SE/0439/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 439/2016.

FECHA: Sucre, 19 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE: 505/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Maderera Boliviana ETIENNE S.A. (MABET S.A) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fojas 54 a 62, en la que la Mauricio Eloy Atienne Solares Mario, en representación de la Empresa Maderera Boliviana Etienne S.A. (MAET S.A.), impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0682/2013 de 3 de junio, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fojas 90 a 93 vta., réplica de fojas 97 a 99; dúplica de fs. 106 a 107, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Como resultado de las órdenes de verificación externa 0008OVE0722, 0008OVE0782, 0008OVE0881, 0009OVE0076, 0009OVE00183, 0009OVE00184, 0009OVE00312, 0009OVE0313, 0009OVE000314, 0009OVE0562, 00010OVE0076 y 00010OVE00126, todas del 24 de febrero de 2012, la Administración Tributaria procedió a la revisión de documentos que respaldan la correcta devolución de los Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) solicitada por la empresa MABET S.A., de los periodos fiscales enero a diciembre del 2008, elaborándose el Informe GGLP:DF/IA/VE/00013/2012 de 31 de julio, habiéndose procedido a la depuración el crédito fiscal por dos conceptos: a) Crédito Fiscal proveniente de los servicios prestados fuera del territorio nacional por concepto recepción de camiones, descarga, traslado a almacén en paletas, acopio en almacén, trámites aduaneros de puerto porteo, traslado al costado del contenedor para su consolidación, barrido de sitios, supervisión de consolidación que es realizada por la línea naviera, supervisión de embargue y gastos de comunicación efectuados en el puerto de Arica, y b) Notas fiscales no vinculadas a la actividad exportadora por pago de honorarios profesionales por demandas tributarias en contra del SIN (recurso de alzada y jerárquico y otros), y facturas por gastos personales por accidentes de tránsito, emitiéndose al efecto la Resolución Administrativa de Devolución Indebida N° 21-0024-2012 de 20 de septiembre, estableciendo como monto indebidamente devuelto de 75.164 UFV equivalente a Bs. 133.750.- suma que comprende el impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido, instruyendo el inicio del procedimiento sancionador por la contravención de Omisión de Pago de acuerdo al art. 165 de la Ley 2492.

Añade que notificada con la citada resolución, interpuso recurso de alzada, que previo los trámites de ley fue resuelto mediante Resolución ARIT-LPZ/RA 0085/2013, que revoca parcialmente la Resolución Administrativa impugnada, dejando sin efecto el monto de Bs. 73.108.- por concepto de IVA indebidamente devuelto más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido (restitución automática), emergente de la depuración del crédito fiscal de facturas por servicios prestados fuera del territorio nacional, por los periodos fiscales enero a diciembre 2008, y mantiene firme y subsistente el importe de Bs. 1.093.- más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido, correspondiente al crédito fiscal IVA de facturas no vinculadas a la actividad exportadora de los periodos fiscales mayo y julio 2008.

Expresa que contra ésa determinación la Gerencia Graco La Paz, interpone Recurso Jerárquico, que fue resuelto por la Resolución AGIT-RJ 0482/2013, que revocó parcialmente la resolución de alzada ARIT-LPZ/RA 0085/2013 de 4 de febrero, en la parte referida a la depuración del crédito fiscal IVA por los servicios prestados en el exterior, manteniendo la misma firme y subsistente, cuyo importe alcanza a Bs. 64.505.- asimismo mantiene firme la revocación de la depuración del crédito fiscal IVA de Bs. 8.400, observados por gastos no relacionados a la actividad las facturas Nos. 33, 80, 100, 116, 135, 5, 97, 124, 197 y 243, emitidas por Guevara & Gutiérrez SC; así como el crédito fiscal IVA de Bs. 204.- por las facturas 148 y 42 del mismo proveedor Guevara & Gutiérrez SC, que corresponde al porcentaje del crédito fiscal depurado que no fue solicitado por el contribuyente su devolución; y mantener la depuración del crédito fiscal IVA de Bs. 1.093.- por las mismas facturas Nos. 148 y 42 en la parte no vinculada a la actividad.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Sostiene que la Resolución AGIT-RJ 0482/2013 de 22 de abril, impugnada no es una expresión razonada de derecho ni de los antecedentes del proceso y es atentatoria a los derechos y garantías fundamentales de MABET S.A., al ser violatoria del derecho al debido proceso en sus elementos de aplicación objetiva de la ley, principio de legalidad, valoración de la prueba y a la seguridad jurídica, debido a que:

1. Vulnera el debido proceso porque no realiza una correcta valoración de los hechos y aplica erróneamente la normativa tributaria.

