SE/0454/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 454/2016.

FECHA: Sucre, 27 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE: 565/2013.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 31 a 35, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ N° 0578/2013 pronunciada el 14 de mayo, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 46 a 48, los antecedentes del proceso y de emisión de resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Que, la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), procedió conforme al art. 97.I de la Ley Nº 2492, ya que se detectaron errores aritméticos en la Declaración Jurada (form. 200 IVA), presentada el 27/08/2012, correspondiente al periodo fiscal octubre/2008 y, que revisadas las mismas, se determinó una diferencia generando un saldo a favor del fisco por tributo omitido, emitiéndose de forma posterior la Resolución Determinativa Nº 17-0820-2012 de 31 de octubre de 2012, por la cual se determinó una deuda tributaria de 44.861 UFV´s, equivalentes a Bs. 80.210.-.

Que, el 28 de noviembre de 2012, el contribuyente Empresa Constructora Torrico Ltda., interpuso recurso de alzada contra la Resolución Determinativa Nº 17-0820-2012, que culminó con la emisión de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA/ 0123/2013 que revocó parcialmente el acto impugnado.

El 19 de marzo de 2013, la Administración Tributaria, interpuso Recurso Jerárquico contra la Resolución ARIT-LPZ/RA/0123/2013 y como resultado se emitió la Resolución de Recurso de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0578/2013 de 14 de mayo, que anuló la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA/ 0123/2013, con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Resolución Determinativa Nº 17-0820-2012 de 31 de octubre de 2012, con la finalidad de que la Administración Tributaria, emita una nueva Resolución Determinativa aplicando procedimiento que se ajuste a derecho.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Señaló que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al anular la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0123/2013 y la Resolución Determinativa N° 17-0820-2012, lesionó los derechos de la AT, porque consideró de manera errada los datos del proceso, llegando a violar la CPE y la normativa tributaria aplicable, en tal sentido transcribiendo lo expuesto en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0578/2013, señaló:

Que la AT, procedió correctamente en la emisión de la RD N° 17-0820-2012, manifestando que el Departamento de Fiscalización de la Gerencia GRACO La Paz del SIN, procedió a la reconstrucción de saldos de crédito fiscal desde el periodo diciembre/2007 a diciembre/2008, quien en base a los cuadros descritos en el memorial de demanda, señaló que, el error aritmético surge al momento en que el contribuyente realiza la operación aritmética de sumar el saldo a su favor del periodo anterior con el mantenimiento del valor, consignando en la Declaración Jurada un dato incorrecto, ya que la AT, estableció un saldo a favor del contribuyente de Bs. 0 (cero) del periodo anterior (septiembre 2008),-correcto- empero, el sujeto pasivo reflejó en su Declaración Jurada, un saldo a su favor de Bs. 344.545-incorrecto-. Por consiguiente, resulta por demás evidente que el sujeto pasivo, consignó otro monto distinto al saldo que contaba del periodo fiscal septiembre/2008, por lo que se determinó un saldo a favor del fisco por un monto de 30.089 UFV´s, dicho procedimiento se ajusta a lo previsto en el art. 97. I, de la Ley N° 2492, concordante con el art. 34. I del DS N° 27310.

Por lo expuesto, la AT, procedió a la verificación de las Declaraciones Juradas, percatándose de los errores aritméticos reflejados en las mismas, por consiguiente, se determinó sobre base cierta, es decir, con información proporcionada por el propio contribuyente a través de los medios tecnológicos, tal como establece el art. 7 del DS Nº 27310.

Que, con la información de las DD.JJ., presentadas que consignan un saldo a favor del contribuyente del periodo anterior actualizado mayor al que correspondía, diferencia que genera un saldo a favor del fisco por tributo omitido a la fecha de vencimiento, emitiéndose la Resolución Determintiva N° 17-0820-2012 conforme al art. 21.1.a) de la RND N° 10-0037-07, asimismo, estableció que, en ningún momento se modificó el cálculo de la base imponible, por lo que corresponde la aplicación del art. 97 de la Ley N° 2492.

Denunció violación al principio de legalidad y seguridad jurídica, manifestando en cuanto a lo expuesto en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0578/2013 que señala: “caso debió aplicarse lo dispuesto en el Inciso b), Artículo 14, del Decreto Supremo N° 25183…” (sic).

Al respecto, manifestó que, dicho DS, fue emitido el 28 de septiembre de 1998, periodo en el cual no se encontraba vigente la Ley N° 2492, por lo que el aludido DS no se adecúa a las disposiciones y procedimientos establecidos en la actual normativa tributaria. De este modo, se demuestra que la AGIT, no sólo analizó incorrectamente los antecedentes administrativos, sino también aplicó incorrectamente la normativa tributaria, pues el DS N° 25183, no tiene relación con la Ley N° 2492, sino con una ley abrogada como es la Ley N° 1340, situación que demuestra el errado análisis que la AGIT realizó sobre este caso, causando perjuicio económico al Estado por resolver el caso con normas no vigentes, al respecto citó jurisprudencia contenida en las SSCC 0427/2010-R de 28 de junio de 2010, 0200/2011-R de 12 de marzo de 2011 y 0690/2006-R de 17 de julio de 2006.

