SE/0453/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 453/2016.

FECHA: Sucre, 27 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE: 543/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: BG BOLIVIA CORPORATION SUC. BOLIVIA (BG BOLIVIA) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 88 a 92 vta. en la que BG BOLIVIA CORPORATION SUCURSAL BOLIVIA impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0523/2013 de 29 de abril de 2013 de fs. 63 a 84, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 99 a 103, réplica de fs. 122 a 124 y dúplica de fs. 127, los antecedentes del proceso y de emisión de resolución impugnada.

I. CONSIDERANDO DE LA DEMANDA.

I.1.Antecedentes de hecho de la demanda.

Señala que mediante Orden de Fiscalización Nº 0011OFE00004, la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos (ahora Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz- GRACO) inició un proceso de fiscalización a BG BOLIVIA sobre Impuesto a las Utilidades de las Empresa (IUE) y las retenciones derivadas de este impuesto, correspondiente a la gestión fiscal 2008, que comprende los periodos de abril de 2007 a marzo de 2008.

En fecha 11 de mayo de 2012 se emitió la Vista de Cargo CITE:SIN/GSH/DF/VC/00011/2012, la misma que líquido provisionalmente un reparo de 24.850.958,00 UFV, importe que incluye el tributo omitido, intereses, sanción y multas por incumplimiento de deberes formales.

Que mediante nota BGBC-FIN-0923-2012 presentada el 19 de julio de 2012, la empresa solicitó a la Administración Tributaria apersonarse a las oficinas de REPSOL para verificar la existencia de los respaldos de los Billings que los funcionarios no revisaron durante los 12 meses que duró la fiscalización, pedido que fue rechazado mediante Proveído Nº 24-000219-12 de fecha 25 de julio de 2012 argumentando que el plazo de descargos se encontraba vencido.

Nuevamente en fecha 24 de julio de 2012 la empresa solicitó que la Administración Tributaria en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización y verificación proceda a la revisión in situ de documentos originales de respaldo, en cabeza del operador del Bloque, sin embargo dicha solicitud también fue denegada por la AT mediante proveído Nº 24-000220-12 de 25 de julio de 2012 bajo el argumento de que el poder del representante legal que firmaba el memorial no se encontraba registrado en la AT.

Que en fecha 31 de julio de 2012 mediante carta RE&P BOL 1774/2012 GAF 078/2012, el operador REPSOL E&P BOLIVIA S.A. remitió a la GSH, a instancias de BG BOLIVIA documentación adicional de respaldo de Billings que se encontraba en su contabilidad como operador del Bloque, y previo juramento pese a toda la documentación procurada por BG BOLIVIA y a la claridad y contundencia de los descargos conceptuales, la Administración Tributaria se emitió la Resolución Determinativa Nº 17-000155-12 con CITE:SIN/GSH/DTJC/UTJ/RD Nº 088/2012 de 13 de agosto de 2012 en la que se resolvió determinar una obligación impositiva de Bs. 32.839.922 correspondiente al Tributo Omitido Actualizado, Intereses y Sanción por Omisión de Pago por el Impuesto sobre las Utilidades de la Empresas de la gestión 2008.

Que contra dicha resolución la empresa interpuso recurso de alzada que fue resuelto mediante la Resolución ARIT-SCZ/RA 0018/2013 de 11 de enero de 2013, que anuló obrados hasta que la Administración Tributaria inicie una fiscalización al sujeto pasivo de la obligación tributaria asignada por ley a las empresas del ramo hidrocarburífero que operen bajo un contrato de riesgo compartido.

Que la Resolución ARIT-SCZ/RA 0018/2013 de 11 de enero de 2013, fue objeto de recurso jerárquico resuelto mediante Resolución AGIT-RJ 0523/2013 de fecha 29 de abril de 2013, la que dispuso anular la resolución de alzada

con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la citada resolución inclusive a fin de que la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz emita una nueva resolución de alzada, en la cual se pronuncie expresamente sobre las cuestiones planteadas en el recurso de alzada y en caso de no ser evidentes los vicios de forma denunciados, emita pronunciamiento sobre las agravios de fondo expresados.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Delimitación de la controversia.

Señala que la resolución del recurso jerárquico ingresa en un análisis de fondo sobre el único elemento de controversia resuelto por la Resolución de Alzada, indicando que no existe causa para la anulación del procedimiento de fiscalización, y sostiene que no es evidente que la Resolución Ministerial Nº 935/99 tenga efectos sobre el IUE, por lo que no corresponde la nulidad del procedimiento de fiscalización.

