SE/0425/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 425/2016.

FECHA: Sucre, 19 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE: 507/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor S. Mamani Villca.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fs. 33 a 33 de obrados, en la que Rita Clotilde Maldonado Hinojosa, en representación de la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0470/2013 de 15 de abril, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la providencia de admisión de fs. 34, la contestación de fs. 64 a 67; réplica vía fax de fs. 96 a 103 y en físico de fs. 105 a 108 vta.; dúplica de fs. 113 y vta., los antecedentes procesales y los de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La entidad demandante señala, que notificó mediante cédula con la Orden de Verificación Nº 0011OVI00741 de 14 de febrero de 2011, emplazándose al contribuyente DERAL SRL, para que en el plazo de 5 días presente la documentación consistente en; Declaraciones Juradas (DDJJ), Libros de compras, facturas de compras originales y toda otra documentación que el fiscalizador considere necesario, para determinar con objetividad el cumplimiento de sus obligaciones impositivas relativos al Impuesto al Valor Agregado (IVA) derivado de la verificación del “Crédito Fiscal” por los periodos fiscales enero, febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2008. Habiendo cumplido con la presentación parcial de la documentación, se labró el Acta de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 00042214 de 1 de junio de 2012, sancionándose al contribuyente con la multa de 3.000 UFV, según lo establecido por el art. 70 numerales 4, 6 y 8 de la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB), concordante con el numeral 4.1 del Anexo consolidado “A” de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007.

De la documentación presentada, expresa que se observaron facturas que no son válidas para crédito fiscal, determinándose reparos sobre Base Cierta en el IVA correspondiente a los periodos fiscales febrero, mayo, junio y julio 2008, del monto de Bs. 28. Asimismo de la fiscalización realizada, sostiene haberse evidenciado errores de registro en Libros de Compras IVA en los periodos fiscales: febrero, mayo, junio y julio 2008, emitiéndose por tal motivo las Actas de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos. 00042215, 000422216, 000422217 y 00042218, que sancionan al contribuyente DERAL SRL con multas de 1.500 UFV por periodo fiscal conforme lo establecido por el art. 47 de la RND 10-0016-07 y numeral 3.2 del Anexo consolidado A de la RND Nº 10-0037-07.

Refiere que cumplidos estos actos, se emitió la Vista de Cargo CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/CV/300/2012 de 19 de junio, con la que fue notificado el contribuyente, para que en el plazo de 30 días presente los descargos, mereciendo el Informe Complementario CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/INF/2223/2012 de 31 de julio, concluyendo que los descargos no eran válidos y se determinó una deuda tributaria pendiente de pago a favor del fisco de 9.016 UFV equivalentes a Bs. 15.950, determinación obtenida en el proceso de verificación. Posteriormente señala que el 18 de septiembre de 2012, se emitió la Resolución Determinativa Nº 0474/2012, ratificando la deuda tributaria de DERAL SRL en la suma de 9.919 UFV equivalentes a Bs. 16.046, dando origen a la impugnación a través del recurso de alzada y jerárquica respectivamente.

I.2 Fundamentos de la demanda.

Señaló, que la AGIT al confirmar la Resolución de Alzada, que revocó parcialmente la resolución determinativa recurrida, lesiona los derechos subjetivos de la Administración Tributaria (AT), al haber considerado de manera errada los datos del proceso y llegando a violar la normativa aplicable conforme al siguiente argumento:

1.2.1. De los ilícitos tributarios y su inobservancia.

Citando los arts. 148 y 162-I de la Ley 2492 CTB, y art. 40 del DS Nº 27310 Reglamento al CTB (RCTB), señala que las obligaciones formales, son de cumplimiento obligatorio para los sujetos pasivos en las condiciones que ellas determinen, dado que la sola vulneración de la norma, configura la contravención conocida como incumplimiento de deberes formales, y sobre la cual corresponde la aplicación de la multa.

a) Del deber formal de presentar toda la documentación a la Administración Tributaria.

