SE/0442/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 442/2015.

FECHA: Sucre, 7 de octubre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 226/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: BG Bolivia Corporation, sucursal Bolivia contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por BG Bolivia Corporation, sucursal Bolivia (BG Bolivia), representada por Jorge Juan Alejandro Garufalias Pagano contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Juan Carlos Maita Michel.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 28 a 34, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT/RJ 0056/2010 de 05 de febrero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la respuesta que cursa de fs. 81 a 84, la réplica de fs. 95 a 97, la dúplica de fs. 137 a 139 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que Jorge Juan Alejandro Garufalias Pagano, en representación de BG Bolivia, se apersona interponiendo demanda contencioso administrativa, fundamentando su acción en los siguientes argumentos:

Relata que los derechos de la empresa que representa, fueron vulnerados por la Autoridad demandada al confirmar el Proveído Nº 24-000490-09 de 21 de agosto de 2009, emitido por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), que establece un “supuesto” saldo deudor de Bs.-977.413 (novecientos setenta y siete mil cuatrocientos trece 00/100 Bolivianos), al 11 de febrero de 2009, al considerar que el pago total realizado por BG Bolivia, en ejecución del Auto Supremo Nº 621 de 12 de diciembre de 2008, sería sólo un pago a cuenta, por lo que no declara la extinción de la deuda tributaria definida por dicho Auto Supremo, sino que conmina a la empresa demandante a realizar el pago del saldo pendiente en un plazo de tres días a partir de la notificación con dicho Proveído.

Agrega que la Resolución impugnada, en cuanto a la aplicación de intereses sobre la sanción de Evasión, se fundamenta en el art. 58 de la Ley Nº 1340 (Código Tributario abrogado), pretendiendo la “legalización” del cobro de intereses sobre la multa por Evasión, únicamente en aplicación de la Ley Nº 1340, en lugar de la Ley Nº 2492 (Código Tributario boliviano), realizando una interpretación equivocada del referido art. 58 de la Ley Nº 1340, ya que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, aplica de forma discrecional los principios que ordenan la vigencia de las normas en el tiempo y en particular la ultractividad, evidenciando una inadecuada definición del tipo de situación ya sea para la aplicación del principio “tempus regis actum” cuando se trata de normas y situaciones procedimentales y del principio “tempus comissi delicti” que se aplica a normas y situaciones sustantivas, al efecto cita las Sentencias Constitucionales 757/2003-R; 0386/2004-R; 1055/2006-R; y 0386/2004-R, las cuales de manera irrefutable afirman que la aplicación del derecho procesal se rige por el “tempus regis actum” y la aplicación de la norma sustantiva por el principio “tempus comissi delicti”, entonces, si el pago y cálculo de la obligación tributaria es tratado como un procedimiento administrativo, la ley aplicable será aquella con la que se inició el procedimiento; es decir, la Ley Nº 2492, porque el procedimiento de cobro coactivo fue iniciado por la Administración Tributaria bajo esta Ley y no bajo la Ley Nº 1340, que es la Ley con la que se inició la determinación y concluyó el procedimiento de impugnación.

Señala que si la norma a ser aplicada se considera de carácter sustantivo, corresponderá que el cálculo e imputación de la deuda tributaria se realice bajo la ley vigente en el momento en que se produjo el pago por parte de BG Bolivia, y no la ley vigente al momento en que nació el hecho generador, en aplicación del principio “tempus comissi delicti”, que se manifiesta inequívocamente en la forma en que la Administración Tributaria aplica a muchos procedimientos, ejemplo, cuando el contribuyente solicita planes o facilidades de pago, la actualización o mantenimiento de valor, los intereses, la dación en pago, la compensación y otros procedimientos que se rigen bajo la Ley Nº 2492, aunque el hecho generador hubiera acontecido bajo la vigencia de la Ley Nº 1340, correspondiendo aplicar el mecanismo de imputación vigente al momento de la fecha de pago; es decir, el parágrafo I del art. 54 de la Ley Nº 2492.

Añade que en una controversia anterior la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0282/2009, exigió la aplicación de intereses sobre multas porque la Resolución Determinativa así lo exigía, en el caso que nos ocupa, el artículo cuarto de la Resolución Determinativa impuesta a BG Bolivia y ratificada por la Corte Suprema, no especifica el pago de intereses sobre la multa, solamente dispone que el pago debe hacerse “con la actualización a que se refiere el art. 59 del Código Tributario”.