Que la decisión sobre ese punto causa estado en sede administrativa debido a que la resolución jerárquica limitó expresamente el accionar de la Regional de Impugnación Tributaria, al indicar que la nueva resolución de alzada debe pronunciarse sobre todos los otros aspectos, con excepción de la nulidad referida, y si bien están de acuerdo con que la autoridad de alzada se pronuncie sobre todos los aspectos del recurso a fin de averiguar la verdad material, la decisión de revertir la nulidad del procedimiento de fiscalización sin mayor oportunidad de discusión en sede administrativa, exige que BG BOLIVIA invoque tutela jurisdiccional a fin de que se restauren los derechos del contribuyente violentados por un irregular procedimiento de fiscalización que afecta el debido proceso administrativo, el derecho a la defensa y principio de certeza legal.

Manifiesta que la resolución jerárquica en sus fundamentos indica que la Resolución Ministerial Nº 935/99 establece que las obligaciones del operador, solo tienen efectos para el IVA, no así para los otros impuestos; y si bien para la liquidación del IVA se consideran los ingresos y gastos mensuales incurridos por el sujeto pasivo en cada periodo fiscal, ello no implica que necesariamente sea la base para la determinación del IUE, más aún cuando los conceptos de “Crédito Fiscal IVA” y “conceptos deducibles”, tienen tratamientos tributarios distintos, ya que en el primer caso, para determinar el primer concepto, se distribuye entre los participantes del bloque, en tanto que los “conceptos deducibles” del IUE, se encuentran conformados por los costos y gastos que puedan ser deducibles en la determinación de la base imponible del IUE, los cuales deben cumplir las condiciones previstas en el art. 47 de la Ley 843 y 8 del Decreto Supremo Nº 24051 por lo que corresponde desestimar esta parte del análisis efectuado por la instancia de alzada”

Que de la resolución impugnada confunde totalmente los fundamentos expuestos en sede administrativa, toda vez que BG BOLIVIA nunca invocó la aplicación de la Resolución Ministerial Nº 935/99 para efectos de determinación del impuesto, sino para el manejo, disposición y administración de la documentación de respaldo, vinculados con la actividad desarrollada en el Bloque Petrolero Caipipendi. En efecto lo que BG BOLIVIA ha indicado es que por efecto de dicha resolución ministerial, el operador debe actuar como responsable tributario custodiando todos los documentos que por mandato de la ley son exactamente los mismos que respaldan el IUE para el caso de compra de bienes, servicios e importaciones.

Que durante la etapa administrativa se dijo que la operación del Bloque Caipipendi se desarrolla en el marco del Contrato de Operación de fecha 28 de octubre 2006, suscrito por YPFB con las empresas BG BOLIVIA, REPSOL YPF E&P Bolivia S.A. Y PAE E&P BOLIVIA LTDA, que son un consorcio que se denomina titular dicho contrato ha sido aprobado por la Ley Nº 3665 de 23 de abril de 2007, con lo que sus disposiciones deben ser cumplidas y respetadas por las partes y por las instituciones públicas como la AT.

Conforme se establece en la cláusula 1.4 de dicho contrato de operación, se designó como operador del mismo a REPSOL la cual actúa a nombre y en representación de cada una de las empresas participantes, y de esa manera el operador cumpla con todas las obligaciones del contrato, aparte de los mecanismos administrativos propios de la práctica de la industria, el Estado Boliviano y la propia Administración Tributaria han creado instrumentos jurídicos para asegurar el registro de operaciones, custodia de documentos y declaración de impuestos.

Es así que es reconocimiento legal y contractual de las importaciones del operador que se encuentra expresamente establecido en la Resolución Ministerial 935/99 de fecha 19 de julio de 1999, la misma que surge por la necesidad de operativizar los mecanismos de control y distribución de crédito fiscal IVA de los bloques, toda vez que solamente una de las partes puede conservar los documentaos y facturas originales que respaldan el crédito fiscal IVA, sin esta regulación, las partes hubieran tenido que acudir de forma ineficiente a cada proveedor para solicitar el fraccionamiento de las facturas para apropiar el crédito fiscal IVA que les correspondiera en proporción a sus participantes.

BG BOLIVIA nunca ha negado que esta resolución se refiere al tratamiento del crédito fiscal IVA para contratos de Operación, toda vez que el numeral 1 establece que el operador designado por las partes del contrato será responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al IVA; es decir, establece claramente un régimen general de responsabilidad del operador sobre todas las obligaciones relativas al IVA, incluyendo, el tratamiento, custodia, administración y manejo de la documentación de respaldo al IVA, que sirve de respaldo para el IUE, por lo que desconocer los alcances de esa norma para otro impuesto de dominio nacional en cuanto se refiere a la custodia de los documentos originales y peor aún, interpretarla en contra del contribuyente para convalidar un procedimiento de fiscalización viciado de nulidad, es simplemente inaceptable e incoherente.

