SE/0405/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 405/2016.

FECHA: Sucre, 19 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE: 509/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución AGIT-RJ 0482/2013 de 22 de abril dictada por esta última.

VISTOS EN SALA PLENA.

La demanda contencioso administrativa interpuesta por GRACO La Paz del SIN contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), obrante en el expediente de fs. 42 a 45; el decreto de admisión de 25 de julio de 2013 de fs. 47; la contestación a la demanda, cursante de fs. 51 a 53 vta.; la réplica de fs. 75 a 76 vta.; el apersonamiento del tercero interesado, Maderera Boliviana Etienne Sociedad Anónima (MABET S.A.) de fs. 136 a 141; los antecedentes procesales.

I.- ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA.

I.1.- Contenido de la demanda.

GRACO La Paz del SIN, representada legalmente por su Gerente Marco Antonio Aguirre Heredia, interpuso demanda contenciosa administrativa contra la AGIT, impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0482/2013 de 22 de abril refiriendo que, merced a las Órdenes de Verificación 0008OVE0722, 0008OVE0782, 0008OVE881, 0009OVE00183, 0009OVE00184, 009OVE00314, 0009OVE00312, 0009OVE00313, 0009OVE00562, 0010OVE00562, 0010OVE00076 y 0010OVE00126 de 24 de febrero de 2012, y el Proceso de Verificación Externa del cumplimiento de normas legales y reglamentarias vinculadas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), correspondientes a los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0024-2012 de 20 de septiembre de 2012 que, determinó el monto de UFV´s 75.164 o su equivalente en Bs. 133.750,00 como impuesto indebidamente devuelto al contribuyente MABET S.A., monto que comprende el impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor de crédito comprometido.

El 13 de enero de 2012, MABET S.A. interpuso recurso de alzada contra la Resolución Administrativa 21-0024-2012, mismo que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) el 17 de diciembre de 2012 a través de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0085/2013 de 04 de febrero que revocó parcialmente la Resolución Administrativa 21-0024-2012, dejando sin efecto el monto de Bs. 73.108,00 por concepto del IVA indebidamente devuelto más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido emergente de la depuración de crédito fiscal por facturas no canceladas en su totalidad y servicios prestados fuera del territorio nacional y no vinculadas, de los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, manteniéndose firme y subsistente el importe Bs 1.093,00, más mantenimiento de valor y mantenimiento de valor del crédito fiscal comprometido, correspondiente al crédito fiscal IVA de facturas no vinculadas a la actividad exportadora de los periodos fiscales mayo y julio 2008.

El 26 de febrero de 2013, GRACO La Paz del SIN interpuso Recurso Jerárquico contra la Resolución ARIT-LAPZ/RA 0085/2012 siendo resuelto dicho recurso por la AGIT el 22 de abril de 2013 mediante la Resolución ahora impugnada, la cual dispuso revocar parcialmente la Resolución recurrida respecto a la depuración del crédito fiscal IVA por los servicios prestados en el exterior, manteniendo la misma firme y subsistente en el importe que alcanza a Bs 64.505,00; asimismo, mantener la revocatoria de la depuración del crédito fiscal IVA de Bs. 84.000,00 observados por gastos no relacionados a la actividad del contribuyente, correspondientes a las facturas 33, 80, 100, 116, 135, 5, 97, 124, 197 y 243 emitidas por Guevara & Gutiérrez SC; así como el crédito fiscal IVA de Bs 204,00 por las facturas 148 y 42 de la misma firma correspondientes al porcentaje del crédito fiscal depurado cuya devolución no fue solicitada por el contribuyente; y, por último, mantener la depuración del crédito fiscal IVA de Bs. 1.093,00 (mil noventa y tres 00/100 bolivianos) por las facturas 148 y 42 en la parte no vinculada a la actividad gravada, conforme el art. 212.I inc. a) del CTB.

I.1.1.- Fundamentos de la demanda.