De acuerdo a lo señalado por la Administración Tributaria y por la AGIT, las facturas emitidas por Interocean Merchant Services S.R.L (IMES), corresponden a “Recepción, descarga de camión, porteo, trámites aduaneros, Supervisión de Embarque y Comunicaciones”, siendo evidente que el servicio fue prestado fuera del territorio nacional; citando a tal efecto como precedente administrativo la Resolución ARIT-LPZ/RA 0300/2012, en la cual estableció que el servicio de transporte iniciado en Santa Cruz, finalizó en la estación de Agesa, frontera con Brasil, dentro del territorio nacional por tanto alcanzada por el IVA, en cambio en el presente caso el prestado por IMES Ltda., se inició en Arica-Chile y culminó en este mismo lugar por lo que no puede ser alcanzado por el IVA, por incumplir con el inciso b) del art. 4 de la Ley 843, al margen de que el servicio hubiese sido prestado con anterioridad a la cancelación de la suma, el hecho imponible se perfeccionó fuera del territorio nacional. Señaló que según la AGIT que el art. 1 de la Ley 843 (TO), delimita el aspecto espacial del hecho imponible del IVA al territorio boliviano, de ese modo sólo forman parte del objeto del impuesto la venta de bienes y/o la prestación de servicios que se realice dentro del territorio, conforme al presupuesto territorial propio de los impuestos al consumo, y que en el país aplica el criterio de destino, según el cual el impuesto debe ingresar a la jurisdicción donde se consume, criterio que también explica porque las importaciones definitivas forman parte del objeto del IVA y no así las exportaciones y que el nacimiento de la obligación tributaria del IVA no está supeditado al origen de la fuente de los recursos financieros ni al lugar de la celebración de los contratos sino que surge de la previsión señalada en el art. 4 de la Ley 843 como hechos generadores, motivo por el cual la operación no se encuentra comprometida con el objeto del IVA y por lo mismo no genera débito fiscal alguno, siendo que no se configura el hecho generador del impuesto ante la ausencia del presupuesto territorial, por lo que se tiene que el pago realizado por el proveedor de Mabet S.A. por concepto de IVA constituye un pago erróneo; tampoco puede ser considerado bajo el marco de la normativa vigente como exportación de componentes impositivos que ameritan el tratamiento previsto en los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, modificado por los arts. 1 y 2 de la Ley 1963.

Sobre estos criterios la empresa demandante considera que debe tenerse en cuenta lo siguiente:

(i).- El nacimiento del hecho generador de prestación de servicio, se habría perfeccionado conforme a lo previsto en el inciso b) del art. 4 de la Ley 843, servicio prestado por una empresa constituida legalmente en Bolivia, reconocida como sujeto pasivo del IVA, conforme a las previsiones del inciso c) del art. 3 de la Ley 843, reconociendo la Administración Tributaria su condición de contribuyente, otorgándole en ese sentido el NIT por su actividad de servicios, de cuya consecuencia, y habiéndose perfeccionado el hecho imponible IMES Ltda., emitió la factura correspondiente conforme prevé el tercer párrafo, del inciso b) del art. 4 de la Ley 843, debiendo considerarse, adicionalmente que las facturas habrían sido dosificadas por la Administración Tributaria.

(ii).- Señala que la prestación de servicios se habría suscitado en la ciudad de La Paz, consistente en la gestión de recepción de carga en contenedores que son consolidados en la planta de MABET S.A. o de carga suelta, para su consolidación donde son etiquetados y/o paletizados o contenerizados, para ser almacenados, y posteriormente distribuidos, en los puertos por donde se exportarán, coordinando tanto la parte operativa, como administrativa que comprende la coordinación de fecha con la naviera para el despacho de carga.

