SE/0405/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 405/2013.

EXP. N°: 423/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Gerencia de Grandes Contribuyentes GRACO - La Paz, c/ la Autoridad General de Impugnación Tributaria

FECHA: Sucre, diecinueve de septiembre de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Marco Antonio Aguirre Heredia, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativo de fs. 74-79, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0233/2012 de 23 de abril, la providencia de admisión de la demanda de fs. 82, el memorial de apersonamiento y contestación negativa a la demanda de fs. 86-90, los memoriales de réplica y dúplica de fs. 112-115 y 120-121, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada y:

CONSIDERANDO I: Que adjuntando Resolución Administrativa de Presidencia Nº 03-0231-12 de 31 de mayo, se apersona Marco Antonio Juan Aguirre Heredia, en su condición Gerente GRACO La Paz del SIN, por memorial de fs. 74-79, interponiendo demanda contencioso administrativo en contra de la AGIT impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0233/2012 de 23 de abril, haciendo una relación de los antecedentes de emisión de la resolución impugnada, expresa como fundamentos de hecho y derecho, lo siguiente:

1.- Manifiesta que la resolución impugnada que revocó parcialmente la Resolución ARIT LPZ/RA 0049/2012 de 30 de enero, afectó los interés de la Administración Tributaria, porque redujo la deuda tributaria del contribuyente Carlos Miguel Siles Mejía por concepto del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) correspondiente a los periodos fiscales febrero, marzo, abril, mayo y julio de 2007, establecida en la Resolución Determinativa Nº 17-0637-2011 de 3 de octubre; habiéndolo reducido de Bs. 9.737.- equivalente a 5.790.- UFVs, a Bs. 52.- equivalente a 31 UFV’s.

Denuncia que, la AGIT habría realizado una incorrecta valoración de los arts. 31 de la Ley 843 y 8 del DS 21531, que regulan el RC-IVA, que no interpretaron el objetivo de los mismos, por cuanto el contribuyente Carlos Miguel Siles Mejía, habría presentado facturas de insumos para servicios de comunicación en cabinas puntos VIVA, que no correspondería al consumo del declarante, es decir no corresponde a la actividad del contribuyente, porque el pago a cuenta del impuesto RC-IVA necesariamente tendría que ser sobre los ingresos, consumo y actividad del declarante. Asimismo manifiesta que, el contribuyente en ningún momento hubiera demostrado que las facturas declaradas corresponderían a sus gastos, limitándose a mencionar que cualquier persona natural tiene acceso a la compra de dichas tarjetas.

2.- Refiere que la AGIT hubiera realizado una errónea interpretación de la norma aplicable al RC-IVA, porque este impuesto, va a gravar los ingresos personales del dependiente y sería deducible a los gastos que realice el contribuyente, pero de esos ingresos, aspecto que la AGIT no hubiera valorado, toda vez que estaría validando facturas que no podían ser utilizadas por el dependiente, por no ser de sus gastos por consumo de bienes y servicios, es decir que, la interpretación de la AGIT sería una interpretación literal de la norma, que debería haber sido extensiva y analizar el objetivo de la misma. Acusa a la AGIT, no haber tomado en cuenta que, el contribuyente siendo dependiente del Banco BISA a hecho uso de un crédito fiscal con tarjetas que únicamente pueden ser utilizadas por Puntos VIVA, que si bien dichas tarjetas pueden ser adquiridas por cualquier persona natural, no pueden ser recargadas en cualquier celular sino necesariamente en un PUNTO VIVA, por lo que manifiesta que, el contribuyente no podía haber hecho uso de esas tarjetas y menos haber utilizado su crédito fiscal para la declaración del RC-IVA.

Refiere también, que en la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ- 0233/2012 de 23 de abril, no se hubiera realizado el análisis del principio de verdad material y la carga de la prueba, señala que la AGIT no podía alegar que la ley no establece la prohibición de utilizar el crédito fiscal de las Tarjetas pre pago válidas solo para PUNTOS VIVA y que el dependiente pudiera utilizarlas, por cuanto dicho crédito fiscal únicamente puede ser utilizado por aquellas personas que cuentan con una Cabina de Punto VIVA.