Que en la estructura del sistema tributario, resulta evidente la vinculación entre el impuesto IVA y el IUE, toda vez que el desarrollo de las diferentes actividades del contribuyente que están alcanzadas por el IVA tienen efectos directos sobre los gastos a efectos de determinar la utilidad neta imponible, es así que por regla general y con muy contadas excepciones, las compras gravadas con IVA constituyen también gastos deducibles del IUE, cuyo punto de conexión es sin lugar a dudas el requisito formal de la factura original.

Que el art. 8 inciso a) de la Ley 843, establece que se debe aplicar la alícuota del 13% sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestación de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el periodo fiscal que se liquida, la condición para ello es que se vinculen con las operaciones gravadas, quedando claro que el respaldo formal imprescindible para tener derecho a un crédito fiscal IVA es la emisión y tenencia de la Factura y que esta además, respalde compras vinculadas con la actividad del contribuyente.

Continúa señalando que ambos elementos están también presentes en el IUE toda vez que el art. 8 del DS. 24051 establece como regla general que “dentro del concepto de gastos necesarios definido por la Ley como principio general y ratificado en el artículo precedente, se consideran comprendidos todos aquellos gastos realizados, tanto en el país como en el exterior, a condición de que estén vinculados con la actividad agravada y respaldados con documentos originales, que en ambas disposiciones normativas, los documentos que respaldan la apropiación del crédito fiscal en el IVA y la deducibilidad de los gastos en el IUE, tienen estos elementos, por lo que no es posible sostener jurídicamente el criterio expuesto por la AGIT toda vez que los documentos de respaldo del IVA son los mismos que respaldan los gastos deducibles para el IUE, es mas dichos gastos se computan al 87% porque de cada factura se deduce el IVA correspondiente.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando que se declare probada la demanda disponiendo la aplicación de la Resolución Ministerial Nº 935/99 al presente caso, y se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0523/2013 y anulando en su totalidad el procedimiento de Fiscalización efectuado por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN.

II. De la contestación a la demanda.

La autoridad demandada contesta negativamente señalando que la controversia versó sobre las actuaciones acontecidas con posterioridad a la notificación con la Vista de Cargo y la valoración de las pruebas admitidas por la AT que dieron origen a la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa, por lo que no se vulnero el derecho al debido proceso del sujeto pasivo.

Que la Administración Tributaria denunció como agravio la falta de pronunciamiento sobre todas las cuestiones impugnadas, que el sujeto pasivo expone como agravio una serie de vicios procedimentales que vulneraron sus derechos exponiéndolos en cuatro puntos; sin embargo de la revisión del recurso de alzada se evidenció que si bien fueron expuestos como parte de los antecedentes de los argumentos del recurso de alzada, la parte resolutiva se basó únicamente en el argumento del tercer agravio, en el que el contribuyente propuso que la AT efectué una fiscalización por el IUE al Operador, asumiendo que según la Resolución Ministerial Nº 935/99, también tendría efectos sobre el IUE, con lo que demuestra que la resolución de alzada incumplió lo previsto en los arts. 198. I. e) y 211. I de la Ley 3092, que establecen el principio de congruencia que debe existir entre las cuestiones planteadas como agravio y el contenido de las Resoluciones; es decir, que la resolución de alzada no cumplió con la finalidad de responder a todos los agravios planteados.

Que habiendo la resolución de alzada resuelto anular obrados hasta que la AT inicie una nueva fiscalización al sujeto pasivo de la obligación tributaria asignado por Ley, se evidencia que no analizó todos los vicios de nulidad y los aspectos de fondo denunciados por el sujeto pasivo, situación que impidió a la instancia jerárquica emitir pronunciamiento de fondo, por lo que fue necesario sanear el procedimiento y anular actuados con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, a fin de que se emita una nueva resolución.

Añadió que el demandante pretende introducir elementos que no fueron dilucidados en la instancia recursiva desconociendo que la Resolución de Recurso Jerárquico anulo obrados, y en la vía contencioso administrativa solamente puede considerarse los argumentos que se refieren al acto impugnado, que en el presente caso constituye la resolución de recurso jerárquico y si es que la nulidad decretada por la AIT fue o no acorde a derecho, no pudiendo tratar otros actos ni agravios no referidos a aquellos actos que no sean definitivos, que ante dicha anulación se emitió una nueva Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0741/2013 la misma que fue objeto de recurso jerárquico, por lo que la Resolución impugnada fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes.

II.1.Petitorio.