Adujo que, dentro de la ideología de un Estado Democrático de Derecho, el principio de legalidad constituye uno de sus fundamentos y, para el caso de la administración pública, supone que ésta se encuentra sometida plenamente a la ley y al derecho. El principio de legalidad implica que no solo la acción administrativa sino también los administradores de justicia, deben necesariamente adecuarse a la totalidad del sistema normativo, o lo que se llama bloque de legalidad, citando sobre el tema doctrina de Antonio López Molina.

Continúo manifestado que, dentro de nuestro ordenamiento jurídico, dicho precepto se encuentra plasmado en los arts. 180. I y 232 la CPE, empero los principios a los que debe estar sometida la AGIT, son los previstos en los arts. 200 de la Ley N° 3092 que a su vez deriva a la Ley N° 2341, específicamente al art. 4. c), g) y h).

Por lo expuesto, se concluye que la AGIT, violó flagrantemente el principio de legalidad y seguridad jurídica, pues la normativa utilizada para resolver el Recurso Jerárquico, no puede ser tomada en cuenta, por ser anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 2492, tomando en cuenta que el DS N°25183 fue emitido el 28 de septiembre de 1998, por ende, no se administró justicia correctamente, pues no hubo certeza en la aplicación de la norma, aplicando una normativa inaplicable al caso concreto.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se emita Resolución declarando la revocatoria total de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0578/2013 de 14 de mayo de 2013 y se mantenga firme y subsistente en toda sus partes la Resolución Determinativa Nº 17-0820-2012 de 31 de octubre de 2012.

II. De la contestación a la demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Daney David Valdivia Coria, se apersonó al proceso y respondió negativamente a la demanda, conforme se evidencia por el memorial de 3 de febrero de 2014 que cursa de fs. 46 a 48, manifestando en síntesis lo siguiente:

Que, el contribuyente el 27/08/2012, realizó la rectificatoria del formulario 200 (IVA), con Orden Nº 2937085490, disminuyendo las compras originalmente declaradas de Bs. 1.227.078.-, a Bs. 1.017.911.-, estableciendo un saldo a favor del fisco de Bs. 43.617.-, además de consignar en la casilla 635 “saldo a favor del contribuyente del periodo anterior actualizado”, el monto de Bs. 344.545.-, determinando en definitiva en la casilla 592 el monto de Bs. 300.928.-, como saldo a favor del contribuyente para el siguiente periodo; rectificatoria que no fue considerada por el SIN, que para la determinación de la deuda, se limitó a aplicar el procedimiento en casos especiales previsto en el art. 97-I del CTB.

Sostuvo que, de la revisión de las DD. JJ., se evidenció que no existe error aritmético que origine un monto menor a pagar a favor de la AT, puesto que la DJ rectificatoria refleja el cálculo exacto de la determinación del impuesto (IVA), de Bs. 43.617.-, que proviene de la aplicación de la alícuota del 13%, previsto en el art. 15 de la ley Nº 843, sobre la diferencia entre ventas y compras declaradas (Bs. 1.353.430.- y Bs. 1.017.911); asimismo, consigna un monto de Bs. 344.545.-, como saldo a favor del contribuyente del periodo anterior, importe que únicamente fue trasladado de la DDJJ de un periodo anterior, situación que no requiere de un cálculo aritmético, no existiendo por tanto ningún error de dicha índole.

En este sentido, sostuvo que, las operaciones de cálculo efectuadas en la DJ rectificatoria, no se adecúa a lo dispuesto en los arts. 7-I del DS 25183 y 97-I del CTB, puesto que no contiene error aritmético alguno; en cuanto al registro del saldo a favor del contribuyente del periodo anterior, tampoco se adecúa a la normativa citada, por tratarse solo de un traslado del periodo anterior: Asimismo, si bien la AT, ha momento de realizar la reconstrucción de saldos estableció que el saldo a favor del contribuyente era menor al que realmente correspondida, en este caso debió aplicarse lo dispuesto en el art. 13. b) del DS 25183, en virtud a que esta normativa establece que el arrastre o utilización por mayor valor de créditos deducibles, pagos a cuenta, o saldos a favor del contribuyente generados en DD.JJ anteriores que den lugar a u mayor valor a pagar, constituye “pago en defecto” de obligaciones tributarias, norma que a la fecha no ha sido dejada sin efecto de forma expresa, por lo que mal la AT puede argumentar que se vulneró el precipicio de legalidad y seguridad jurídica, más aún cuando dicho argumento no fue impugnado en la vía administrativa en concordancia con el art. 198. I. e) de la Ley Nº 2492.