Finaliza solicitando se declare probada la demanda Contencioso Administrativo, se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ- 0233/2012 de 23 de abril en la parte que deja sin efecto la deuda tributaria por RC-IVA correspondiente a los periodos febrero, marco, abril, mayo y julio de 2007 y se confirme totalmente lo dispuesto en la Resolución Determinativa Nº 17-0637-2001 emitida por la Gerencia GRACO La Paz del SIN.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por proveído de fs. 82 y corrida en traslado a la autoridad demandada, se apersonó Julia Susana Ríos Laguna en su condición de Directora Ejecutiva de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, quién contestó negativamente la demanda contencioso administrativo por memorial presentado el 13 de diciembre de 2012 (fs. 86-90), señalando lo siguiente:

La AGIT manifiesta que el RC-IVA; es un impuesto que complementa el funcionamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA), por tanto, lo más importante para los sujetos pasivos de este impuesto es el sistema de deducciones del IVA, contenido en las facturas. Refiere que el IVA es un impuesto que grava las ventas de bienes muebles, contratos de obras, prestación de servicios e importaciones definitivas conforme establece el art. 1º de la Ley 843 y que el art. 7 y 8 de la norma citada proveería la deducción del crédito fiscal del contribuyente del impuesto IVA, cuando las compras u otros gastos en los que pudiera incurrir el sujeto pasivo este vinculado a la actividad que esta realizado. Asimismo refiere que, el RC-IVA al ser complementario al IVA, recae sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas por cualquier compra, servicio, compra de obra o insumo de cualquier naturaleza, puesto que su objetivo es el de controlar las facturas o documentos equivalentes, por lo que la presentación de las facturas de IVA y RC-IVA varían entre si, refiere que, si bien el núm. 1 inc. c) del art. 8 del DS 21531, establece los requisitos para la presentación del RC-IVA, no se restringe a los dependientes respecto del uso y destino de sus ingresos y tampoco las normas tributarias señalan que las compras de bienes y servicios las tendría que consumir solo el dependiente o que debiera existir relación con su actividad de dependiente como si se tratara del IVA, por consiguiente concluye manifestando que, el art. 31 de la Ley 843 permite declarar como pago a cuenta del RC-IVA la tasa que corresponda a las compras de cualquier naturaleza, por lo que no corresponde la depuración del crédito fiscal de las facturas tarjetas del Punto VIVA .

Con relación a la afectación de los intereses de la Administración Tributaria, refiere que, el mismo no fue motivo de impugnación o agravio en instancia Administrativa por lo que no puede ser considerado en sede jurisdiccional. Con estos antecedentes solicitó se declare improbada la demanda interpuesta y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ- 0233/2012 de 23 de abril.

CONSIDERANDO III: Por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en fase administrativa se agotó con la resolución del Recurso Jerárquico; por consiguiente, corresponde a éste Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la Administración Tributaria.

Consecuentemente, al existir denuncia de violación de normas, corresponde su análisis y consideración, estableciendo, que el objeto de la presente controversia se refiere a determinar: Si, la AGIT realizó una correcta valoración de los arts. 31 de la Ley 843 y 8 del DS 21531, en la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ- 0233/2012 de 23 de abril. En ese marco y de la compulsa de los datos procesales, así como de los anexos: anexo de fs. 1 a 187, anexo de fs. 1 a 200, anexo de fs. 201 a 282, se llega a las siguientes conclusiones:

1.- De la revisión de antecedentes se evidencia que, por Resolución Determinativa Nº 17-0637-2011 de 3 de octubre (fs. 166-170; del anexo de fs. 1 a 187) la Gerencia GRACO La Paz del SIN estableció que Carlos Miguel Siles Mejía, en su condición de dependiente del Banco BISA S.A. descargó como crédito fiscal RC-IVA por los períodos fiscales; febrero, marzo, abril, mayo, julio y octubre de 2007, con facturas correspondientes a tarjetas telefónicas VIVA, cuya valides y uso en la recarga son únicamente para puntos VIVA y no podían ser utilizados por otra persona natural en la recarga de cualquier celular, identificándose esta conducta por la Autoridad Tributaria como OMISIÓN DE PAGO, estableciendo como adeudado a favor del Fisco la suma de UFV’s 5.790.- equivalente a Bs. 9.737.-.

