de la Ley 2492; sin embargo, del detalle de los conceptos pagados por el sujeto pasivo y del Informe en Conclusiones CITE: SIN/GSH/DF/INF/1277/2009 y la Resolución Determinativa, se advierte que los pagos efectuados corresponden al IVA, períodos fiscales diciembre/2004, enero, febrero, marzo/2005, por concepto de facturas de compras varias no relacionadas con la actividad del contribuyente, facturas de compras realizadas por PEB y Servicios SA (PEBIS SA) y re facturas a PEB en lo que surgen crédito fiscal ajeno facturado a PEB y que no le corresponde, facturas por compras sin documentación de respaldo, pagados por PEB SA, facturas por compras sin facturas por provisiones sin documentación de respaldo por inexistencia de facturas de venta de crudo-balance volumétrico.

Sobre el IUE- F-80 a marzo de 2005, realiza pagos en concepto del IUE-BE, que incluyen gastos de otra gestión, gastos varios no relacionados con la actividad de la empresa, por provisiones en exceso para regalías, crédito fiscal imputado por concepto de pago de intereses, pago de intereses por retraso en el pago de facturas de transporte que corresponden a otra gestión, gastos realizados por PEB no deducibles por no corresponder, entre otros. Que, aun cuando hubiera cancelado el 20% correspondiente a la sanción de los pagos parciales efectuados, no puede determinarse la inexistencia de la obligación tributaria, toda vez que no fueron pagados en su totalidad los reparos por periodos establecidos por el IVA y gestión 2005 por el IUE, como prevé el art. 51 de la Ley 2492, empero, al quedar pendiente de pago no corresponde beneficiarse con la reducción de la sanción del 80% sobre el tributo omitido y los pagos efectuados deben ser considerados como pago a cuenta del 100% de la sanción, debido a que no cumplió con uno de los requisitos establecidos en el art. 156.I de la Ley 2492, porque cada deuda tributaria se conforma por período en el caso de los impuestos cuya liquidación es periódica y anual para los impuestos con liquidación por año.

En cuanto a la aplicación del principio in dubio pro reo, aclara que no existe duda ni contradicción entre los arts. 47 y 54.I de la Ley 2492, que determinan los componentes de la deuda tributaria, ni en lo dispuesto en el art. 156.I del mismo cuerpo legal, que de forma textual requiere el pago de la deuda tributaria, para beneficiarse con la reducción de sanciones, entendiéndose como tal, el pago total del reparo por impuesto y período específico; en cuanto a los arts. 157 de la Ley 2492 y 19 del DS 27310; que el primero regula la figura del arrepentimiento eficaz que no se suscita en el presente caso, pues los pagos se efectuaron una vez iniciado el proceso de fiscalización, y la segunda, determina cómo debe especificarse la deuda tributaria en la RD, sin que ello signifique que el origen, concepto y determinación del adeudo conformen la deuda tributaria; en consecuencia, sostuvo que no amerita aplicar el mencionado principio ni las normas que invoca el recurrente.

II.5.- Petitorio:

Con estos argumentos solicita que se declare improbada la demanda interpuesta por PEB, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0216/2010 de 1 de julio, emitida por la AGIT.

II.6.- De la dúplica y la réplica:

Que, aceptada la contestación a la demanda y corrida en traslado, fueron presentados tanto la réplica de fs. 545 a 551 vta., como la dúplica de fs. 560 a 561 vta., por las partes ratificando sus argumentos, a cuya consecuencia a fs. 563 se pronunció el decreto de “autos para sentencia”.

III.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

Que, analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos de la demanda y la defensa formuladas por las partes, a efecto de resolver el fondo del presente proceso corresponde realizar las siguientes precisiones sobre el desarrollo del procedimiento administrativo y recursivo:

Que, revisando lo obrado en sede administrativa se puede establecer que la AT notificó a Petrobras Bolivia S.A. (PEB) con la Orden de Fiscalización Nº 0008OFE0081, cuyo alcance comprende los impuestos IVA e IT de los períodos diciembre/2004, enero, febrero y marzo de 2005, e IUE de las gestiones 2004 y 2005; una vez presentada la documentación de descargo requerida por la AT emitió la Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VC/042/2009, de 14 de agosto de 2009, estableciendo una deuda tributaria de 42.145.563.- UFV. Posteriormente, en virtud a los descargos presentados por la PEB, la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN emitió la Resolución Determinativa (RD) Nº 17-01118-09 de 17 de noviembre de 2009, mediante el cual determinó una deuda tributaria de Bs.9.332.707, importe que incluye tributo omitido, intereses y sanción, por concepto del IVA de los períodos diciembre/2004, enero a marzo/2005, e IUE de la gestión 2005 y por diferimientos correspondientes al IVA, IT e IUE, cursante de fs.14968 a 15082 de antecedentes administrativos cuerpos 75 y 76, reiterado de fs. 245 a 356 del 2do cuerpo del proceso.