El ente demandante, denunciando la vulneración por parte de la AGIT de los arts. 8 inc. a) y 11 de la Ley de Reforma Tributaria N° 843 de 20 de mayo de 1986; art. 1 de la Ley 1963 de 23 de marzo de 1999; y, art. 3 del Decreto Supremo 25465 de 23 de julio de 1999, referidos al crédito fiscal computable sólo respecto de las actividades que se vinculan con la actividad gravada, la liberación a los exportadores del crédito fiscal, y la devolución a los exportadores de impuestos internos al consumo y de los aranceles, vinculados a los costos y gastos de la actividad exportadora, señaló que, la Administración Tributaria depuró las facturas observadas, porque los servicios legales de la firma Guevara & Gutiérrez S.C. no están vinculados con la actividad exportadora del contribuyente MABET S.A., la cual tiene como actividades principales y secundarias la fabricación de productos de madera, corcho, paja y materiales trensables, fabricación de muebles de todo tipo, silvicultura, extracción de madera y actividades conexas, importación y exportación, venta al por mayor de enseres domésticos; y, nuestro ordenamiento jurídico tributario vigente dispone que la devolución por el IVA a los exportadores, está vinculado necesariamente con los gastos y costos directamente relacionados con la exportación.

Por último, el actor invocó la jurisprudencia contenida en la Sentencia 245/2012 de 1 de octubre emitida por este Tribunal Supremo de la jurisdicción ordinaria.

I.1.2.- Petitorio.

Con los argumentos precedentemente expuestos, el demandante solicitó que en sentencia emitida por este Tribunal Supremo de Justicia se declare probada su demanda, y como efecto de ello se revoque parcialmente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0482/2013 de 22 de abril, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), debiendo mantenerse firme y subsistente en su integridad la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0024-2012 emitida por GRACO La Paz del SIN.

II.- DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Mediante decreto de fs. 47, fue admitida y corrida en traslado la demanda, siendo legalmente citado con la misma el ente demandado a través de cédula, conforme sale del legajo a fs. 63 de obrados. Haciendo uso de su derecho y en tiempo hábil previsto por ley, la AGIT, representada legalmente por su Director Ejecutivo Daney David Valdivia Coria, mediante memorial de fs. 51 a 53 de obrados respondió a la demanda conforme a los siguientes argumentos.

II.1.1.- El art. 39 de la Ley 843 establece que toda empresa o unidad económica, para el desempeño de sus actividades debe coordinar factores para el logro de sus objetivos, entre ellos el aspecto legal o asesoramiento legal; por lo que, también requiere de asesoramiento tributario para cumplir con sus obligaciones tributarias, realizar petitorios y otros, conforme establece el art. 68.1, 2, 6, 7 y 8 del CTB.

II.1.2.- La Administración Tributaria observó las facturas emitidas por Guevara & Gutiérrez SC, bajo el argumento de que no estaban vinculadas con la actividad –se infiere del contribuyente- sin exponer mayores argumentos que justifiquen este extremo, sin embargo, de una revisión de las facturas estas fueron emitidas en virtud a la interposición de recursos administrativos, solicitudes y otros sustanciados ante el Servicio de Impuestos Nacionales, por lo que, los gastos en que incurrió MABET S.A. por diferentes conceptos de asesoramiento tributario, se encuentran relacionados a su actividad; máxime cuando estos gastos se encuentran respaldados por cheques de distintas entidades financieras.

II.1.3.- Respecto a las facturas 148 y 42, emitidas por Bs. 4.970,80 y Bs 5.230,52, la Administración Tributaria, mediante Resolución 21-0024-2012 las depuró al considerarlas que no estaban vinculadas a la actividad del contribuyente por incluir además del costo por asesoramiento laboral y tributario, el costo por servicios legales por gastos personales, por un hecho de tránsito, decisión confirmada por la Resolución de Alzada con argumento de que el contribuyente no presentó documentación de descargo que desvirtué dicha observación, tampoco interpuso recurso jerárquico al respecto, manteniéndose la depuración del crédito fiscal IVA por un total de Bs 1.093,00, entendiéndose por ello que no se ha vulnerado derecho alguno pidiendo se declare improbada la demanda y se disponga se mantenga “firme y subsistente” la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 0482/2013, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

II.2.- De la réplica.