En cuanto al plazo de cálculo de interés, de acuerdo con el actual Código Tributario la tasa de interés para el caso de multas sobre intereses, es simplemente inexistente, por lo que no corresponde cobrar dichos intereses, o en su caso, solamente cobrarlos por el periodo 13 de enero de 2003 a 4 de noviembre de 2003, en efecto, si de forma no consentida se asume que bajo la Ley Nº 1340, existió la voluntad del legislador de aplicar intereses sobre sanciones, éstos no pueden ser computados más allá del 4 de noviembre de 2003, fecha de vigencia efectiva de la Ley Nº 2492, donde la voluntad legislativa se expresa en sentido de renunciar a la aplicación de dichos intereses, añade que el tipo de cambio en dólares americanos al 13 de enero de 2003, era 7,53 Bs/$us y considerando que existió una deflación del valor de la moneda boliviana a la fecha del pago (11 de febrero de 2009), lo que generó que el pago a cuenta del supuesto interés sobre multa sea mucho mayor, correspondiendo una reliquidación. Lo propio en cuanto a la voluntad del legislador de aplicar intereses sobre sanciones, éstos solamente deben ser computados desde el momento en que la sanción por Evasión fue dispuesta; es decir, desde la notificación con el Auto Supremo Nº 621 de 12 de diciembre de 2008, ya que antes de la notificación con el referido Auto Supremo, a la Administración Tributaria no le asistía el derecho de cobro de la sanción, correspondiendo que los intereses sólo se computen desde esa fecha hasta el 11 de febrero de 2009, fecha en la que BG Bolivia pagó el 100% de la multa.

Por otra parte, denuncia errónea interpretación del art. 58 de la Ley Nº 1340, invocado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, el cual establece la forma de cálculo de intereses, disponiendo que la obligación de pagarlos junto con el tributo surgía automáticamente por el pago parcial o total efectuado fuera de término, norma que claramente refiere el derecho de la Administración Tributaria al cobro de intereses que están establecidos en el Código Tributario, pero no le faculta a cobrar intereses sobre multas, sino que los intereses siempre se aplican sobre el tributo omitido actualizado, independientemente de que la Administración Tributaria no los hubiera cobrado cuando recibió pagos a cuenta, actualizaciones, multas, etc.

Añade que bajo el nuevo Código Tributario, el cobro de intereses tiene la misma aplicación, porque dispone que los intereses se aplican solamente sobre el tributo omitido actualizado, conforme se determina en el art. 47 de la Ley Nº 2492, el que establece la fórmula “DT=TOx(1+r/360)n+M”, en la que se puede evidenciar que los intereses se aplican sobre el tributo omitido actualizado en UFV’s, consignando la multa por fuera, en conclusión, la posición de la Administración Tributaria y de la Autoridad demandada, de exigir el pago de intereses sobre la multa por Evasión, no se sustenta en una disposición expresa de la Ley Nº 1340, sino emerge de una interpretación equivocada, extensiva y discrecional del último párrafo del art. 58 de dicha Ley, debiendo aplicarse intereses solamente sobre la obligación tributaria que es el impuesto en sí mismo y no sobre la consecuencia legal del incumplimiento de la obligación (multa).

Respecto a la multa por mora, la Resolución impugnada, indica que no aplica el principio de retroactividad al existir una Resolución Determinativa firme y ejecutoriada, en cumplimiento del art. 305 de la Ley Nº 1340; empero, la ejecución de dicha Sentencia (Auto Supremo), no es posible debido a que el tipo infraccional de multa por mora ha sido eliminado en la Ley Nº 2492 del catálogo de ilícitos tributarios, en efecto, corresponde la aplicación retroactiva de la norma penal tributaria más benigna, conforme señala el art. 33 de la Constitución Política abrogada, art. 123 de la Ley Fundamental vigente, debido a que el nuevo Código Tributario extingue la multa por mora, al efecto cita las Resoluciones de Recurso Jerárquico 0080-2005; 0129-2005; STG-RJ 0054/2005; y STG-RJ 490/2008, que respaldan lo señalado.

Para concluir, solicita admitir la presente demanda y se emita resolución declarando probada la misma, consiguientemente, dejar sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT/RJ 0056/2010 y en consecuencia el Proveído Nº 24-000490-09 emitido por la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN.