(iii).- En cuanto a la existencia de crédito debidamente originado y vigente, resulta un exceso de la AGIT como de la Administración, señalar que existe un crédito fiscal indebidamente generado, toda vez que la MABET S.A. ha pagado un servicio en territorio Boliviano, el proveedor constituido en territorio nacional, y cuanta con NIT, facturando y pagando el IVA Débito Fiscal, estableciéndose que MABET S.A. en su calidad de contribuyente exportador habría soportado un impuesto en territorio boliviano y obtenido un crédito válido, cuyo débito fue pagado por el proveedor del servicio, viabilizando su derecho a recuperar los créditos fiscales, correspondiendo en consecuencia la devolución impositiva solicitada por cumplir los requisitos de procedencia para la devolución.

(iv) Tanto la AGIT como la Administración Tributaria, señalan que para el nacimiento del hecho imponible del IVA, la prestación de servicios realizados por IMES Ltda., a MABET S.A. se habría prestado fuera del territorio nacional, sin tomar en cuenta que: 1) la prestación del servicio la realizó un contribuyente en su calidad de sujeto pasivo del IVA; 2) el servicio fue contratado a favor de un sujeto domiciliado en Bolivia, quien aprovecha de dichos servicios en el territorio nacional; 3) tanto el que obtiene provecho del servicio (MABET S.A.) como el que presta (Imes Ltda.) son empresas con presencia jurídica en el país y las utilidades que produce el servicio son tributadas en Bolivia, por lo que ese constituiría en un costo incorporado al bien exportado conforme lo prevén los arts. 12 y 13 de la Ley 1489 modificada por los arts. 1 y 2 de la Ley 1963, por lo que a objeto de cumplir con el principio de neutralidad impositiva corresponde la devolución, lo contrario sería importar impuestos.

Expresa que se pretende desconocer y sancionar a MABET S.A., por declarar un crédito que ha sido obtenido legítimamente, más cuando IMES Ltda., tributó en Bolivia por su actividad de manipulación de carga, no pudiendo la AGIT señalar que no es responsabilidad de Administración Tributaria, el error en la que habría incurrido el proveedor, ya que MABET S.A. contrata servicios en Bolivia.

En relación al precedente Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0300/2012, en la que establece, que el crédito originado por una factura emitido por el servicio de transporte por ferrocarril de la Estación de Guaracachi-Santa Cruz, al puerto de Agesa, (Puerto Fronterizo de Bolivia - Brasil), se considera un servicio prestado, en territorio nacional, dejando sin efectos el reparo establecido por GRACO la Paz, al considerarlo transporte internacional, manifestó que debe aclararse que los precedentes para su aplicación deben responder a un mismo supuesto y se haya resuelto una controversia de alcance general, lo que en el caso presente no se da porque el servicio contratado por MABET S.A. no es de transporte.

Agregó que los repararos levantados son nulos, por cuanto el actuar de MABET S.A. se ha desarrollado dentro de la normativa vigente, y han sido realizados de buena fe, aspecto que no fue considerado por la AGIT. De existir un error en cuanto a que no corresponde que el proveedor tribute en Bolivia por ésos servicios, este no puede ser imputable a la empresa MABET S.A. que en todo momento actúo de buena fe.

2. Acusa violación del debido proceso, en su elemento al derecho a una valoración objetiva de la prueba, desconociendo el principio de verdad material.

Señala que la resolución de la AGIT, fue emitida sin la debida valoración de la prueba, en virtud a que en antecedentes administrativos, se ha establecido, que MABET S.A. ha soportado un impuesto en territorio Boliviano, viabilizando de ésta manera su derecho de recuperar los créditos fiscales por la adquisición de servicios relacionados con su actividad exportadora, encontrándose por lo tanto, dentro del marco legislativo doctrinario para la devolución de los créditos fiscales.

En relación a las facturas por servicios prestados fuera del territorio nacional señaló, que no se tomó en cuenta que estos pagos efectuados por MABET S.A. son con recursos de fuente nacional y que la proveedora emitió facturas, declaró y pagó los impuestos. Además se debe considerar que el IVA es un impuesto indirecto sobre el consumo, es decir financiado por el consumidor final, es indirecto porque el fisco no lo percibe directamente del consumidor sino a través del vendedor.

