SE/0430/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 430/2017.

FECHA: Sucre, 6 de junio de 2017.

EXPEDIENTE: 181/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa cursante de fs. 75 a 84 vta., interpuesta por Boris Walter López Ramos en representación legal de la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2073/2013 de 15 de noviembre, corriente de fs. 58 a 72 vta., emitida por Daney David Valdivia Coria en calidad de Director Ejecutivo a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); la subsanación de la demanda que cursa a fs. 89 y vta., la contestación cursante de fs. 128 a 131 vta., réplica y dúplica cursantes de fs. 134 a 135 y a fs. 138 y vta., respectivamente, y demás antecedentes del proceso por el cual se emitió la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

GRACO Santa Cruz del SIN, a través de su representante legal, manifestó que el 27 de noviembre de 2013 fue notificada con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2073/2013 de 15 de noviembre, emitida por la autoridad demandada, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0571/2013 de 1 de julio, dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz, y que a su vez, anuló obrados hasta el vicio más antiguo de las Resoluciones Determinativas 17-00638-12, 17-00640-12 y 17-00644-12, todas de 27 de diciembre de 2012, y 17-000637-12, 17-00642-12, 17-00643-12, 17-00645-12 y 17-00646-12, todas de 28 de igual mes y año; confirmó la Resolución Determinativa 17-00635-12 de igual data; y, revocó parcialmente las Resoluciones Determinativas 17-00636-12, 17-00639-12 y 17-00641-12, todas de la misma fecha; por lo que, siendo que la Resolución impugnada es lesiva a sus intereses, interpuso la presente demanda contencioso administrativa a fin de precautelarlos.

Indica que, se realizó la verificación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT) al contribuyente Castro Pinto Rivera Germán, con relación a sus importaciones y ventas en los periodos de enero a diciembre de 2008, mediante las Ordenes de Verificación 0011OVE00829, 0011OVE00830, 0011OVE00831, 0011OVE00832, 0011OVE00833, 0011OVE00834, 0011OVE00835, 0011OVE00836, 0011OVE00837, 0011OVE00838, 0011OVE00839 y 0011OVE00840; solicitando al sujeto pasivo la presentación de la documentación respectiva, quien cumplió de manera parcial, para posteriormente emitirse las Vistas de Cargo 7912-011OVE829-00694/2012, 7912-011OVE830-00695/2012, 7912-011OVE831-00696/2012, 7912-011OVE832-00697/2012, 7912-011OVE833-00698/2012, 7912-011OVE834-00699/2012, 7912-011OVE835-00700/2012, 7912-011OVE836-00701/2012, 7912-011OVE837-00702/2012, 7912-011OVE838-00703/2012, 7912-011OVE839-00704/2012 y 7912-011OVE840-00705/2012. El contribuyente no hizo llegar descargos a las señaladas Vistas de Cargo, por lo que, se emitieron las ya referidas Resoluciones Determinativas, por tributos omitidos, mantenimiento de valor, intereses, multa por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Manifiesta que, los argumentos vertidos por la AGIT al emitir la Resolución Jerárquica cuestionada, carecen de contenido técnico legal, porque la Resolución Normativa de Directorio (RND) 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, la cual estaba vigente durante la gestión objeto de verificación, en el numeral 4.2 de su anexo consolidado, sancionaba el incumplimiento del deber formal de presentación de información de libros de compras y ventas IVA a través del módulo DaVinci-LCV en los plazos, medios y formas establecidas en la norma específica, con una multa de UFV’s 500.- (quinientas 00/100 unidades de fomento a la vivienda); es decir, por no acatar los artículos 47 y 50 de la RND 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007, por lo que, la presentación de los libros de compras IVA debió hacerse sin errores de ningún tipo, tal y como lo volvió a disponer la RND 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, cuyo art. 1.I en su numeral 4.2.1, que estableció una multa de UFV’s 150.- (ciento cincuenta 00/100 unidades de fomento a la vivienda) para las personas jurídicas cuando dichos errores en la presentación de los mencionados libros esté dentro del margen de 1 a 20, siendo esta última norma aplicada en la verificación por ser más específica al caso y beneficiosa a los intereses del contribuyente y no en su perjuicio como expresó la AGIT.

Arguye que, todas las señaladas Resoluciones Determinativas consignaron el periodo de verificación específico para cada una de ellas, señalando el origen de la deuda tributaria determinada y de acuerdo a los descargos presentados por el contribuyente, respetando el principio de verdad material establecido en el art. 4 inc. d) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA); agregó que las Resoluciones Determinativas en cuestión desarrollan un cuadro que señala de manera clara el origen de la deuda tributaria por período, conteniendo los hechos, datos, elementos y valoraciones, necesarios y exigidos por los arts. 96.I y 99.II del Código Tributario Boliviano (CTB); asimismo, alegó que el contribuyente en ningún momento estuvo impedido de presentar descargos o aclaraciones de acuerdo al art. 68.6 del mismo cuerpo legal, respetando su derecho al debido proceso.

