SE/0418/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 418/2017.

FECHA: Sucre, 6 de junio de 2017.

EXPEDIENTE: 310/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Boris Walter López Ramos contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 36 a 41 impugnando la Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2266/2013 de 30 de diciembre de 2013, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de la demanda de fs. 63 a 69; réplica de fs. 73 a 75; dúplica de fs. 78 a 79; antecedentes administrativos y recursivos.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

1.1 Fundamentos de la demanda.

La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Boris Walter López Ramos dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa (fs. 36 a 41), con los siguientes fundamentos:

1. La Autoridad General de Impugnación Tributaria señala que: “xii. Asimismo, se debe tomar en cuenta que los gastos de publicidad, si bien no son fáciles de identificar, cuantificar y asociar al producto final, en este caso, la extracción y producción de petróleo; sin embargo, dicha condición no los excluye de que los mismos puedan vincularse de manera indirecta con la actividad gravada, por lo que en este caso, los servicios de publicidad efectuada por Petrobras Bolivia S.A. cumplen con lo dispuesto en los arts. 8 de la Ley Nº 843 y 8 del Decreto Supremo Nº 21530. xiii. Por otra parte, en cuanto al contrato Nº 00080476, referido en la factura Nº 44662 y que la Administración Tributaria extraña, cabe indicar que de la revisión de antecedentes administrativos se tiene que el mismo no fue requerido por el SIN en la etapa administrativa ni presentado en la etapa de descargos de la Vista de Cargo por el contribuyente…”. La Autoridad General de Impugnación Tributaria en su fundamentación no hace referencia a la calidad de la prueba que ha sido presentada ante la Administración Tributaria, prueba que se encuentra en fotocopias simples tanto de la factura observada como la impresión de SAP, situación que ha sido observada en la etapa administrativa y depurada correctamente, descargos que fueron validados en contraposición de lo señalado en el art. 217 inc. a) de la Ley Nº 3092, norma que señala que se admitirá como prueba documental, cualquier documento presentado por las partes en respaldo de sus posiciones, siempre que sea original o copia que éste legalizada por autoridad competente, no obstante de lo señalado la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la valida y la toma como un gasto vinculado a la empresa sin tener en cuenta la actividad del contribuyente.

2. De la revisión de la factura Nº 44662, en el cuadro nombre o razón social, la misma refiere a contrato: 00080476, es decir que existe un contrato con dicha numeración, el cual en ningún momento ha sido presentado por el contribuyente en sede administrativa tributaria, necesitándose otra prueba adicional.

3. Como la Autoridad General de Impugnación Tributaria considera que el gasto de publicidad se encontraría vinculado de manera indirecta y siendo este un costo indirecto es preciso que la empresa recurrente presente la estructura de costos de la empresa en el presente caso, en la cual se detalle este gasto y así poder establecer la validez o no del mismo, se debe hacer notar que conforme al art. 76 del Código Tributario en los procedimientos tributario administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos del mismos y Petrobras no lo hizo y al contrario la Autoridad General de Impugnación Tributaria sin tomar en cuenta lo establecido en los arts. 8 de la Ley Nº 843 y 8 del D.S. 21530 reconoce el derecho al cómputo del crédito fiscal.