Por lo que se establece que la AT, para la emisión de la RD, aplicó un procedimiento que no se ajusta a derecho, evidenciándose la vulneración al debido proceso previsto en los arts. 115. II, 119. II de la CPE, 68. 6 de la Ley Nº 2492, empero, al identificarse un vicio anterior surgido ante la AT, toda vez que el procedimiento aplicado en el presente caso no fue el adecuado, puesto que se trata de una reconstrucción de saldos donde no se evidencia la existencia de errores aritméticos; y al haberse configurado causales de anulabilidad prevista en los arts. 36. I y II de la Ley Nº 2341 y 55 del DS Nº 27113, correspondió anular la Resolución de Alzada, hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Resolución Determinativa inclusive, a objeto de que la AT, emita una nueva RD, aplicando el procedimiento que se ajuste a derecho; en este contexto sostuvo que, lo expuesto ut supra, desvirtúa los fundamentos del demandante.

En atención a lo citado, se advierte que los argumentos del demandante no son evidentes, de modo que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 05787/2013 de 14 de mayo de 2013, fue dictada en estricta sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso.

II.1.Petitorio.

Por lo expuesto, solicita se declare improbada la demanda interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico que se impugna.

ANTECEDENTES DE HECHO.

Que, el 4 de octubre de 2012, el Departamento de Fiscalización de la Gerencia GRACO la Paz del SIN, mediante CITE: SIN/GGLP’Z/DF/SVI/NOT/1239/2012 de 1 de octubre de 2012, comunicó al Departamento de Recaudación y Empadronamiento GGLPZ, que realizada la fiscalización con la Orden de Verificación N° 0011OVI01595 a ECTOR LTDA, se verificó un mal arrastre en las DDJJ F-200 de los periodos diciembre 2007 a diciembre 2008 y que efectuada la reconstrucción a través de la comparación de datos correctos, verificó que existen importes que el contribuyente no canceló.

Que el 9 de noviembre de 2012, la Administración Tributaria, notificó por cédula a Oscar Edmundo Torrico Lavayen, representante legal de ECTOR LTDA, con la Resolución Determinativa 17-0820-2012, de 31 de octubre de 2012, la que resuelve determinar de oficio las obligaciones impositivas del contribuyente en la suma de 44.861 UFV´s a Bs. 80.210.-, por el IVA, con Orden N° 2937085490, correspondiente al periodo fiscal octubre 2008, importe que incluye el tributo omitido e intereses.

VI.- ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

De la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, dentro del presente proceso, tiene relación con las supuestas vulneraciones que se hubieran producido por la Autoridad Jerárquica al pronunciar la resolución hoy impugnada, de acuerdo a los siguientes supuestos: 1) Si es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al emitir la resolución impugnada, aplicó la normativa incorrecta para el procedimiento determinativo en casos especiales. 2) Si es evidente que al emitirse la Resolución Jerárquica impugnada, se vulneraron los principios de legalidad y de seguridad jurídica.

Una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

Al respecto, revisado los antecedentes que informan al proceso, se evidencia que la Empresa Constructora Torrico LTDA, a tiempo de interponer el recurso de alzada, manifestó que la determinación de la duda tributaria no es correcta en cuanto la administración tributaria no haría cumplido a cabalidad con el procedimiento de determinación, fundamentado que de acuerdo a la AT, la aludida empresa habría consignado en la Declaración Jurada, un crédito que es inexistente, conclusión a la que llega de la simple comparación de varias Declaraciones Juradas que consignan cifras diferentes, sin tomar en cuenta que el saldo arrastrado en la declaración jurada observada corresponde al saldo expuesto en la declaración correspondiente al periodo 09/2008 con N° de Orden 2937085488 registrada en el SIRAT de la AT, y que sin fundamento alguno ahora pretende invalidar.

Por otra parte, el contribuyente en su Recurso Jerárquico manifestó que la ARIT emitió la Resolución de Alzada en el marco de la normativa legal vigente, toda vez que no existe error en el cálculo efectuado, al haber solo una transferencia del saldo del periodo anterior, que conforme a la interpretación, la ARIT tiene la finalidad de evitar una doble imposición sobre un mismo hecho imponible.En este contexto, al ser la determinación tributaria, el acto o conjunto de actos destinados a fijar si existe deuda tributaria, el Código Tributario ha establecido que ésta debe contener requisitos mínimos, siendo la omisión de éstos sancionada con la nulidad de la Resolución Determinativa, así lo determina el parágrafo II del art. 99 del Código Tributario que señala: “La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como requisitos mínimos; Lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa”.

Por su parte, el art. 97. I de la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano, prevé: “Cuando la Administración Tributaria establezca la existencia de errores aritméticos contenidos en las Declaraciones Juradas, que hubieran originado un menor valor a pagar o un mayor saldo a favor del sujeto pasivo, la Administración Tributaria efectuara de oficio ajustes que correspondan y no deberá elaborar Vista de Cargo, emitiendo directamente Resolución Determinativa. En este caso, la Administración Tributaria requerida la presentación de declaraciones juradas rectificatorias. El concepto de error aritmético comprende las diferencias aritméticas de toda naturaleza, excepto los datos declarados para la determinación de la base imponible” (el resaltado es de nuestra autoría).