Indica que, todas las referidas Vistas de Cargo y Resoluciones Administrativas cumplieron con los requisitos establecidos en el art. 29 del Decreto Supremo (DS) 27113; es decir, contienen todos los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin y durante el procedimiento se respetó el derecho del contribuyente al debido proceso, puesto que todas las actuaciones fueron debidamente notificadas; finalmente, expresó que la Resolución Jerárquica cuestionada es incongruente en su contenido, ya que confirmó la Resolución Determinativa 17-00635-12, revocó parcialmente las Resoluciones Determinativas 17/00636-12, 17/00639-12, 17/00641-12, y anuló las demás, siendo que todas -incluyendo sus Vistas de Cargo-, contienen el mismo formato e información, respecto a los hechos, elementos y valoraciones que sustentan el reparo por cada período, siendo incongruente que solo se disponga la nulidad de algunas argumentándose que no contienen los requisitos de ley; por lo que, se vulneró el derecho al debido proceso en su vertiente de debida fundamentación de acuerdo al principio de congruencia de las resoluciones judiciales y los actos administrativos.

I.3. Petitorio.

Solicitó se revoque totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2073/2013 y en consecuencia, se declaren firmes y subsistentes las Resoluciones Determinativas 17-00636-12, 17-000637-12, 17-00638-12, 17-00639-12, 17-00640-12, 17-00641-12, 17-00642-12, 17-00643-12, 17-00644-12, 17-00645-12 y 17-00646-12.

II. De la contestación a la demanda.

En representación legal de la AGIT, se apersonó Daney David Valdivia Coria respondiendo negativamente la demanda contencioso administrativa incoada, con los siguientes argumentos: 1) La contravención de incumplimiento de deberes formales por la presentación de los libros de compra y venta IVA a través del módulo Da Vinci sin errores, no se encontraba vigente durante los periodos fiscalizados, no correspondiendo su aplicación retroactiva en atención a los arts. 150 del CTB y 123 de la Constitución Política del Estado (CPE); 2) Al existir doce procesos de verificación, que dieron lugar a todas las referidas Resoluciones Determinativas, éstas son independientes unas de otras, por lo que cada una tiene sus propios antecedentes administrativos, hechos, actos, datos, elementos y valoraciones, en los que se sustenten los reparos a determinarse de forma clara, detallada y respaldada documentalmente, permitiendo al sujeto pasivo tomar conocimiento cierto de los conceptos que conforman la deuda tributaria y asumir defensa; 3) En el caso de autos, la Administración Tributaria no detalló de forma específica los conceptos observados en los procesos de verificación por cada período, incumpliendo los arts. 96.I y 99.II del CTB, dejando en indefensión al contribuyente, cumpliéndose el presupuesto para la aplicación del art. 36.II de la LPA; y, 4) No corresponde pronunciamiento alguno acerca de la incongruencia de la Resolución Jerárquica en cuestión, puesto que este extremo no fue reclamado por la Administración Tributaria al momento de plantear su recurso jerárquico.

II.1. Petitorio.

Solicitó se declare improbada la demanda contencioso administrativa planteada por la Administración Tributaria; y, en consecuencia, firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2073/2013.

III. Réplica y Dúplica

La entidad demandante a través de memorial de réplica presentado el 23 de julio de 2014, reiteró los argumentos esgrimidos en su demanda contenciosa administrativa y agregó que las indicadas Resoluciones Administrativas no vulneraron los principios de especificidad, finalidad, trascendencia y convalidación, por lo que no se puede declarar la nulidad de las mismas.

La AGIT por memorial de dúplica recibido el 12 de agosto de 2014, expresó que la Administración Tributaria al presentar su réplica, reiteró los argumentos esgrimidos en su demanda y no se pronunció en absoluto sobre la contestación a la demanda, lo que entraña conformidad con los fundamentos y la decisión tomada.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

1. Por Ordenes de Verificación 0011OVE00829, 0011OVE00830, 0011OVE00831, 0011OVE00832, 0011OVE00833, 0011OVE00834, 0011OVE00835, 0011OVE00836, 0011OVE00837, 0011OVE00838, 0011OVE00839 y 0011OVE00840, notificadas al contribuyente Rivera Germán Castro Pinto el 13 de agosto de 2012, se iniciaron doce procesos de verificación con alcance al IVA e IT con relación a sus importaciones y ventas en los periodos de enero a diciembre de 2008, respectivamente; y mediante nota CITE: SIN/GGSC/DF/NOT/VE/00519/2013 se solicitó al sujeto pasivo la presentación de libros de compras y ventas IVA, declaraciones juradas, pólizas de importación respaldadas y otros documentos que hacen a la gestión contable por las ventas realizadas en comparación a sus importaciones.

