SE/0450/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 450/2015.

FECHA: Sucre, 7 de octubre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 301/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 23 a 25, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0124/2010 de 12 de abril (fojas 2 a 20), la contestación de fojas 48 a 50, el memorial de réplica de fojas 55 a 56 y vuelta, la dúplica de fojas 60 a 61, los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que, Franz Pedro Rozich Bravo, se apersonó por memorial de fojas 23 a 25, acreditando su personería a través de la Resolución Administrativa N° 03-0253-10 de 5 de julio (fojas 21), manifestando que la Administración Tributaria fue notificada con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0124/2010 de 12 de abril, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, derivada del recurso de alzada interpuesto a instancia de Tenerías Cardona SRL., contra la Resolución Administrativa N° 050/2009 de 11 de septiembre, en la que según sostiene, la Autoridad demandada, al revocar la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0022/2010, dejó sin efecto un importe considerado de manera correcta por la Administración Tributaria, como indebidamente devuelto al contribuyente por concepto de Certificados de Devolución de Impuestos (CEDEIM), que asciende a la suma de Bs. 14.293,- por lo que impugnó la resolución de recurso jerárquico referida, en base a los argumentos que a continuación en síntesis se describen:

Como antecedentes del proceso, señaló que la Administración Tributaria procedió a la verificación de las obligaciones impositivas de los documentos que respaldan los CEDEIM del contribuyente Tenerías Cardona SRL. (TECA), por las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE), Formulario N° 1137, con número de Orden 2029219041, correspondiente al período fiscal septiembre de 2005.

Agregó que habiéndose comprobado que el exportador no dio cumplimiento a normas preestablecidas, obteniendo la devolución indebidamente, se procedió a la emisión de la Resolución Administrativa N° 050/09 de 11 de septiembre, intimando al contribuyente a la devolución de la suma de Bs. 28.567,- por concepto de impuesto omitido, más actualización e intereses.

Que, en virtud de lo anterior, el contribuyente interpuso recurso de alzada, el que fue resuelto mediante la Resolución ARIT-LPZ/RA 002/2010, la que revocó parcialmente la resolución impugnada, dejando sin efecto el importe de Bs. 1.779,- manteniendo firme y subsistente la suma de Bs. 12.720,- por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) indebidamente devuelto más intereses. Sin embargo, afirmó que en recurso jerárquico, con un criterio absolutamente sesgado y utilizando un método de interpretación contra fiscum, la Autoridad Jerárquica revocó en parte la resolución de alzada, dejando sin efecto todos los montos, reconociendo a favor del Estado Boliviano únicamente un valor de Bs. 206,- vulnerando lo dispuesto en los párrafos séptimo, octavo y noveno del artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530, Reglamento del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Se refirió luego al numeral xxi. del punto IV 4.3. de la resolución impugnada, en relación con la proporcionalidad en la determinación del crédito fiscal de los insumos utilizados, cuando señaló: “…la normativa tributaria no establece que la incorporación física de los bienes y servicios sea una condicionante para la devolución del IVA a través de CEDEIM…”, pero que a continuación elaboró un cuadro que resulta contradictorio y “…donde aparecen Gastos de Otro Mes, y Proporcionalidad NO Definida por el Contribuyente…”. (Sic).

Luego de transcribir parte del contenido del artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530, argumentó que la autoridad demandada expresó en la resolución impugnada, que el exportador tiene la facultad de solicitar la devolución del crédito fiscal por las compras efectuadas en el período aun cuando los insumos cuyas compras originaron dicho crédito fiscal no hubieran sido realizadas en el mes correspondiente, o ni siquiera hayan sido definidos y proporcionados por el contribuyente que solicita devolución, lo que condujo a no considerar adecuadamente lo dispuesto por la Ley N° 1963 de 23 de marzo de 1999, modificatoria de la Ley N° 1489 en su artículo 13.

Refirió que el costo de un bien está conformado por todos los insumos que concurren a la obtención de un producto determinado y que cuando la ley dispone que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, primero se refiere a los costos directamente incurridos en la producción del producto exportado y no a costos correspondientes a otros productos que en muchos casos no fueron exportados cuando se realizó la solicitud del CEDEIM; segundo, que esos gastos deben corresponder al mes de solicitud del CEDEIM, citando al respecto el artículo 15 de la Ley N° 1489, en relación con el artículo 80 de la Ley N° 843.