Señala, que de antecedentes administrativos se colige que la AT, notificó el 16 de agosto de 2011, con la Orden de Verificación como se expresó al inicio, con alcance en el IVA y los periodos enero y febrero, abril a junio, agosto, octubre, noviembre y diciembre 2008, para lo cual se requirió documentación a fin de verificar las transacciones qué respalden las facturas, la misma que no fue cumplida dentro del plazo establecido (factura 854300), incumpliendo el deber formal de información e infringiendo los numerales 4, 6 y 8 del art. 70 de la Ley 2492 CTB, dando lugar a la aplicación del numeral 4.1 del anexo consolidado A de la RND Nº 10-0037-07. Asevera, que la factura 854300 fue presentada de forma posterior y en fecha 26 de julio de 2012, por lo que la AGIT incurrió en error al aseverar lo contrario, por cuanto de la Orden de Verificación Nº 0011OVI00741 de 14 de febrero de 2011 cursante de fs. 3 a 5, se establece que esta AT solicitó al contribuyente presentar las 28 facturas especificadas en el cuadro de facturas observadas, que según Acta de recepción cursante a fs. 17, se establece que mediante Acta de Recepción de 23 de agosto de agosto de 2011, sólo se recepcionó 27 facturas solicitadas, prueba irrefutable que confirma el incumplimiento.

b) Del incumplimiento de Deberes formales relacionados al Registro erróneo en el Libro de Compras IVA.

Sostiene, que de la revisión del Libro de Compras IVA de los periodos fiscales febrero, mayo, junio y julio 2008, se evidenció que el contribuyente incurrió en el incumplimiento al deber formal de registro en el Libro de Compras IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica, que vulnera lo dispuesto por los arts. 47 y 50 de la RND Nº 10-0016-17 “Nuevo Sistema de Facturación de 18 de mayo de 2007. Aclara señalando que si bien las facturas observadas en la Orden de Verificación emergente del reporte del Libro de Compras del contribuyente mediante módulo LCV del Sistema Da Vinci, el incumplimiento del deber formal respecto al error en el Registro del Libro de Compras surge de la revisión de los libros físicos, en los cuales se advirtió error de registro cronológico por los periodos fiscales citados precedentemente, aspecto corroborado por el Informe CITE: SSIN/GDLP/DF/SVI/INF/1618/2012 de 19 de junio de 2012, adecuando el incumplimiento al deber formal establecido en el art. 47-I de la RND Nº 10-0016-07 y sancionada la misma con la multa prevista en el numeral 3.2 de la Nº 10-0037-07, resultando por tanto incongruente e incorrecto el proceder de la AGIT, al señalar que no implica que corresponda una sanción por incumplimiento de una norma que no establece la obligación de registrar la información que cumpla las cualidades de ser exactas o correctas.

Por lo señalado, sostuvo que es evidente el incumplimiento de deberes formales en cuanto al registro en el Libro de compras IVA y la entrega de toda la información y documentación requeridas por la Administración Tributaria en el proceso de verificación, siendo evidente que la Autoridad Regional no solo violó el básico principio de legalidad, por no aplicar objetivamente la Ley y realizar una caprichosa interpretación de la norma, sino también el debido proceso.

c) De la sanción por Omisión de Pago.