Que, impugnada en tiempo hábil la citada RD por la PEB, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria emitió la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0024/2010 de 5 de marzo (fs. 380 a 397 vta. del proceso), confirmando la RD. Nº 17-01118-09 de 17 de noviembre de 2009. Que, interpuesto por la PEB recurso jerárquico dentro el plazo previsto por ley el 30 de marzo de 2010 y tramitado el mismo, la Autoridad General de Impugnación Tributaria pronunció la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0216/2010 de 1 de julio, (fs. 410 a 460 del 3er cuerpo del proceso), que revocó parcialmente la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0024/2010 de 5 de marzo, en la parte referida a las compras por servicio de alimentación, dejando sin efecto Bs.146.848 por concepto de IVA, así como Bs.773.349 por el IUE de la gestión que cierra a marzo 2005, por considerar como gastos deducibles el servicio de alimentación, gastos por regalías y gastos por patentes (gestión 2005); manteniendo firme la depuración del crédito fiscal IVA por servicios de transporte aéreo de vuelos realizados a campos petroleros por Bs.69.385.- e IUE por los mismos gastos de transporte aéreo, gastos por Regalías del Bloque Petrolero Monteagudo y gastos por patentes (gestiones 2003 y 2004) por Bs.407.735.-; en consecuencia modificó la deuda tributaria establecida en la RD de Bs.9.332.707 a Bs.5.751.005.- conforme al art. 212.I inc. a) de la Ley 3092 del CTB.

III.1.- De la competencia del Tribunal para el conocimiento de la causa.

Que, el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado, a través del derecho de impugnación en la vía jurisdiccional contra los actos de la administración pública que le sean gravosos, logrando si corresponde, el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control judicial de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia sobre los actos realizados en sede administrativa.

Que, por Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 del Código Procesal Civil de 19 de noviembre de 2013, se halla vigente para su tramitación y resolución de los procesos contenciosos y contenciosos administrativos, lo dispuesto en los arts. 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil de 1975; en este marco normativo, se impone el cumplimiento de los arts. 4 y 6 de la Ley Nº 620 Transitoria para la tramitación de los procesos contenciosos y contencioso administrativo, de 29 de diciembre de 2014, que confiere competencia a la Sala Plena del Tribunal Supremo, para asumir conocimiento de las causas ingresadas con anterioridad a la vigencia de dichas normas.

Que, en consecuencia para la resolución de la controversia, se tomara en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde al Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y así realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Superintendencia Tributaria General.

III.2.- Sobre la resolución del Tribunal de Garantías y su cumplimiento.

Que, si bien este proceso ya concluyó anteriormente con la emisión por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, de la Sentencia Nº 466/2015 de 3 de noviembre (fs. 565 a 574 vta. del 3er cuerpo del proceso), sin embargo, al haber interpuesto la empresa demandante PEB, acción de amparo constitucional contra dicha resolución, el Tribunal de Garantía constituido por un juez unipersonal (del Juzgado Público Civil y Comercial 3º de Sucre), emitió el Auto Constitucional Nº 02/2016 el 24 de junio de 2016, cursante de fs. 582 a 613 del 3ro a 4to cuerpo del proceso, con argumentos carentes de fundamentación y sin precisión sobre qué aspectos supuestamente no fueron resueltos o fue omitido, es decir, incumpliendo lo contenido en el art. 28.I de la Ley Nº 254 del Código Procesal Constitucional, de 5 de julio de 2012, al conceder la tutela anulando la Sentencia 466/2015, disponiendo que se emita una nueva sobre los argumentos de la demanda contencioso administrativa, aun cuando la resolución recurrida de amparo resolvió todos los reclamos de la demanda.