CONSIDERANDO II: Admitida la demanda por Auto cursante a fs. 37, fue corrida en traslado a la autoridad demandada, apersonándose Juan Carlos Maita Michel, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, señalando que:

Se debe aclarar que en materia sustantiva se aplica la norma vigente en el momento de ocurrido el hecho o determinado el acto y, en lo formal o procedimental rige la ley vigente a tiempo de iniciar o activar algún procedimiento, cabe indicar que la deuda tributaria en los elementos que la conforman es de naturaleza sustantiva, establecido en el art. 11 del DS Nº 27874 (RCTb), que dispone que la aplicación de la norma relativa a la deuda tributaria se rige por las normas vigentes al momento de la fecha de acaecimiento del hecho generador, y en el presente caso la deuda tributaria surge de hechos generadores que se suscitaron en los periodos diciembre de 1996 y septiembre de 1997; es decir, en vigencia de la Ley Nº 1340, que para la determinación de la deuda tributaria se aplicó lo dispuesto en los arts. 57, 58, 59, 117 y 118 de dicha Ley, correspondiendo su aplicación para la liquidación de la deuda tributaria al momento del pago.

Indica que, la deuda tributaria surge de un proceso de determinación de oficio en el que la Resolución determinativa, fue impugnada en vía judicial mediante un proceso contencioso tributario, realizado en aplicación de la Ley Nº 1340, debido a que esta Ley era la vigente al momento de iniciarse el proceso de determinación y el proceso contencioso tributario, aspecto considerado por la disposición Transitoria Primera de la Ley Nº 2492, por lo que no se ha vulnerado el principio “Tempus Regit Actum”; asimismo, respecto al proceso de ejecución tributaria, habiendo adquirido firmeza la Resolución Determinativa con el fallo emitido en el proceso contencioso tributario, mediante el Auto Supremo de 12 de diciembre de 2008, en vigencia de la Ley Nº 2492, corresponde que el procedimiento de ejecución se efectúe en función de las disposiciones previstas para tal efecto en los arts. 107 y siguientes de la citada Ley, sin que ello signifique que en la parte de configuración de los elementos de la deuda tributaria se aplique la Ley Nº 2492, ya que al haber sido determinada la deuda tributaria en aplicación de la Ley Nº 1340, al ser considerada como parte sustantiva del Derecho Tributario, corresponde que la misma sea regulada por la Ley vigente en su momento; es decir, la Ley Nº 1340, por lo que no corresponde señalar que el pago sea un aspecto procedimental y que el mismo deba regirse por la Ley Nº 2492, ya que una cosa es el procedimiento o pasos formales para pagar la deuda tributaria que se rige por la Ley actual y otra cosa distinta es el establecimiento y configuración de los elementos de la deuda que son de naturaleza sustantiva y se rigen por la Ley anterior, correspondiendo aplicar las normas vigentes al momento de suscitarse el hecho generador, conforme lo dispuesto en el art. 17 del DS Nº 25183.

Por otra parte, en cuanto a la supuesta equivocación del art. 58 de la Ley Nº 1340, cabe hacer notar que dicha norma establece que el pago de intereses persiste, aunque en el momento de pago de la obligación principal, la Administración no hubiese hecho referencia o expresado su derecho a percibirlos.

Agrega que sobre el cálculo de intereses, corresponde aclarar que la Unidad de Fomento a la Vivienda (UFV), es una unidad de cuenta para mantener el valor de los montos determinados en moneda nacional y proteger su valor adquisitivo, por lo que la Administración Tributaria conforme establece el art. 2 de la Ley Nº 2434 de actualización de obligaciones con el Estado, efectúa el cálculo de mantenimiento de valor con la UFV a partir del 26 de diciembre de 2002; es decir, para adeudos tributarios anteriores a esa fecha se deberá utilizar el tipo de cambio en dólares americanos y desde el 26 de diciembre de 2002 el valor de la UFV, publicada por el Banco Central de Bolivia, por lo que el procedimiento aplicado por el Servicio de Impuestos Nacionales es el adecuado.