De lo señalado, asevera que la AGIT, al emitir su fallo no ha ejercido sus facultades de verificación mediante procedimiento que corresponden para establecer los importes del crédito fiscal observados en el marco de los dispuesto por el art. 128 de la Ley 2492, ya que no se demostró fehacientemente, que el hecho generador o la prestación de servicios, en su integridad se produjo fueran en el territorio nacional y que en consecuencia no se encuentra alcanzado por el IVA, como lo manifiestan la Administración Tributaria y la AGIT, aparatándose ésta última de los marcos legales y crea inseguridad jurídica, en cuya consecuencia se han lesionado derechos y garantías fundamentales de MABET S.A. al desconocer la existencia de créditos fiscales debidamente respaldados y obtenidos, conculcándose el art 115-II de la Constitución Política del Estado.

I.3.-Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquica AGIT-RJ 0482/2013 de 22 de abril, en la pate referida a la depuración del crédito fiscal de facturas por servicios prestados fuera del territorio nacional, por el monto de Bs. 64.505.- y accesorios.

II.- DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda con memorial presentado el 1 de octubre de 2013, que cursa de fojas 90 a 93 vta., expresando que no obstante que la resolución está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnicos-jurídicos, señaló lo siguiente:

Sobre el punto II.1. Que la Administración Tributaria emitió Informe, mediante el cual observa que MABET SA declaró como crédito fiscal IVA facturas emitidas por IMES Ltda., por el servicio de recepción de camiones; descarga, traslado a almacén en paletas; acopio en almacén, trámites aduaneros de puerto; traslado al contenedor para su consolidación; supervisión de consolidación realizada por la Línea Naviera; supervisión de embarque y gastos de comunicación; gastos que son realizados en el Puerto de Arica Chile, es decir fuera del territorio nacional, por lo mismos esas facturas son observados por la Administración Tributaria, considerando que el servicio se inicia en la recepción del camión.

Indica, que si bien es cierto que IMES Ltda. en su calidad de proveedor de MABET SA, emitió las notas fiscales por los servicios prestados en el exterior y que por ello pagó el IVA; al tratarse de un impuesto indirecto que repercute en el consumidor final, el importe trasladado en el precio de venta tiene efecto en el precio final de los productos exportados, sin embargo, no resulta menos cierto, que el servicio prestado por IMES Ltda. fue realizado en territorio extranjero, por lo cual la operación no se encuentra comprendida en el objeto del IVA y por tanto no genera débito fiscal, por lo que no se configura el hecho generador de impuesto ante la ausencia de la configuración del presupuesto territorial, por lo que el pago efectuado por MABET SA del IVA, es erróneo, efectuado en razón a una mala interpretación de la normativa, no siendo responsable la Administración Tributaria, sobre los efectos emergentes de dicha inobservancia por parte del proveedor en relación al contribuyente (exportador); por lo que no corresponde que sea considerado a efectos de la devolución impositiva por no haber generado débito fiscal, y por ello no puede ser considerado como explotación de componentes impositivos, conforme lo establecido en los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, modificado por los arts. 1 y 2 de la Ley 1963.

Sobre el punto II.2.- Con referencia a la presunta vulneración del debido proceso, por falta de valoración objetiva de las pruebas, sostuvo que al no haber sido planteado oportunamente como agravio se tiene que el acto fue consentido, por lo que la instancia jerárquica se hallaba impedida de emitir criterio, bajo el principio de congruencia; haciendo notar, que la demanda contencioso administrativa no es la vía para resolver actos consentidos y no impugnado en el Recurso Jerárquico, basando su fundamento en los arts. 139, inc. b), y 144 de la Ley 2492, y art. 198, inc. e), y 211, num. I de la Ley 3092, así como citando como precedente la Sentencia Constitucional SSCC 1273/2005-R de 14 de octubre.

Señaló finalmente, que el propio actor en su demanda reconoció que los servicios fueron prestados fuera del territorio boliviano, lo que en su criterio pone de manifiesto, que siendo actividades realizadas fuera del país no generaron crédito fiscal.

Con esa base, afirma que la demanda carece de contenido jurídico tributario y permite evidenciar a través de su confesión, que no existen agravios ni lesión de derechos causados con la emisión de la Resolución impugnada.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó declarar improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada en el proceso.

III.- ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS PROCESALES.