Ésta resolución dio origen al Recurso de Alzada, formulado por el contribuyente Carlos Miguel Siles Mejía, que fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ-/RA 0049/2012 de 30 de enero (fs. 124-131; del anexo de fs. 1 a 200), que con los argumentos contenidos en el recurso, resolvió confirmar la Resolución Determinativa Nº 17-0637-2011 de 3 de octubre. Ante éste hecho, el contribuyente interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0233/2012 de 23 de abril (fs. 257-271; del anexo de fs. 201 a 282), que resolvió revocar en parte la Resolución ARIT-LPZ/RA 0049/2012 de 30 de enero, disponiéndose se modifique la Resolución Determinativa Nº 17-0637-2011 reduciendo el monto adeudado por el contribuyente de Bs.9.737.- equivalente a UFV’s 5.790.-, por el de Bs.52.- equivalente a UFV’s. 31, importe que incluye el tributo omitido, intereses y al multa por omisión de pago.

2.- Que el impuesto IVA conforme señala Oscar García Canseco; es el “Impuesto que grava la compra venta de bienes y prestación de servicios, en cada una de las etapas de su comercialización. El Impuesto se aplica solo sobre el valor que se agrega en cada una de dichas etapas, estableciendo un sistema de débitos y créditos que facilitan este tratamiento”, siendo sus sujetos pasivos, los que: a) En forma habitual se dedican a la venta de bienes muebles y lo realizan en nombre propio o por cuenta de terceros. b) Realizan a nombre propio importaciones definitivas. c) Realizan obras, prestan servicios o efectúan prestaciones de cualquier naturaleza, y. d) Alquilan bienes muebles y/o inmuebles. Asimismo señala que el crédito fiscal del 13 % consignado en las facturas de compra “sirve para descontar el pago del débito fiscal que debe realizar el sujeto pasivo de este impuesto”; así mismo, con referencia al Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado RC-IVA, el mismo autor señala que; “ es un impuesto que grava los ingresos de las personas naturales que trabajan en relación de dependencia (empleados, trabajadores, obreros) y sucesiones indivisas, provenientes de: sueldos, salarios, honorarios, ambos provenientes del trabajo personal.”. De lo que se infiere que, los sujetos pasivos de ambos impuestos son diferentes entre si y por consiguiente es diferente su tratamiento, por ello, para el beneficio del crédito fiscal y pueda ser utilizado por el sujeto pasivo del IVA, éste tiene que demostrar que las compras que ha efectuado tienen que estar destinadas a la actividad que realiza, aspecto que; no es imponible al sujeto pasivo del impuesto RC-IVA, que simplemente puede utilizar el crédito fiscal de las compras que realiza sin la necesidad de demostrar que esas compras sean destinadas a una determinada actividad, incluso cuando existe un exceso de crédito fiscal presentado por este contribuyente, puede acumular el mismo, que le sirve para sus posteriores pagos mensuales del RC-IVA.