Continuó manifestado que en virtud de lo anterior, la Administración Tributaria debe verificar los costos y gastos que fueron insumidos en la exportación objeto del CEDEIM solicitado, pues lo contrario significaría validar cualquier factura relacionada con exportaciones aunque no tenga vinculación con el CEDEIM solicitado, lo que llevaría a la devolución de costos no incorporados y menos exportados, por lo que debe aplicarse a cabalidad el Decreto Supremo N° 21530 dentro de los límites establecidos por la Ley N° 1963, modificatoria de la del mismo rango N° 1489.

Concluyó el memorial de demanda expresando que en virtud de lo establecido por el artículo 2 de la Ley N° 3092, del artículo 70 de la Ley N° 2341, de los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil y de la Sentencia Constitucional N° 90/2006, se pronuncie sentencia dentro del presente proceso, declarando la revocatoria total de la Resolución AGIT-RJ 0124/2010 de 12 de abril, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y por consiguiente declare válida y subsistente la Resolución Administrativa N° 050/2009 de 11 de septiembre.

CONSIDERANDO II: Que por providencia de fojas 28 se admitió la demanda contencioso administrativa en la vía ordinaria de puro derecho, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia, ordenando asimismo que remita los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada. Por otra parte, a efecto de la citación y emplazamiento a la autoridad demandada, se ordenó que la misma deberá ser citada mediante provisión citatoria, cuyo cumplimiento se encomendó a la Presidencia de la Corte Superior del Distrito Judicial de La Paz, hoy Tribunal Departamental de Justicia.

Cumplida la diligencia señalada el 12 de noviembre de 2010 como consta por el formulario de fojas 39, previa representación y decreto de fojas 38 y 38 vuelta, fue devuelta la provisión citatoria según se verifica con la nota de fojas 40 y recibida según cargo de fojas 42, disponiéndose su arrimo al expediente.

Providenciando el memorial de contestación a la demanda de fojas 48 a 50, se tuvo apersonado a Juan Carlos Maita Michel en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en virtud de la Resolución Administrativa AGIT/0045/2010 de 15 de septiembre, documento que cursa de fojas 46 a 47; y teniéndose por respondida la demanda, se corrió traslado al demandante para la réplica.

En el memorial de contestación negativa a la demanda, luego de una relación de los argumentos expuestos por el demandante, la autoridad demandada señaló que no obstante estar plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos la resolución impugnada, cabe remarcar y precisar lo siguiente:

Expresó que respecto del proceso de verificación, tanto el sujeto pasivo como la Administración Tributaria proporcionaron elementos suficientes para establecer la vinculación de los gastos con la actividad exportadora, lo que debió ser analizado en alzada, sin limitarse a observar que el sujeto pasivo no proporcionó prueba en esa instancia, que acredite que los químicos son utilizados en los productos que exporta, correspondiendo en este punto revocar la resolución de alzada y analizar la documentación cursante en antecedentes, así como evaluar la prueba de reciente obtención, dado que las mismas no fueron requeridas por la Administración Tributaria ni por la instancia de alzada y cumplen con lo dispuesto por el inciso a) del artículo 217 de la Ley N° 3092.

En relación con lo anterior, añadió que únicamente la compra de thiner, respaldada con la factura N° 329, por Bs. 1.581,79 cuyo crédito fiscal alcanza a Bs. 206,- no cuenta con documentación de respaldo que acredite su vinculación con la actividad exportadora.

Sobre la proporcionalidad alegada por la Administración Tributaria de acuerdo con el artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530, manifestó que es aplicable en aquellos casos que den lugar al crédito fiscal, destinadas indistintamente tanto a operaciones gravadas por el IVA y operaciones no comprendidas en el objeto de dicho impuesto lo que no ocurre en el caso de autos, pues de acuerdo con lo que dispone el artículo 11 de la Ley N° 843, las exportaciones, sólo para el cómputo del crédito fiscal, se encuentran gravadas por el IVA.

Indicó por otra parte que la normativa tributaria no establece que la incorporación física de los bienes y servicios sea una condicionante para la devolución del IVA a través del CEDEIM, pero que además en el presente caso se verificó la vinculación de los insumos (productos químicos) y servicios (transporte internacional) con la actividad exportadora, por lo que corresponde modificar el importe como indebidamente devuelto, dejándose sin efecto la suma de Bs. 12.517,- asimismo, mantener la decisión de alzada que dejó sin efecto el importe de Bs. 1.776,- como indebidamente devuelto y finalmente mantener firme y subsistente la depuración de crédito fiscal IVA por Bs. 206,- más intereses, establecida en la Resolución Administrativa N° 050/2009.

Expresó posteriormente, que en virtud de los fundamentos señalados, la demanda interpuesta por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) carece de sustento jurídico-tributario, sin que exista agravio ni lesión de derechos que se hubieren causado con la resolución de recurso jerárquico que erróneamente impugnó.