1.- La Gerencia GRACO La Paz del SIN, el 24 de febrero de 2012, notificó al representante legal de la empresa MABET S.A., con las Órdenes de Verificación CEDEIM: modalidad Verificación Posterior CEDEIM, a objeto de revisar los hechos, elementos e impuestos vinculados al crédito fiscal comprometido de los periodos fiscales enero a diciembre del año 2008. Concluida la revisión, la Administración Tributaria puso en conocimiento del sujeto pasivo la Determinación de las Observaciones Preliminares y el Formulario de Notificación de Finalización de Verificación Externa.

Por su parte, MABET SA por carta cite: 20/2012 GDIA.ADM de 27 de julio de 2012, presentó aclaración y documentación de descargo a las observaciones preliminares de la Verificación CEDEIM gestión 2008, consistentes en fotocopias simples de los cheques y facturas por servicios legales.

El 20 de septiembre del año 2011, emitió Resolución Administrativa de Devolución Indebida Nº 21-0024-2012, estableciendo el importe indebidamente devuelto de 75.164 UFV equivalente a Bs. 133.750 que comprende el impuesto indebidamente devuelto, mantenimiento de valor, intereses y 5.589 UFV equivalente a Bs. 9.944 por mantenimiento de valor del crédito comprometido, correspondiente a los períodos enero a diciembre de 2008, instruyendo asimismo, que por cuerda separada se inicie el Procedimiento Sancionador por el importe de 53.984 UFV equivalente a Bs. 96.060, que corresponde a la sanción por el IVA indebidamente devuelto, ante cuya notificación, MABET SA, interpuso Recurso de Alzada que fue resuelto mediante Resolución ARIT-LPZ/RA 0085/2013 de 4 de febrero, revocando parcialmente la Resolución Administrativa N° 21-0024-2012 de 20 de septiembre, dejando sin efecto el monto de Bs. 73.108 por concepto del IVA indebidamente devuelto más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito comprometido (restitución automática) emergente de la depuración del crédito fiscal de facturas por servicios prestados fuera de territorio nacional y no vinculadas, correspondiente a los períodos fiscales enero a diciembre 2008, manteniendo firme y subsistente el importe de Bs. 1.093 más mantenimiento de valor, intereses y mantenimiento de valor del crédito fiscal comprometido, correspondiente al crédito fiscal IVA de facturas no vinculadas a la actividad exportadora de los períodos fiscales mayo y julio de 2008, dando origen al Recurso de Jerárquico interpuesto por la Administración Tributaria, que ha sido resuelto mediante Resolución AGIT-RJ 0482/2013 de 22 de julio, que revocó parcialmente la resolución de alzada, en la parte referida a la depuración del crédito fiscal IVA por los servicios prestados en el exterior, manteniendo la misma firme y subsistente, cuyo importe alcanza Bs. 64.505; asimismo, mantener firme la revocación de la depuración del crédito fiscal IVA de Bs. 8.400 observados por gastos no relacionados a la actividad las facturas 33, 80, 100, 116, 135, 5, 97, 124, 197 y 243, emitidas por Guevara & Gutiérrez SC; así como el crédito fiscal IVA de Bs. 204 por la factura 148 y 42, del mismo proveedor, que corresponde al porcentaje del crédito fiscal depurado que no fue solicitado por el contribuyente su devolución; y mantener la depuración del crédito fiscal IVA de Bs. 1.093 por las mismas facturas 148 y 42 en la parte no vinculada a la actividad gravada, resolución que dio lugar a la interposición de la demanda contencioso administrativa.

Que habiéndose generado las respectivas réplicas y dúplicas, corresponde ingresar a resolver la problemática planteada.

2. En el cuso del proceso contencioso administrativa, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354-II y III del Código de Procedimiento Civil.

3. Concluido el trámite se decretó autos para sentencia.

IV. DE LA PROBLEMÁTICA PLANTEADA.

De la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a dos aspectos que son:

1. “Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0482/2013 viola o no el art. 1 de la Ley 843, puesto que todos los servicios prestados por la empresa IMES Ltda. fueron realizados dentro del territorio nacional, produciendo el hecho generador dentro del territorio nacional”.

2. Si la autoridad jerárquica ha violado el debido proceso en su elemento, valoración objetiva de la prueba, desconociendo el principio de verdad material al no valorar la prueba presentada, y si en ese contexto se ha provocado inseguridad jurídica.