Transcribiendo textualmente parte de la resolución emitida por la AGIT, manifiesta que para el beneficio de la reducción en el ochenta (80%) por ciento de la sanción, señala que la Orden de Verificación Nº 0011OVI0074 Operativo 720 “Específico Crédito Fiscal” de 14 de febrero de 2011, misma con la que fue notificada el contribuyente el 16 de agosto de 2011, de cuyo análisis de la documentación presentada por el sujeto pasivo, se determinaron facturas no válidas para Crédito Fiscal según el detalle de la Resolución Determinativa Nº 474/2012, determinándose 9.051 UFV equivalente a Bs. 15.934, correspondiente al Impuesto Omitido actualizado, intereses, sanción preliminar de la conducta y cinco multas por incumplimiento a deberes formales, citando y transcribiendo para el efecto los arts. 47 y 156 de la Ley 2492, referido al componente de la deuda tributaria y omisión de pago respectivamente, por lo que señaló que en aplicación de los artículos citados, la Administración Tributaria tomó en cuenta el monto parcial pagado (periodos fiscales febrero, abril, mayo y julio 200) como Pago a cuenta del Total de la Deuda Tributaria, empero al evidenciarse que no se canceló el total de la deuda tributaria, correspondiente al TO, MIDF y Sanción por Omisión de Pago, por ende no pagó la totalidad, lo que configura lo dispuesto por el art. 156 de la Ley 2492.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0470/2013 de 15 de abril, manteniendo subsistente la Resolución Determinativa N° 00474 de 18 de septiembre.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 4 de noviembre de 2013, que cursa de fs. 64 a 67, expresando que no obstante que la resolución impugnada, está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos; señaló lo siguiente:

II.1.- Con relación a la falta de presentación de la información completa, manifestó que ni el Acta de Recepción ni en el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación, la existencia de ninguna aclaración respecto de algún documento faltante, menos que haya sido comunicada al sujeto pasivo dicha falta, tampoco consta que se hubiera elaborado un Acta de Inexistencia de Elementos en la cual conste la falta del documento, y nunca efectuó un segundo requerimiento en el cuál solicite nuevamente la documentación extrañada, demostrándose que el contribuyente no supo de la documentación faltante durante el proceso de la verificación, siendo que dicho aspecto recién lo conoció con la notificación con la Vista de Cargo, en la cual se menciona el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación, por incumplimiento del deber formal de presentar toda la documentación solicitada; y asimismo dicha acta no establece cuál es el documento faltante; por lo que el incumplimiento de deber formal no se encuentra debidamente fundado por la Administración Tributaria.

II.2.- Sobre las Actas Nos. 42217 y 42218, la Administración Tributaria señaló que el penúltimo dígito de las facturas 33463, 33467 y 34064, no es 6, sino 8, hecho que habría verificado en los reportes del SIRAT y de los proveedores; sin embargo se evidencia de los reportes Compras Reportadas por el contribuyente correspondiente a los periodos fiscales junio y julio de 2008, la fiscalizadora de forma manual escribió 8, sobre el penúltimo dígito de las facturas, es decir sobre el 6; hecho que por sí solo no prueba la afirmación de la Administración Tributaria , en sentido que constató en el SIRAT y en los reportes de los proveedores que dicho dígito es 8, razón por la cual, se establece que de la prueba en la fase de contravenciones, además se trata de un error que sería atribuible al emisor de las notas fiscales y de la imprenta autorizada, toda vez que ellos tuvieron a su cargo la orden de impresión y la emisión misma, por ello dichos errores de registro se deben a que en el penúltimo dígito del número de las facturas, no se encuentra impreso de forma clara, por lo tanto, no se le puede atribuir responsabilidad al contribuyente el error cometido.

III.3.- Sobre este extremo, señaló que el contribuyente al tomar conocimiento de la Vista de Cargo, aceptó las observaciones y efectuó cuatro (4) pagos parciales por un total de Bs. 63, equivalentes a 36 UFV, correspondiente a los periodos fiscales febrero, abril, mayo, julio y diciembre 2008, que cubren tributo omitido e intereses por un total de Bs. 55, equivalentes a 31 UFV, además del 20% de la sanción calificada como omisión de pago por Bs. 5 equivalentes a 3 UFV, sin embargo la Administración Tributaria establece en la Resolución Determinativa que queda pendiente el pago de Bs. 33 equivalente a 19 UFV correspondiente al 80% de la sanción, tal como le fue notificado al sujeto pasivo según la Resolución Determinativa que establece las obligaciones impositivas del contribuyente en 9.019 UFV equivalente a Bs. 16.046, que incluyen tributo omitido, intereses, sanción por omisión de pago y la multa por incumplimiento del deber formal.