4. Transcribiendo parte la Resolución Jerárquica impugnada, el demandante señala que la capacitación de personal no está directamente vinculada con la actividad o servicios prestados por Petrobras, debido a que los gastos de capacitación de personal de acuerdo a los contratos de operación de los Bloques San Alberto y San Antonio, son coordinados con YPFB en base una programación anual de capacitación, cuyo costo se considera como costo recuperable el cual es facturado a YPFB dentro de la retribución al titular. Sobre el particular se debe añadir que la cláusula 3 definiciones e interpretación, en su punto 1.1 Partes indica que las partes del contrato son YPFB y Total E&P Bolivie Sucursal Bolivia (En lo sucesivo Total y conjuntamente con Petrobras y Andina, el titular o las Empresas Participantes). Lo que quiere decir que el Titular, para efectos del contrato está conformado por las empresas Total, Petrobras y Andina. En ese sentido, la Cláusula 16 punto 16.4 Capacitación del Personal, claramente establece que: “YPFB definirá, en coordinación con el Titular, durante la vigencia del presente contrato, programas anuales de capacitación: a) Para el personal boliviano del titular a fin de que pueda sustituir progresivamente al personal extranjero en el ejercicio de puestos especializados y/o de alto nivel”. Estableciendo además que: “Los costos en los que incurra el Titular por estos conceptos se consideran costos recuperables”. Adicionalmente de acuerdo con el D.S. 21530 en su art. 8, “las empresas petroleras que se encuentren agrupadas bajo un mismo contrato de operaciones con Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos (YPFB) para ejecutar operaciones de exploración y explotación petrolera en un determinado "Bloque Petrolero", podrán distribuir entre sí el crédito fiscal que le corresponde a cada una de ellas por la adquisición de bienes y servicios para la operación petrolera del Bloque". En el presente caso, el gasto de capacitación correspondiente a la factura 650, no evidencia que haya sido efectuado dentro de la operación de los Bloques Petroleros San Alberto y San Antonio, sin embargo los Certificados de Trabajo de los participantes del curso refieren a trabajadores de dichos bloque y la nota fiscal tampoco ha sido emitida a nombre y con el NIT de cada Bloque Petrolero, por tanto no corresponde la apropiación del crédito fiscal. Asimismo, el art. 8 del D.S. 21530 señala que “el crédito fiscal computable a que se refiere el Artículo 8º inciso a) de la Ley Nº 843 (Texto Ordenado en 1995), es aquél originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo”. No obstante, el análisis de la vinculación o no de las compras con la actividad gravada, debe realizarse en concordancia con lo establecido en los arts. 7 y 15 del D.S. 24051, dado que las compras consideradas como gastos y que generen simultáneamente crédito fiscal, deben tener relación con los gastos deducibles para la determinación de la Utilidad Neta Imponible. En el presente caso al no presentar documentación que respalde la vinculación de la factura de compra con la actividad del sujeto pasivo, dicha factura no puede ser considerada válida para el respaldo del crédito fiscal.

1.2 Petición.

En base a los argumentos señalados anteriormente, el demandante pide se declare probada la demanda y se dejen sin efecto Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2266/2013 de 30 de diciembre de 2013 y se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa 17-00146-13 de 15 de mayo de 2013.

II. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.

2.1 Fundamentos de la contestación.

Admitida la demanda por decreto de 11 de abril de 2014 (fs. 43) y corrido el traslado, la demanda es respondida por Daney David Valdivia Coria como Directo Ejecutivo General de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (fs. 63 a 69) con los siguientes argumentos:

1. Previamente a ingresar al análisis de cada una de las facturas observadas, cuya depuración fue revocada en la instancia de alzada, resulta necesario definir cuál es la actividad gravada por la que Petrobras Bolivia S.A. es responsable del IVA y de esa manera establecer si las compras declaradas y observadas tienen o no vinculación con dicha actividad, en ese sentido, de la lectura del reporte de Consulta de Patrón, se observa que la actividad principal del contribuyente es la extracción de petróleo crudo y de gas natural y como actividad secundaria, la importación, exportación y exploración de hidrocarburos, siendo asó, parta efectos del cómputo del crédito fiscal, las compras deberán estar vinculadas con las actividades señaladas, hecho que debe ser probado documentalmente.