Concluyó el memorial solicitando que en mérito a los fundamentos expuestos, este Supremo Tribunal de Justicia emita sentencia declarando improbada la demanda, manteniendo en consecuencia firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0124/2010 de 12 de abril, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Continuando el trámite del proceso, mediante memorial de fojas 55 a 56 y vuelta, se apersonó Rita Maldonado Hinojosa en representación de la demandante, acreditando su personería a través de la Resolución Administrativa N° 03-0326-10 de 6 de octubre de 2010 (fojas 54), presentando réplica, memorial en el que reiteró el contenido de los términos expresados en la demanda; providenciado el mismo a fojas 58, se dispuso su traslado para la dúplica, que fue presentada por Juan Carlos Maita Michel en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), mediante memorial de fojas 60 a 61; a través de dicho memorial, reiteró lo expresado en el memorial de contestación a la demanda y fue providenciado a fojas 63, por lo que teniéndose por presentada la dúplica y tomando en cuenta el estado de la causa, no habiendo más que tramitar, se decretó “autos para sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 31 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad, se establece:

Que el motivo de la litis dentro del presente proceso, tiene relación con las supuestas vulneraciones que se hubieran producido al pronunciar la Resolución Jerárquica hoy impugnada, de acuerdo con lo siguiente: Determinar si la revocatoria parcial de la Resolución de Alzada, ARIT-LPZ/RA 0022/2010 de 1 de febrero se enmarca en el ordenamiento jurídico y en consecuencia, si la Autoridad Jerárquica, al emitir la Resolución AGIT-RJ-124/2010 de 12 de abril, produjo o no agravio o lesión a los derechos e intereses de la Administración Tributaria.

Revisados los antecedentes administrativos que dieron origen a la interposición de la demanda en análisis, se verifica que la Administración Tributaria emitió la Orden de Verificación Externa N° 0007OVE0083 de 20 de junio de 2007 (fojas 4, anexo 1), notificada al sujeto pasivo el 3 de julio de 2007, como consta por el Form. 7533 de fojas 7 del anexo 1.

En virtud del proceso de verificación señalado, se emitió posteriormente el Informe SIN/GDLP/DF/SVE-I/INF-1507/2009 de 18 de agosto (fojas 593 a 602, anexos 3 y 4), y a continuación se pronunció la Resolución Administrativa N° 0050/2009 de 11 de septiembre (fojas 8 a 14, anexo 5), notificada al contribuyente el 21 de octubre de 2009 como consta a continuación (fojas 15, anexo 5), a través de la cual se determinó, de oficio, por conocimiento cierto la obligación tributaria del sujeto pasivo, por un total de UFV 18.628,- equivalentes a Bs. 28.567,- por concepto de impuestos indebidamente devueltos a través de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), correspondiente al período fiscal septiembre de 2005, devolución efectuada según consta por el Form. 1137, N° de Orden 2029219041, cursante a fojas 204, anexo 2.

Recurrida en alzada la Resolución Administrativa N° 0050/2009 de 11 de septiembre por el contribuyente, se emitió la Resolución ARIT-LPZ/RA 0022/2010 de 1 de febrero (fojas 122 a 128 y vuelta, anexo 5), por la que se revocó parcialmente la resolución impugnada, dejando sin efecto el importe de Bs. 1.779,- más intereses, manteniendo firme y subsistente el importe de Bs. 12.720,- más intereses, por el período fiscal correspondiente a septiembre 2005.

Deducidos los recursos jerárquicos por ambas partes, impugnando la resolución de alzada, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución AGIT-RJ 0124/2010 de 12 de abril, que determinó revocar parcialmente la de alzada, dejando sin efecto el importe de Bs. 12.517,- considerado como importe indebidamente devuelto, manteniendo por otra parte la decisión de alzada de dejar sin efecto el importe de Bs. 1.776,- como indebidamente devuelto, y finalmente, mantener firme y subsistente la depuración de crédito fiscal correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), por la suma de Bs. 206,- más intereses.

Continuando con lo precedentemente relacionado y respecto de lo expresado por el demandante en sentido que con un criterio absolutamente sesgado y utilizando un método de interpretación contra fiscum, la Autoridad Jerárquica revocó en parte la resolución de alzada, dejando sin efecto todos los montos determinados, reconociendo a favor del Estado Boliviano únicamente un valor de Bs. 206,- vulnerando lo dispuesto en los párrafos séptimo, octavo y noveno del artículo 8 del Decreto Supremo N° 21530, Reglamento del Impuesto al Valor Agregado (IVA), cabe desarrollar el siguiente análisis: