SE/0425/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 425/2017.

FECHA: Sucre, 6 de junio de 2017.

EXPEDIENTE: 282/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 41 a 46, en la que la Administración Tributaria impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0127/2014 emitida el 27 de enero de 2014 por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fojas 77 a 79 vta., réplica de fs. 82 a 83 vta., dúplica de fs. 87, apersonamiento y contestación de fs. 120 a 122 vta., presentada por Carola Cronenbold de Guanella, en representación legal de AGROCENTRO S.A., en su condición de tercero interesado, antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La Administración Tributaria demandante señaló que en ejecución de la Orden de Fiscalización 0011OFE00042 de 18 de junio de 2012, emitida con la finalidad de verificar el cumplimiento del contribuyente a las normas que rigen el Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transferencias (IT) de los periodos enero a diciembre de 2008, procedimiento en el que el 6 de marzo de 2013, se labraron dos Actas por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación 56551 y 56551 por incumplimiento a lo establecido en el Anexo A, punto 3.1 de la RND 10-0037-07. De igual manera, se labró el Acta 56510 por incumplimiento de la previsión contenida en el Anexo A, punto 3.3 de la misma resolución.

Emitida la Vista de Cargo SIN/GGSCZ/DF/FE/VC/00014/2013 y presentados los descargos correspondientes, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa 17-00201-13, estableciendo las obligaciones impositivas del contribuyente.

Dicho acto administrativo tributario fue parcialmente revocado por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0767/2013, por lo que presentó recurso jerárquico, que fue resuelto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), con la resolución impugnada en el presente proceso, con lo que revocó parcialmente la resolución de alzada, sin contenido legal y en forma contradictoria y lesiva que provoca agravios a los intereses del Estado.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Ratificándose en todos los aspectos determinados en la Resolución Administrativa 23-000201-13 de 14 de junio de 2013, cuestionó las alegaciones contenidas en el punto IV.4 de la Fundamentación Jurídica de la resolución jerárquica y al efecto señaló que con argumentos fuera de contexto, la AGIT, pretende desconocer el art. 4-a) de la Ley 843 al igual que los arts. 16 y 17 del Código Tributario (CTB), porque en la revisión de antecedentes administrativos se puede verificar que el contribuyente no cumplió la normativa precitada, lo cual fue desconocido por la autoridad demandada.

Añadió que es evidente que la AGIT, en la argumentación de su resolución estableció que hubo incumplimiento del art. 4-a) de la Ley 843, por lo que a confesión de parte relevo de prueba; sin embargo y no obstante, resulta inadmisible la incongruencia de la alegación realizada en la misma resolución para validar la factura 5515, toda vez que realiza una vaga interpretación de lo normado por ley, pretendiendo fundamentar su resolución solo bajo el principio de verdad material, estableciendo que el contribuyente no habría omitido el pago de los tributos si no que cumplió su obligación de manera previa y que por tanto, no existió un perjuicio fiscal, olvidando que ante la verdad material también se encuentra la verdad formal y no obstante que los procesos en vía prejudicial se basan en la aplicación y búsqueda de la verdad material, también es cierto que la misma debe estar ligada de manera absoluta a lo dispuesto por la verdad formal, toda vez que si ese enlace no se da y solamente las resoluciones se basaran en la verdad material de los hechos se estaría desconociendo lo que por ley se encuentra establecido y cuyo cumplimiento es obligatorio.

En ese mismo entendimiento, la pirámide de Kelsen, demuestra la aplicación de la norma en su relación a su importancia, la cual gráficamente demuestra que el primer lugar corresponde a la Constitución Política del Estado, luego la ley formal sobre la ley material, según el orden establecido, si bien los procedimientos administrativos buscan la verdad material, también es necesario que dicha verdad material se sujete a la verdad formal; es decir, que el contribuyente haya demostrado el cumplimiento de lo normado por ley (verdad formal) y que haya incurrido en error de alguna manera en su estricta aplicación y que de los hechos acontecidos (verdad material) se demuestre de manera indubitable que cumplió a cabalidad lo establecido por la ley. En ese entendido, el presente caso no se adecua a lo que en realidad busca el principio de verdad material toda vez que la resolución jerárquica al pretender valorar la factura 5515, que a pesar de demostrar de manera indubitable el incumplimiento del recurrente, se pretenda desconocer lo dispuesto por ley, incurriendo en violaciones a lo dispuesto por el art. 6 del CTB. Asimismo, vulneró flagrantemente el art. 4 de la Ley Nº 843.

A manera de conclusión señaló que, no es posible que la AGIT, pretenda revocar parcialmente el acto administrativo emitido por la Administración Tributaria en un proceso que cumplió todas las formalidades y los procedimientos aplicados que son completamente legales, por lo que la subjetiva apreciación como el de la aplicación de la verdad material alegada por la autoridad demandada, sin realizar una real valoración de la norma relativa, tampoco el de la aplicación de la Ley Nº 843, por tanto, es tendenciosa y lesiva a los intereses del Estado.

Toda la documentación presentada por el contribuyente fue analizada minuciosamente y evaluada como corresponde y forma parte del expediente, por lo que le corresponde apuntar las siguientes conclusiones:

1. Se ha demostrado respecto a la diferencia detectada, que el contribuyente con la finalidad de respaldar el ingreso no declarado presentó documentación afirmando que dicha diferencia emerge de ventas anticipadas, habiendo emitido la nota fiscal 5515 el 24 de diciembre de 2007 a la empresa ECOTERRA por semilla de maíz y que por el contrato suscrito, el producto no fue entregado en el momento de la facturación quedando pendiente la contabilización del ingreso y salida del almacén y el costo de venta.

2. Se tiene acreditada la entrega de productos en los periodos abril, mayo y noviembre de la gestión 2008, habiéndose constatado la entrega del bien en esos meses, surgiendo también la obligación de emitir la factura de venta en la fecha del producto en estricta aplicación del art. 4-a) de la Ley Nº 843.

3. Se probó que no es posible haber facturado por adelantado sus ventas por lo que ese hecho contradice el art. 4-a) de la Ley Nº 843 y la Norma de Contabilidad 1 reconocida y aprobada por la Administración Tributaria en el art. 36 de la RA 05-0041-99 de 13 de agosto de 199.

4. Se ha confirmado que todas las entidades públicas se encuentran sometidas al art. 4-c) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA); es decir, al principio de sometimiento pleno a la ley, no siendo preponderante el principio de verdad material.

5. Por último, no es posible pagar anticipadamente antes del perfeccionamiento del hecho imponible.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0127/2014 de 27 de enero y se confirme en todas sus partes la Resolución Determinativa 17-00201-13 de 14 de junio de 2013.

II. De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial presentado el 10 de julio de 2014, que cursa de fs. 77 a 79 vta., señalando que, no obstante que la resolución pronunciada está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, y los argumentos de la demanda, se sujetan a los mismos argumentos del recurso jerárquico, cabe remarcar y precisar lo siguiente:

Se tiene que aclarar que si bien en el presente caso existe el pago por adelantado, este aspecto no se puede equiparar a un acto equivalente a la transmisión de dominio, pues la cesión de derechos o de la propiedad de los bienes objeto del contrato aún no se encuentra materializada; es decir, que aun cuando el comprador hubiera cancelado el total del precio convenido no puede usar o disponer de los bienes, en este caso, de las semillas de maíz híbrido; por lo que ante el pago anticipado de la compra de bienes, el hecho generador del IVA no se configura y por lo tanto, será innecesaria la emisión de la factura, en ese sentido.