Debe considerarse además precisó, lo establecido por el art. 38 inc. a) del DS Nº 27310, modificado por el parágrafo IV, art. 12 del DS Nº 27874, lo que permite deducir que para el benéfico de la reducción en el ochenta (80%) por ciento de la sanción, conforme dispone el art. 156 numeral 1 de la Ley 2492, es suficiente que se efectué el pago total del reparo por impuesto y periodo específico (tributo omitido más intereses) sin la sanción ni las multas por deberes formales, y en el caso presente el sujeto pasivo debió pagar por el IVA correspondiente a los periodos fiscales febrero, abril, mayo y julio 2008 antes de la notificación con la Resolución Determinativa, como ocurrió en el caso presente, ya que existen pagos efectuados por el sujeto pasivo el 28 de junio de 2012, antes a la notificación con la resolución determinativa, que fue el 11 de octubre de 2012, por lo que concluyó señalando que la norma no obliga el pago de las multas (en esa etapa) para gozar del beneficio de la reducción de sanción, habiendo por tal motivo el sujeto pasivo cumplido con los requisitos establecidos en el Numeral 1, art. 156 de la Ley 2492, correspondiendo se beneficie con la reducción de la sanción del 80% sobre el tributo omitido por el IVA, toda vez que se canceló el 20% de la sanción.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución que se impugna en el proceso.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

A efecto de resolver los fundamentos de la demanda, corresponde señalar que los antecedentes cumplidos en sede administrativa y los que cursan en el cuaderno del proceso informan lo siguiente:

El 6 de agosto de 2011, la Administración Tributaria notificó al contribuyente DERAL SRL con la Orden de Verificación Nº 0011OVI00741, cuyo alcance comprende el IVA correspondiente a los periodos fiscales de enero, febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2008, de forma adjunta notificó el Detalle de Diferencias en el que detalla veintiocho (28) facturas observadas y la documentación a ser presentada por el sujeto pasivo según el cual solicitó las declaraciones juradas del IVA, Libro de Compras y Ventas IVA, Facturas de compras originales detalladas, medio de pago de las facturas observadas y otros documentos a solicitud del fiscalizador.

El 23 de agosto de 2011, DERAL SRL presentó la documentación solicitada, recibida mediante Acta de Recepción, en la cual consta la entrega de 10 formularios 200, Libros de Compras y 27 facturas, todos en copias.

El 1 de junio de 2012, la Administración Tributaria labró el Acta de Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 42214, debido al incumplimiento del deber formal de entregar la información y documentación requerida por el ahora demandante, durante la verificación, contraviniendo el Numeral 4, art. 70 de la Ley 2492, hecho por el que correspondió una multa de 3.000 UFV según el Numeral 4.1, anexo A de la RND Nº 10-0037-07. Asimismo en la misma fecha, la Administración Tributaria labró cuatro Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos. 42215, 42216, 42217 y 42218, debido al incumplimiento del deber formal de registrar en los Libros de Compras IVA, según lo establecido en norma específica, por cuanto DERAL SRL registró con error el Libro de Compras de febrero, marzo, junio y julio 2008, lo que contraviene el Numeral 4, art. 70 de la Ley 2492, hecho al que corresponde la multa de 1.500 UFV según el Numeral 3.2., Anexo A de la RND Nº 10-0037-07.

El 26 de junio de 2012, la Administración Tributaria notificó al contribuyente con la Vista de Cargo Nº CITE: SIN/GDLP/DF/SVI/VC/300/2012, de 19 de junio de 2012, en la que establece sobre base cierta el impuesto omitido por IVA, correspondiente a los periodos fiscales febrero, abril, mayo y julio de 2008.