2. En ese sentido, se tiene respecto a la factura Nº 44662 del Proveedor COTAS Ltda., por concepto de publicidad, se tiene que de la revisión de antecedentes administrativos, se evidencia que según Acta de Recepción de Documentos, el contribuyente presentó 14 (facturas, documento contable, detalle pago a proveedor y extracto), consignando en observaciones “Fotocopias Verificadas Original”, asimismo, se tiene que la citada factura consigna el sello “ Servicio de Impuestos Nacionales Gerencia Sectorial de Hidrocarburos” – 25 de junio de 2012, la presente fotocopia es copia fiel del original que fue revisado en el archivo del contribuyentes, en tanto que las impresiones SAP, consignan la firma y sello de la responsable de Petrobras Bolivia S.A., es decir, que tal como refiere la citada Acta, las fotocopias de la documentación presentada fueron refrendadas por el fiscalizador actuante con los originales y que la citada factura fue observada porque no tiene vinculación a la actividad gravada, por lo que se consideró como no válida para crédito fiscal. En este entendido, es evidente que la observación establecida en la Vista de Cargo, en ningún momento refiere a la calidad de la documentación presentada por el contribuyente en el proceso de verificación, como ahora pretende observar la Administración Tributaria, sino a que la publicidad no estaría relacionada con la actividad gravada. Por otro lado, se debe tener en cuenta que el contribuyente, como descargo a la Vista de Cargo respecto de la factura Nº 44662 argumento que la publicación en la Guía Telefónica es información necesaria para que proveedores y/o proponentes nacionales o extranjeros, autoridades gubernamentales e inclusive personal de Yacimientos Petrolíferos fiscales Bolivianos pueda conectarse telefónicamente con sus oficinas o conocer su domicilio para envió de todo tipo de correspondencia o comparecencia de persona o autoridades. Por otro lado, es evidente que en la Resolución Determinativa, la Administración Tributaria tampoco observó la documentación presentada en fotocopia, por lo que considerando que la misma cumple con las formalidades ahora observadas, procedió a su valoración y finalmente, se verificó que la administración tributaria recién en la contestación del recurso de alzada y en su recurso jerárquico, observó la presentación de documentación en fotocopia simple. Asimismo, se debe tomar en cuenta que la publicidad es una herramienta estratégica que permite divulgar o exponer información de carácter comercial, que sea útil y de fácil acceso para sus clientes y usuarios y que en el presente caso, dicho propósito no es ajeno a la actividades realizadas por Petrobras Bolivia S.A, además la factura se encuentra respalada, con orden de servicio de publicación Guía 2011, impresiones SAP, reporte de consulta de Banca por Internet de transferencia por Bs. 3.230,42 de 4 de noviembre y estado de Cuenta. Por otra parte, en cuanto al contrato Nº 00080476, referido en la factura Nº 44662 y que la administración tributaria extraña, cabe indicar que de la revisión de antecedentes administrativos se tiene que el mismo no fue requerido por el Servicio de Impuesto Nacionales en la etapa administrativa, no obstante, tal como refiere el propio ente fiscal, Petrobras presento otros medios para demostrar la vinculación de la compra.

3. En cuanto a la factura 650 del Proveedor Universidad Autónoma Gabriel Rene Moreno, por concepto de capacitación, que fue observada porque no hay documentación que respalde la participación del personal de Petrobras Bolivia S.a. al curso de capacitación continúa, hay diferencias en el importe declarado por el proveedor de Bs. 258.022, siendo el correcto de Bs. 258.622. Notificada la observación a través de la Vista de Cargo, Petrobras presento la Propuesta Técnica de la capacitación, copia del Informe General del Programa en el cual se listan a los asistentes y los Certificados Originales. Asimismo, se tiene que la administración tributaria valoró la prueba presentada, exponiendo en la Resolución Determinativa que analizada la documentación y los argumentos expuestos por el contribuyente no se pudo constatar que el curso, sea parte de la planificación o se encuentre dentro de sus costos operativos o capacitación institucional y la capacitación del personal no está directamente vinculada con la actividad o servicios prestados por Petrobras, no ha sido efectuada dentro de la operación de los Bloques Petroleros San Alberto y San Antonio y la nota fiscal tampoco ha sido emitida a nombre y con el NIT de cada Bloque Petrolero. En el presente caso, tomando en cuenta que las observaciones de la Administración Tributaria, establecidas en la Resolución Determinativa, se refieren a los Contratos de Operación, los costos recuperables y la coordinación que debe existir con YPFB, en cuanto a los programas anuales de capacitación, resulta necesario referir que las Leyes Nº 3643 y 3644 de 23 de abril de 2007 abrogatorias de las Leyes 3563 y 3564, aprueban los Contratos de Operación suscritos el 28 de octubre de 2006, entre YPFB. Petrobras S.A., Empresa Petrolera Andina S.A. y total E&P Bolivie (Sucursal Bolivia) para: 1) Área San Alberto, Campo San Alberto; y 2) Área Bloque San Antonio, Campo Sábalo, designado en ambos contratos a Petrobras, como operador, quien debe cumplir las obligaciones de Titular, en representación de cada una de las empresas participantes. Igualmente, de la lectura de los contratos se evidencia que la Cláusula 16, numeral 16.3 establece que: “En la contratación de su propio personal, el Titular, deberá dar preferencia a personas nacionales calificadas y con experiencia en la función requerida, en el entendido de que, de conformidad con el Articulo 15 de la ley de Hidrocarburos, en ningún momento el personal extranjero del Titular podrá exceder el 15% de la nómina de empleados del titular”. En tanto que en el numeral 16.4, indica que “YPFB definirá, en coordinación con el Titular, durante la vigencia del presente contrato, programas anuales de capacitación: a) para el personal boliviano del titular…; b) para el personal de YPFB, que este designare…”. Al respecto se debe puntualizar que constitucionalmente los hidrocarburos son recurso naturales estratégicos, por lo que la ejecución de operaciones petroleras, requiere de recurso humanos especializados que permitan alcanzar con eficiencia los objetivos de la política energética, en ese sentido, los gastos de capacitación que las empresas incurran en beneficio de su personal, constituyen gastos vinculados a la actividad gravada pues los mismos contribuyen a la especialización de la fuerza laboral, cuyo beneficio o incidencia se plasma en la eficiencia y productividad de la empresa, constituyéndose además en parte del costo operativo. En ese orden , en el presente caso, según los contratos de Operación y en concordancia con la Ley Nº 3058, se tiene que la ejecució0n de las operaciones petroleras debe ser realizada por personal calificado y especializado, limitándose la participación de personal extranjero y exigiendo la participación de personal nacional en todos los niveles, en ese sentido, es evidente, que los costos y/o gatos de capacitación de personal, constituyen costos vinculados a la fuerza laboral empleada en las operaciones petroleras. Sin embargo, si bien la normativa aplicable y la relación contractual, exigen la coordinación de un programa de capacitación entre YPFB y el Titular, dicha exigencia tendrá relevancia a momento de la aprobación de costos recuperables por parte de YPFB y su cuantificación a efecto de la retribución al titular, pero siendo, que en el presente caso, no se encuentra en discusión la procedencia o no del gasto de capacitación como un costo recuperable, no corresponde la depuración de crédito fiscal IVA, más aún cuando de acuerdo a la documentación presentada por Petrobras, se advierte que el curso “Tratamiento del gas natural”, fue efectuado dentro del programa de capacitación continua de la empresa y que los beneficiarios en el período octubre de 2010, forman parte de la planillas de la empresa, cumpliéndose con el art. 8 de la Ley 843 y 8 del D.S. Nº 21530, en cuanto a la vinculación del gasto con la actividad grabada . Por otra parte, en cuanto a cita del art. 8 del D.S. 21530 y la consignación del NIT del bloque Petrolero en la factura 650, cabe señalar que en virtud de la Ley 3058, en los contratos de Operaciones, el titular que comprende el total de las empresas participantes, presta servicios a YPFB, cuyo precio incluye los costos recuperables y la utilidad, es facturada por el mismo; la suscripción de este tipo de contrato no requiere el registro del Bloque Petrolero ante la Administración Tributaria.