Mediante memorial presentado el 03 de febrero de 2014 cursante de fs. 75 a 76 vta., GRACO La Paz del SIN replicó a la respuesta a la demanda contenciosa administrativa de la AGIT señalando que, el caso de autos hace referencia al crédito fiscal obtenido indebidamente por el contribuyente del cual se solicitó la devolución, en aplicación de lo establecido por los arts. 8 inc. a) de la Ley 843, 1 de la Ley 1489 y 3 del DS 254465, y ese también habría sido el criterio plasmado en la Sentencia 245/2012 de 01 de octubre emitida por la Sala Plena de este Alto Tribunal, por lo que, la depuración de las facturas 33, 80, 100, 116, 135, 5, 97 y 243 efectuada por la Administración Tributaria del crédito fiscal indebidamente devuelto al contribuyente fue correcta, al no estar vinculadas las mismas con la actividad exportadora realizada por este, es decir fabricación de productos de madera, corcho, paja y materiales trensables, fabricación de muebles de todo tipo, silvicultura, extracción de madera y actividades conexas, importación exportación, venta al por mayor de enseres domésticos; aspectos que, no fueron tomados en cuenta por la AGIT, la cual respondió a la demanda con argumentos alejados del ámbito legal y sin tomar en cuenta que la depuración del crédito fiscal se realizó bajo el criterio de la relación directa con la actividad exportadora y el valor exportado.

Con lo que concluyó solicitando se revoque parcialmente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0482/2013 de 22 de abril emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, por tanto se mantenga subsistente la Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0024-2012.

II.3.- Apersonamiento del tercero interesado.

Mediante memorial de fs. 136 a 141 del expediente, MABET S.A., representado legalmente por Mauricio Eloy Etienne Solares se apersonó dentro de la presente causa, solicitando se declare improbada la demanda interpuesta por GRACO La Paz SIN y se confirme en consecuencia la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 482/2013 de 22 de abril emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, petición sustentada en los siguientes argumentos:

II.3.1.- En la demanda interpuesta por GRACO La Paz del SIN no se evidencia que el demandado a través de la resolución impugnada vulnere los arts. 8 inc. a) de la Ley 843 y 3 del DS 25465.

II.3.2.- Respecto de que los servicios legales no se encontrarían directamente relacionados con la exportación, el asesoramiento legal especializado se hace imprescindible, constituyéndose en una herramienta en el crecimiento y consolidación de la empresa para el logro de sus objetivos y hacerla competitiva, además de formar parte de los costos indirectos de producción a sola condición que, el exportador acredite fehacientemente que dichos gastos fueron efectuados para la realización de la actividad gravada.

II.3.3.- Respecto de la jurisprudencia invocada por el ente demandante –Sentencia 245/2012 de 1 de octubre- que hace referencia a los costos y gastos directamente relacionados con la exportación, el tercer litisconsorte señaló que, tal afirmación es sesgada puesto que no respondería a la realidad de los hechos, ya que si se aplicaría el citado entendimiento jurisprudencial se pretendería que la empresa contrate permanentemente un numeroso plantel de abogados especializados, además que los presupuestos fácticos no eran similares al caso concreto, invocando en contrapartida la jurisprudencia contenida en la Sentencia 169/2012 de 08 de junio.