2. El 26 de noviembre de 2012, se notificó al sujeto pasivo con las Vistas de Cargo 7912-011OVE829-00694/2012, 7912-011OVE830-00695/2012, 7912-011OVE831-00696/2012, 7912-011OVE832-00697/2012, 7912-011OVE833-00698/2012, 7912-011OVE834-00699/2012, 7912-011OVE835-00700/2012, 7912-011OVE836-00701/2012, 7912-011OVE837-00702/2012, 7912-011OVE838-00703/2012, 7912-011OVE839-00704/2012 y 7912-011OVE840-00705/2012; que le acusaron deuda tributaria por IVA e IT para los periodos marzo, abril, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión 2008, así como multas por incumplimiento de varios deberes formales.

3. El 31 de diciembre de 2012, se notificó al contribuyente con las Resoluciones Determinativas 17-00635-12, 17-00636-12, 17-000637-12, 17-00638-12, 17-00639-12, 17-00640-12, 17-00641-12, 17-00642-12, 17-00643-12, 17-00644-12, 17-00645-12 y 17-00646-12 (fs. 1 a 44); las cuales establecen deuda tributaria por el IVA e IT de los periodos marzo, abril, junio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, de Bs. 1.070.730.-, Bs. 2.133.812.-, Bs. 332.562.-, Bs. 852.363.-, Bs. 225.284.-, Bs. 1.388.359.-, y Bs. 39.265.-, respectivamente. Contra dichas Resoluciones Determinativas el sujeto pasivo planteó recurso de alzada, mereciendo la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0571/2013 (fs. 45 a 57 vta.), dictada por la ARIT Santa Cruz, la cual anuló obrados hasta el vicio más antiguo -hasta las Vistas de Cargo inclusive- de las Resoluciones Determinativas 17-000637-12, 17-00638-12, 17-00640-12, 17-00642-12, 17-00643-12, 17-00644-12, 17-00645-12 y 17-00646-12; confirmó la Resolución Determinativa 17-00635-12; y, revocó parcialmente las Resoluciones Determinativas 17-00636-12, 17-00639-12 y 17-00641-12. GRACO Santa Cruz del SIN interpuso recurso jerárquico contra la referida Resolución de Alzada, la cual fue confirmada por la AGIT a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2073/2013 (fs. 58 a 72 vta.).

V. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

La problemática legal sujeta de resolución en el presente proceso contencioso administrativo se circunscribe a los siguientes puntos: a) Si la Administración Tributaria aplicó de manera retroactiva sanciones por incumplimiento del deber formal de presentación de libros de compras y ventas IVA a través del módulo Da Vinci-LCV, sin errores por periodo fiscal, en perjuicio del contribuyente; b) Si las Resoluciones Administrativas anuladas y sus Vistas de Cargo correspondientes, contienen los requisitos establecidos en los arts. 96.I y 99.II del CTB; y, c) Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 2073/2013 es incongruente en sus fundamentos al disponer distintas consecuencias respecto a las referidas Resoluciones Determinativas del caso de autos.

V.1. Sobre el Proceso Contencioso Administrativo

El Proceso Contencioso Administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder que los detentadores del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que: “El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente el acto administrativo y agotando ante este Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado”.

Quedando establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo y reconocida la competencia de este Supremo Tribunal, en su Sala Plena, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho en única instancia, no teniendo una etapa probatoria, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, se procede a analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por AGIT y la administración tributaria; todo esto al tenor de lo dispuesto por el art. 6 de la Ley 620.

V.2. Sobre la excepción de la norma más benigna al principio tempus comissi delicti en el ámbito procesal administrativo.

El principio de retroactividad es aplicable al procedimiento administrativo sancionatorio, sobre todo si beneficia al administrado, así lo estableció la SC 0636/2011-R de 3 de mayo: “Así, respecto a la aplicación de la norma procesal y sustantiva en el tiempo, la jurisprudencia puntualizó lo siguiente: “la aplicación de derecho procesal se rige por el tempus regis actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti; salvo claro está, los casos de ley más benigna” (Así las SSCC 1055/2006-R, 0386/2004-R entre otras). Conforme este entendimiento, es claro que en el caso específico de disposiciones referidas a la tipificación y sanción de ilícitos, no solo en el ámbito penal sino en el ámbito administrativo sancionatorio en general, la regla del tempus comissi delicti, cobra mayor relevancia, por cuanto en caso de cambio normativo, la norma aplicable para la tipificación y sanción de la acciones u omisiones consideradas infracciones del ordenamiento jurídico, será la vigente al momento en que estas ocurrieron, salvo que la norma sustantiva posterior sea más benigna con el infractor, cuyo procesamiento podrá hacerse conforme la nueva normativa procesal, dependiendo, desde luego, del momento en el que se haya iniciado el procesamiento. Consiguientemente, es válido que en un proceso judicial o administrativo se apliquen dos normas: la norma procesal vigente y la abrogada cuando discipline aspectos sustantivos”, lineamiento jurisprudencial confirmado por las SSCC 1717/2012, 0270/2012 y 0812/2012, así como la SCP 0732/2016-S3 de 22 de junio, entre otras; asimismo, en materia tributaria el art. 150 del CTB establece la retroactividad de las normas tributarias cuando supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.