AGROCENTRO SA., el 24 de diciembre de 2007, emitió la Factura 5515, que describe el "Anticipo por venta de semillas de maíz de los híbridos DKB-350 y DK-834", operación que fue contabilizada en la misma fecha según Comprobante de Traspaso 393, con cargo a la cuenta de activo "11-01-02-001-003 Bco. Económico M/N Cta.Cte. 1041-240003" y con abono a la cuenta de pasivo "21-02-10-001-009 ECOTERRA Ltda. Anticipos" por el total del importe facturado; describiéndose como glosa: "ECOTERRA Ltda., Venta Anticipada 4.000 Bol. Sem. Maíz DKB-350 y 5.000 Bol. Sem. Maíz DK-834 para ser entregados en marzo y agosto de/2008, SG/Contrato y Factura # 5515 ADJ", es así que como consecuencia del contrato suscrito por la venta de semillas de maíz, AGROCENTRO SA, emitió las Notas de Remisión 892, 1474 y 1820, con fechas 30 de abril, 13 de mayo y 18 de noviembre de 2008, respectivamente, las que se encuentran debidamente respaldadas por los comprobantes contables, así como con la Factura 5515; sin embargo, la entrega de productos, en aplicación del art. 4-a) de la Ley Nº 843, no se encuentra respaldada con la emisión de la factura de venta como observa la Administración Tributaria, es también evidente que el contribuyente AGROCENTRO SA., de forma anticipada emitió la factura por el total de la venta convenida con ECOTERRA Ltda. y cumplió con el pago de sus obligaciones impositivas: es decir, el fisco percibió los impuestos IVA e IT de forma anticipada, razón por la que no existió perjuicio fiscal; no pudiendo, la Administración Tributaria pretender un doble cobro por un concepto por el cual, el contribuyente dio cumplimiento a sus obligaciones tributarias.

Citó como doctrina tributaria la resolución STG-RJ/0179/2005 y concluyó señalando que AGROCENTRO no ocasionó ningún perjuicio fiscal a la Administración Tributaria ya que por las entregas de las semillas de maíz, realizó el pago de forma anticipada de los impuestos IVA e IT, conjuntamente a las ventas realizadas en el periodo fiscal diciembre/2007 por lo que no corresponde la emisión de facturas de venta por esas entregas ya que significaría un nuevo cobro de impuestos por un concepto que ya fue pagado.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada en el proceso.

III. CONTESTACIÓN DEL TERCERO INTERESADO.

Con memorial que cursa de fs. 120 a 122 vta., la representante legal de la empresa AGROCENTRO S.A., se apersonó al proceso propugnó la resolución jerárquica, reiterando sus fundamentos.

III.1. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare improbada la demanda y se disponga el archivo de obrados.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

En autos, la Administración Tributaria demandante controvierte la decisión de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de revocar parcialmente la resolución de alzada y modificar la deuda tributaria del IVA-DF (Débito Fiscal) e IT, en lo que corresponde a la factura 5515 porque considera que se ha desconocido el art. 4-a) de la Ley Nº 843 al igual que los arts. 16 y 17 del Código Tributario (CTB), porque en la revisión de antecedentes administrativos se puede verificar que el contribuyente no cumplió la normativa precitada y toda vez que la verdad material debe estar ligada de manera absoluta a lo dispuesto por la verdad formal, toda vez que si ese enlace no se da y solamente las resoluciones se basaran en la verdad material de los hechos se estaría desconociendo lo que por ley se encuentra establecido y cuyo cumplimiento es obligatorio.

Agregó que se ha demostrado respecto a la diferencia detectada, que el contribuyente con la finalidad de respaldar el ingreso no declarado presentó documentación afirmando que emerge de ventas anticipadas, y que emitió la nota fiscal 5515 el 24 de diciembre de 2007 a la empresa ECOTERRA por semilla de maíz en cumplimiento del contrato suscrito, empero el producto no fue entregado en el momento de la facturación quedando pendiente la contabilización del ingreso y salida del almacén y el costo de venta. Que los productos fueron entregados en los periodos abril, mayo y noviembre de la gestión 2008, debiendo emitirse la factura de venta en la fecha del producto en estricta aplicación del art. 4-a) de la Ley 843, motivo por el cual no es posible facturar por adelantado las ventas porque contradice la norma citada y la Norma de Contabilidad 1 reconocida y aprobada por la Administración Tributaria en el art. 36 de la RA 05-0041-99 de 13 de agosto de 1999, porque no es posible pagar antes del acaecimiento del hecho imponible.

Finalmente, que se ha confirmado que todas las entidades públicas se encuentran sometidas al art. 4-c) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA); es decir, al principio de sometimiento pleno a la ley, no siendo preponderante el principio de verdad material.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.