III.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

III.1.- Mediante Resolución Administrativa de Devolución Indebida 21-0024-2012 de 20 de septiembre cursante de fs. 1 a 13, dictada dentro del proceso de verificación externa practicada al contribuyente MABET S.A. en las órdenes 0008OVE0722, 0008OVE0782, 0008OVE881, 0009OVE00183, 0009OVE00184, 009OVE00314, 0009OVE00312, 0009OVE00313, 0009OVE00562, 0010OVE00562, 0010OVE00076 y 0010OVE00126 correspondientes a los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, GRACO La Paz del SIN bajo el argumento que se estableció la existencia de devolución indebida según el informe CITE: SIN/GGLP/DF/IVA/VE/00013/2012 de 31 de julio de 2012, al evidenciarse que el contribuyente obtuvo “indebidamente” beneficios fiscales mediante Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) en un monto de Bs. 74.201,00 considerado tributo omitido por: 1) Haber utilizado Crédito Fiscal de facturas por servicios prestados fuera del territorio nacional; y, 2) Por compras no vinculadas con la actividad exportadora, contraviniendo el art. 8 inc. a) de la Ley 843, art. 8 del DS 21530, y arts. 12 y 13 de la Ley 1489, modificatoria de la Ley 1963. En consecuencia resolvió: a) Establecer como importe indebidamente devuelto al contribuyente MABET S.A. el monto de UFVs 75.164,00 o su equivalente en Bs. 133.750,00 emergente de las Órdenes de Verificación ya referidas por el IVA en observancia de lo establecido por los arts. 128 del CTB, 19.1, caso 2 inc. c) de la RND 10.0037.07 de 14 de diciembre de 2007; b) Conminar al contribuyente al pago del monto establecido; y, c) Instruir el inicio del procedimiento sancionador contra el contribuyente, en virtud a la obtención indebida de valores fiscales por importe de UFVs 53.984,00 o su equivalente en Bs. 96.060,00 al 20 de septiembre de 2012 por la sanción al IVA indebidamente devuelto por los periodos de enero a diciembre de 2008 de conformidad a lo establecido por los arts. 128, 165 y 168 del CTB, 7 y 19.2 de la RND 10.0037.07 por adecuar su conducta a la previsión del art. 165 del CTB, es decir omisión de pago, sancionada con el 100% del monto calculado para la deuda tributaria expresada en UFVs.

III.2.- Interpuesto recurso de alzada por el representante legal de MABET S.A., este fue resuelto mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0085/2013 de 04 de febrero de 2013 obrante de fs. 14 a 21 del expediente, por el que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz revocó parcialmente la Resolución Administrativa 21-0024-2012 emitida por GRACO La Paz del SIN, dejándose sin efecto la sanción por el monto de Bs 73.108,00 por el IVA indebidamente devuelto, más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor de crédito comprometido emergente de la depuración del crédito fiscal de facturas por servicios prestados fuera del territorio nacional y no vinculadas, correspondientes a los periodos de enero a diciembre de 2008, manteniéndose subsistente el importe de Bs. 1.903,00, más mantenimiento de valor de crédito fiscal comprometido correspondiente al IVA de facturas no vinculadas a la actividad exportadora de los periodos fiscales mayo y julio de 2008.

III.3.- Posteriormente, deducido recurso jerárquico por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0482/2013 de 22 de abril, cursante de fs. 23 a 40 vta., resolvió revocar parcialmente la Resolución ARIT-LPZ0085/2013 de 4 de febrero en la parte referida a la depuración del crédito fiscal IVA por los servicios prestados en el exterior, manteniéndose subsistente el monto de Bs. 64.505,00, asimismo, mantener firme la depuración del crédito fiscal IVA de Bs.8.400,00 observados por gastos no relacionados a la actividad, se entiende del contribuyente, en las facturas 33, 80, 100, 116, 135, 9, 97, 124, 197 y 243 emitidas por Guevara y Gutiérrez SC, así como el crédito fiscal IVA de Bs. 204 por las facturas 148 y 42 del mismo proveedor correspondiente al porcentaje del crédito fiscal depurado que no fue solicitada su devolución por el contribuyente; por último, mantener la depuración del crédito fiscal IVA de Bs. 1.903,00 por las mismas facturas 148 y 42 por no estar vinculada a la actividad gravada, conforme a la previsión del art. 212.I inc. a) del CTB.

IV.- DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

El demandante, considera que la AGIT vulneró la normativa aplicable en la devolución impositiva al sector de la exportación, prevista en los arts. 8 inc. a) y 11 de la Ley 843; art. 3 del DS 25465; y, art. 1 de la Ley 1963, al haber dispuesto mediante la Resolución impugnada la revocatoria de la depuración de crédito fiscal IVA indebidamente devuelto al sujeto pasivo cuyo rubro es la maderería, y en su mérito la depuración de las facturas 33, 80, 100, 116, 135, 5, 97, 124, 197 y 243 emitidas a su favor por servicios legales, por no estar éstas vinculadas con su actividad exportadora.

De la controversia a ser resuelta, se identifica como objeto procesal de la misma el siguiente problema jurídico, si es correcta la depuración de facturas por la contratación de servicios legales y si éstos se encuentran vinculados con las operaciones gravadas.