Con relación a que se debió aplicar el principio de retroactividad, al ser la multa por mora un ilícito tributario y siendo que el nuevo Código Tributario extingue dicha multa, indica que la Resolución Determinativa Nº 26/2002 de 24 de diciembre, sancionó al contribuyente con la multa del 50% sobre el tributo omitido y actualizado, actuado que fue objeto de impugnación en la vía judicial mediante proceso contencioso tributario, que concluyó con el Auto Supremo Nº 621, adquiriendo la referida Resolución determinativa, la calidad de cosa juzgada y firmeza, por lo que la obligación tributaria determinada en la misma debe ser ejecutada en aplicación de los arts. 304 y 305 de la Ley Nº 1340, los cuales disponen que se iniciará la acción coactiva de la deuda tributaria, sin que ninguna autoridad administrativa o jurisdiccional esté facultada para modificar o anular las sentencias o resoluciones administrativas pasadas en autoridad de cosa juzgada, ejecutoriadas o que causen estado, por lo que no corresponde la aplicación del principio de retroactividad de la Ley penal más benigna, no obstante que la multa por mora sea considerada como contravención tributaria en la Ley Nº 1340, formando parte del ámbito penal tributario, ya que la Resolución Determinativa se encuentra ejecutoriada y constituye un título de ejecución tributaria, inmodificable.

Finalmente indica que la demanda contencioso administrativa incoada por BG Bolivia, carece de sustento jurídico tributario, no existiendo agravio ni lesión de derechos que se hubieren causado con la Resolución Jerárquica impugnada, por lo que solicita se declare improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0056/2010 de 05 de febrero.

Al no haberse formulado réplica y dúplica dentro del plazo establecido en el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, por proveído de fs. 161, se dispuso “Autos para Sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que el proceso contencioso administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la Administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que, la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que: “El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado”.

En consecuencia, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la presente controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal analiza la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo en el caso de autos realizar el control judicial sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Así de la revisión de los antecedentes administrativos presentados, se tiene que:

La Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, mediante Resolución Determinativa Nº 26/2002 de 24 de diciembre, determinó de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente BG Bolivia, las que ascienden a un total de Bs.-3.253.583 (tres millones doscientos cincuenta y tres mil quinientos ochenta y tres 00/100 bolivianos), sancionando a dicho contribuyente con una multa igual al 50% sobre el gravamen omitido actualizado a la fecha de la Resolución Determinativa, cuyo importe es de Bs.-722.594 (setecientos veintidós mil quinientos noventa y cuatro 00/100 Bolivianos), correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), periodo diciembre de 1996 a septiembre de 1997 (fs. 104 a 118 de Anexos).

Contra la referida Resolución Determinativa, por memorial de 10 de enero de 2003, BG Bolivia planteó demanda contenciosa tributaria (fs. 121 a 127 de Anexos), mereciendo la Sentencia de 27 de septiembre de 2004, pronunciada por el Juez Primero de Partido en Materia Administrativa, Coactiva Fiscal y Tributaria de Santa Cruz, por la cual Anuló obrados hasta que la Administración Tributaria corra en traslado al contribuyente las nuevas observaciones y cargos establecidos con posterioridad a la Vista de Cargo Nº 799 (fs. 243 a 250 de Anexos).

Dicha Sentencia fue apelada tanto por la Gerencia Distrital GRACO Santa Cruz del SIN, por escrito de 14 de octubre de 2004 (fs. 251 a 260), apelación resuelta por la Sala Social y Administrativa de la entonces Corte Superior del Distrito Judicial de Santa Cruz, mediante el Auto de Vista Nº 84 de 24 de febrero de 2005, que Revocó la Sentencia y declaró Improbada la demanda (fs. 266 a 268), contra dicho Auto de Vista la empresa contribuyente interpuso recurso de casación, resuelto por el Auto Supremo 621 de 12 de diciembre de 2008, emitido por la Sala Social y Administrativa Primera de la extinta Corte Suprema de Justicia de la Nación, que declaró Infundado el recurso de casación (fs.282 a 286 de Anexos).

Habiendo quedado ejecutoriada la Resolución Determinativa Nº 26/2002 de 24 de diciembre, la Administración Tributaria emitió el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria Nº 102/2009 de 10 de junio, comunicando al contribuyente que a tercero día de su legal notificación se dará inicio a la ejecución tributaria del mencionado Título, señalando que el monto de suma líquida y exigible deberá ser actualizado a la fecha de pago (fs. 293 de Anexos).