2.2. Petición de la contestación.

En base a los argumentos indicados anteriormente solicita se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales y manteniendo forme y subsistente la Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2266/2013 de 30 de diciembre de 2013.

III. RESPUESTA DEL TERCERO INTERESADO.

El tercero interesado, Petrobras Bolivia S.A., notificado legalmente por Orden Instruida (fs. 93), no respondió al presente proceso, ni asumió defensa.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.

De la revisión de actuados en sede administrativa, se tiene los siguientes antecedentes administrativos relevantes para la resolución de la presente causa:

a) El 24 de mayo de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante cédula al contribuyente Petrobras Bolivia S.A., con la Orden de Verificación Nº 0012OVI08517 modalidad operativo específico crédito fiscal por el periodo fiscal octubre, noviembre y diciembre de 2010.

b) El 18 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante cédula al representante de Petrobras Bolivia S.A. con la Vista de Cargo Nº CITE: SIN/GGSCZ/DF/VC/00816/2012 de 5 de diciembre de 2012, que establece como liquidación previa de tributo omitido sobre base cierta de 50.184 UFV equivalente a Bs. 90.098 y la sanción por omisión de pago.

c) Luego del periodo probatorio, en fecha 7 de junio de 2013 se notificó la Resolución Determinativa Nº 17-00146-2013 de 15 de mayo de 2013 que fija como tributo omitido y sanción por omisión de pago sobre base cierta la suma de 48.248 UFV equivalente a Bs. 88.440.

d) A la anterior Resolución Determinativa, se interpuso recurso de alzada que fue resuelto por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT- SCZ/RA 0733/2013 de 17 de octubre de 2013, que resolvió revocar totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-00146-2013.

e) Interpuesto el recurso jerárquico por la Administración Tributaria, se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2266/2013 de 30 de septiembre del 2013 que dispuso confirmar Resolución de Recurso de Alzada ARIT- SCZ/RA 0733/2013 de 17 de octubre de 2013.

V. CONFLICTO JURÍDICO, ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN.

5.1 Conflicto jurídico u objeto de controversia.