El 26 de julio de 2012, DERAL SRL presentó descargos, consistentes en boleta de pago por el total del tributo omitido y la sanción por omisión de pago. Respecto a las Actas, señaló que estas nunca le fueron notificadas, lo que viola su derecho al debido proceso y a la defensa, ya que la Vista de Cargo no aclara qué documento o facturas fueron las que no se presentaron en la etapa de fiscalización, así como tampoco qué documentos fueron los que se registraron con error en el Libro de Compras IVA. Añade también que las facturas 032962, 033467, 033463 y 34064 tienen un error de imprenta evidente, ya que el penúltimo dígito se lee como 6, que es el número que copiaron en sus registros, sin embargo, la fiscalizadora asignada comunicó que según el sistema es un numero 8, error de imprenta que no es atribuible a DERAL SRL y se constituye en un evidente error de tipo, solicitando se le excluye de responsabilidad. Respecto a la falta de presentación de toda la documentación solicitada, aclara que la funcionaria del SIN nunca le informó que por la omisión de presentar la factura original se la iba a aplicar una multa, razón por la cual adjunta los documentos originales.

Evacuado el Informe Complementario de 31 de julio de 2012, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa Nº 0474/2012 de 18 de septiembre de 2012, acto que resuelve declarar la inexistencia de impuesto omitido por el IVA correspondiente a los periodos febrero, abril, mayo y julio 2010. Sanciona a DERAL SRL por el incumplimiento del deber formal relacionado a la entrega de toda la información tributaria solicitada, sancionando con 3.000 UFV equivalente Bs. 5.337 según el Acta de Infracción Vinculada al Procedimiento de Determinación Nº 42214. Asimismo, por el incumplimiento del deber formal relacionado al registro en los Libros de Compras IVA según Actas Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos. 42215, 42216, 42217 y 42218 con 1.500 UFV, que totalizan 6.000 UFV equivalente a Bs. 10.572. Ante dicha resolución, el contribuyente interpuso recurso de Alzada, que fue resuelto por la ARIT-La Paz, mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0060/2013, de 28 de enero, misma que revocó parcialmente la Resolución Determinativa Nº 00474/2012 de 18 de septiembre, emitida por la Gerencia Distrital la Paz, del SIN, dejando sin efecto el monto de 19 UFV correspondiente al 80% de la sanción por omisión de pago por los periodos fiscales febrero, abril, mayo y julio 2008; las multas por incumplimiento de deberes formales de 3.000 UFV y 1.500 UFV establecidas en las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos. 00042214, 00042217 y 00042218; y, se declaran firmes y subsistentes las multas de 1.500 UFV por errores de registro en el Libro de Compras IVA de los periodos fiscales febrero y mayo 2008, establecidas en las Actas por contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nos. 42215 y 42216.

Ante éste hecho; la Gerencia Distrital la Paz del SIN interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto con Resolución AGIT-RJ 0470/2013 de 15 de abril, pronunciada por la AGIT, que confirmó la Resolución ARIT-LPZ/RA 0060/2013 de 28 de enero, en consecuencia firme y subsistente la resolución impugnada, acto administrativo que dio origen a la presente demanda contencioso administrativa.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

Que, así vistos los antecedentes del proceso, la fundamentación de derecho y reconocida como se encuentra la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos en este caso por la parte demandante, corresponde realizar el control de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la Administración Tributaria.

Consecuentemente, al existir denuncia de errónea aplicación de normas legales, corresponde su análisis y consideración, estableciendo que el objeto de la controversia se refiere a determinar: 1) Si es evidente que el contribuyente ante el requerimiento de la Administración Tributaria entregó solo 27 de las 28 facturas requeridas y que la AGIT al emitir la resolución impugnada aplicó erróneamente la normativa tributaria con relación al deber formal; 2) Si la AGIT aplicó correctamente las normas tributarias relacionadas con el deber formal en el registro erróneo en el Libro de Compras IVA y la entrega de toda la documentación e información establecidas en los arts. 70 num. 11; 162 y 169-I de la Ley 2492 CTB; y 3) Si es evidente que el contribuyente efectuó el pago total del tributo omitido e intereses antes de la notificación con la Resolución Determinativa, y es beneficiario de la reducción de la sanción señalada por el art. 156 de la Ley 2492.