Así mismo, es conveniente señalar que es una factura, entendiéndose como tal; al documento que el vendedor entrega al comprador y que acredita que ha realizado una compra por el importe reflejado en el mismo, que; para su validez deberá cumplir con la identificación de las partes, la clase y cantidad de la mercancía vendida o servicio prestado, el número y fecha de emisión, el precio unitario y el total, los gastos que por diversos conceptos deban abonarse al comprador y, en su caso, las cantidades correspondientes a los impuestos que la operación pueda devengar, conforme a lo establecido en el art. 41 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007, con excepción de las facturas de la modalidad de facturación prevalorada, emitidas sin NIT o número de documento de identificación del comprador, ni fecha, que son validas -art. 42 RND 10-0016-07-, en el caso de autos, el objeto de la controversia constituyen las tarjetas prepago para punto VIVA, facturas prevaloradas que fueron depuradas por la Administración Tributaria.

3.- El art. 19 inc. d) de la Ley 843 del Texto Ordenado (TO), creó el RC-IVA, con el objeto de complementar el IVA, creando un impuesto que grava los ingresos de las personas naturales, provenientes de su trabajo, constituyendo como ingresos: los sueldos, salarios, jornales, etc., que para la determinación de los impuestos sobre los ingresos percibidos en relación de dependencia, se rigen en base a lo establecido en el art. 8 del DS 21531 de 28 de febrero de 1987, para ello, el art. 31 de la Ley 843 TO con relación a la compensación con el IVA, establece que; “Contra el impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo 30°, los contribuyentes podrán imputar como pago a cuenta, la tasa que corresponda sobré las compras de bienes y servicios, contratos de obra o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la forma, proporción y condiciones que establezca la reglamentación, la cual podrá incrementar el mínimo no imponible sujeto a deducción que se establece en el Artículo 26°, hasta un máximo de seis (6) salarios mínimos nacionales”, constituyéndose la interpretación y aplicación de éste artículo en el punto de la controversia.

Del análisis del artículo precedente se establece que, es evidente que el contribuyente tiene facultades para imputar como pago a cuenta del RC-IVA, la alícuota que corresponda sobre las compras de bienes y servicios que hubiera realizado en general en el periodo fiscal que declara, sin embargo, para regular y controlar la forma, proporción y condiciones del crédito fiscal valido en el RC-IVA, la Administración Tributaria tiene la atribución y facultad conforme lo establecido en el art. 64 de la Ley 2492 CTB, de dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, sin modificar, ampliar o suprimir el alcance del tributo ni sus elementos constitutivos, en el caso de autos, para la aplicación del contenido del art. 31 de la Ley 843, la Administración Tributaria debió a través de una reglamentación establecer la forma, proporción y condiciones de atribuir (imputar) como pago a cuenta, la tasa que corresponda sobré las compras de bienes y servicios, contratos de obra o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza.

Consiguientemente, existiendo un obligación imperativa para la Administración Tributaria -ahora demandante-, ésta no la ejerció y no desarrolló una reglamentación expresa que restrinja a los sujetos pasivos del RC-IVA (dependientes), el uso y destino de sus ingresos, por lo tanto no existe un patrón de consumo que limite a los dependientes el tipo ni cuantía de sus gastos, que la compra de bienes o servicios las tenga necesariamente que consumir o que éste vinculada con su actividad de dependiente, lo que indica que no existe limitación alguna para que el dependiente pueda acreditar a cuenta del RC-IVA sus compras en general.

Si bien, los fundamentos de la Administración Tributaria sobre la depuración de facturas correspondientes a tarjetas telefónicas VIVA, cuya valides y uso en la recarga son únicamente para puntos VIVA y no podían ser utilizados por otra persona natural en la recarga de cualquier celular, podrían tener argumentos valederos y razonables en aplicación del principio de la realidad económica, más éste no puede superponerse al principio de legalidad, que es un principio fundamental conforme al cual todo ejercicio del poder público debe estar sometido a la voluntad de la ley y de su jurisdicción y no a la voluntad discrecional de las personas. El principio de legalidad; se considera que es el Derecho el que condiciona y determina, de manera positiva, la acción administrativa, la cual no es válida si no responde a una previsión normativa actual -vigente- y opera como una cobertura legal previa de toda potestad; cuando la Administra con ella, su actuación es legítima, por esta razón se dice que el principio de legalidad establece la seguridad jurídica.