SE/0461/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 461/2015

FECHA: Sucre, 3 de noviembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 480/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Franz Pedro Rozich Bravo contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 43 a 45, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0280/2010 de 30 de julio del 2010, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de la demanda de fs. 68 a 70; réplica de fs. 74 a 75; dúplica de fs. 83 a 84; antecedentes administrativos.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Leidi Karina Escobar Vargas dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa (fs. 43 a 45), pidiendo declarar probada la demanda y revocar la Resolución de Recurso Jerárquico 0280/2010 de 30 de julio del 2010, con los siguientes fundamentos:

1. Hecho generador. La Resolución de Recurso Jerárquico 0280/2010 de 30 de julio del 2010 señala: “…Finalmente en relación a la tercera causal que prevé el art. 52 de la Ley 1340 (CTB), es decir, la extensión del término de la prescripción en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no tuvo conocimiento del hecho, corresponde dejar establecido que cuando el art. 52 de la Ley 1340 (CTB), señala “el conocimiento del hecho”, se está refiriendo al hecho generador y en el presente caso, como se analizó en la segunda causal, la Administración Tributaria en el proceso de verificación, no estableció diferencias por el débito fiscal; por lo tanto, no se cumple con este presupuesto, para extender el término de la prescripción a 7 años”. Al respecto es importante definir que el hecho generador, en ese sentido el art. 37 de la Ley 1340 dispone: “Hecho generador o imponible es el expresamente determinado por la Ley para tipificar el tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria” y por otro lado, el art. 38 de la citada Ley establece: “Se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos tributarios que normalmente le corresponde. 2) En las situaciones de derecho, desde el momento en que están definitivamente constituidas de conformidad con la norma legal aplicable”. Por su parte, la Ley 2492 dispone en el art 16 que: “Hecho generador o imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido por Ley para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria” y asimismo, el art. 17 de la Ley 2492 establece que: “Se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados: 1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales previstas por Ley. 2. En las situaciones de derecho, desde el momento en que están definitivamente constituidas de conformidad con la norma legal aplicable”. Ahora bien, conceptualmente el hecho generador es el acto o hecho jurídico que da nacimiento a la obligación tributaria, cuando se hace referencia a que la Administración Tributaria no tuvo conocimiento, está tomando en cuenta que el contribuyente no comunicó correctamente el nacimiento de las obligaciones. En el mismo sentido, en ningún momento el hecho generador está directamente relacionado solo al débito fiscal como comprende la Autoridad General de Impugnación Tributaria y en el proceso realizado por la Administración Tributaria en contra del contribuyente TIMBER S.R.L., comprendía la verificación del crédito fiscal, declarado y comprendía los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compra de bienes en el mercado interno. Evidentemente en el mencionado proceso no se determinaba el débito fiscal porque el alcance del proceso de verificación no era ese, sino verificar el crédito fiscal, pero ello no significa que solo el débito fiscal genera la obligación de declarar o poner en conocimiento a la Administración Tributaria y el de pagar correctamente. En ese entendido la interpretación del art. 52 del Código Tributario (Ley 2492), sobre la extensión del término de la prescripción en los casos de determinación de oficio es errónea.

2. Jurisprudencia. La autoridad General de Impugnación Tributaria manifiesta que la jurisprudencia citada no es fuente de derecho Tributario conforme lo establece el art. 5 de la Ley 2492, al respecto es importante señalar que la norma sustantiva en el presente caso es la del momento del hecho generador, es decir, la Ley 1340, por otro lado, la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia, Sala Social y Administrativa Primera, es un precedente en materia tributaria que debe ser tomada en cuenta y por ello es citado nuevamente el Auto Supremo Nº 37 que señala: “…b) Por lo referido, si se hubiesen aplicado únicamente las previsiones del art. 41, 52 primer párrafo, 53 y 54 del Código Tributario, Ley Nº 1340, los periodos fiscalizados, al momento de la emisión de la R.D. Nº 25/2002, se encontrarían prescritos, sin embargo, esta situación no puedo darse, justamente por haberse verificado por la administración tributaria en fase administrativa y luego en la fase jurisdiccional, por el juez de grado y tribunal de apelación, que la conducta de la empresa demandante era dolosa, sin embargo conforme se tiene señalado la conducta de la empresa se calificó como evasión, hecho que de ninguna manera excluye que se debe aplicar la segunda parte del art. 52 del Cód. Trib., porque se identificó por los datos del proceso que ciertamente incurrió en actos intencionales, que ameritaba la aplicación de la extensión del término de la prescripción”.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 5 de noviembre de 2010 (fs. 21) y corrido traslado a Juan Carlos Maita Michel, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde a la demanda (fs. 68 a 70), solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, con los siguientes argumentos:

1. Corresponde aclarar que el procedimiento de verificación se efectuó por el IVA del período diciembre 2002, por lo que se aplicó la Ley 1340, en ese entendido el art. 41 numeral 5 prevé la prescripción como una de las causales de extinción de la obligación y el art. 52 de la citada Ley, dispone que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos, prescribe a los 5 años y el término precedente se extiende a 7 años cuando: 1) El contribuyente no cumpla con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, al respecto cabe indicar que de acuerdo a la consulta de contribuyentes, el contribuyente se encuentra registrado en el Padrón de Contribuyentes, teniendo como fecha de inscripción el 10 de enero de 2002 e inicio de actividades el 15 de abril de 2002, vale decir que durante el periodo verificado se encontraba inscrito, siendo sus obligaciones tributarias el IVA,IT,RC- IVA e IUE; 2) El incumplir la declaración del hecho generador o de presentar las declaraciones tributarias, respecto a esta causal, se tiene que el alcance de la orden comprendió la verificación de hechos, elementos e impuestos relacionados al crédito fiscal IVA del período diciembre 2002, en la modalidad de verificación posterior de CEDEIM y la Administración Tributaria, como resultado del proceso efectuado, no detectó diferencias en el Debitó Fiscal, por lo que la causal de incumplimiento en la declaración del hecho generador no se aplica en el presente caso, para la extensión del término de la prescripción a 7 años, además el crédito fiscal IVA entregado a TIMBER S.R.L. a través de CEDEIM fue declarado el 27 de enero de 2003 en el Form. 143 y también se consigna en el Form. 1311.

2. En los casos de determinación de oficio, cuando el art. 52 de la Ley 1340 señala “conocimiento del hecho” se está refiriendo al hecho generador y en el presente caso, como se indicó en la segunda causal, la Administración Tributaria en el proceso de verificación, no estableció diferencias por el débito fiscal, por lo tanto no se cumple el presupuesto para ampliar el término de la prescripción. En conclusión, al no cumplirse las causales de ampliación del término de la prescripción para el período diciembre 2002, cuyo vencimiento se produjo en el mes siguiente, esto es, enero de 2003, el cómputo quinquenal se inició el 1 de enero de 2004 y concluyo el 31 de diciembre de 2008.

3. Sobre el precedente de jurisprudencia, cabe indicar que la jurisprudencia sentada por el citado Auto Supremo, no se adecua a los antecedentes del proceso analizado, toda vez que de la revisión de dicho auto, se evidencia que en el mismo se identificó que el sujeto pasivo se benefició indebidamente del crédito fiscal, sin haber emitido factura por el total de ingresos netos, además que la jurisprudencia invocada no es fuente del Derecho Tributario conforme establece el art. 5 de la Ley 2492, aclarando que las Resoluciones Supremas que emite el Órgano Ejecutivo no deben ser confundidas con los Autos Supremos del Órgano Judicial.

CONSIDERANDO III: Que al haberse utilizado el derecho a réplica y dúplica corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se establece que el objeto de controversia se circunscribe a determinar:

1. Si corresponde o no la ampliación del cómputo de la prescripción a 7 años conforme a la Ley 1340 cuando la Administración Tributaria no tuvo conocimiento del hecho generador, al no haber comunicado el contribuyente correctamente el nacimiento de las obligaciones y si esta comprende tanto el crédito como el débito fiscal para fines de ampliación de la prescripción.

2. Si la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia, Sala Social y Administrativa Primera, en el Auto Supremo Nº 37 es un precedente en materia tributaria que debe ser tomado en cuenta en el presente caso conforme a la Ley Nº 1340.

Que una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, proceda revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

1. Sobre el primer punto de controversia referido a: “Si corresponde o no la ampliación del cómputo de la prescripción a 7 años conforme a la Ley 1340 cuando la Administración Tributaria no tuvo conocimiento del hecho generador, al no haber comunicado el contribuyente correctamente el nacimiento de las obligaciones y si esta comprende tanto el crédito como el débito fiscal para fines de ampliación de la prescripción”, se debe realizar las siguientes disquisiciones de hecho y derecho:

a) En el presente caso, es necesario hacer una relación de los actuados administrativos, con ese objetivo se tiene que: a) En fecha 19 de agosto de 2009, la Administración Tributaria notifico a TIMBER S.R.L. con la Orden de Verificación Externa Nº 0004000109 siendo el alcance una Verificación Posterior del CEDEIM del periodo fiscal diciembre del 2002 (fs. 3 de los Antecedentes Administrativos de fs. 1a 259); b) En la fecha señalada anteriormente igualmente se notificó el Requerimiento de Información Nº 00100053 para el proceso posterior CEDEIM del período fiscal diciembre de 2002 (fs. 83 de los Antecedentes Administrativos de fs. 1a 259); c) Por memorial de fecha de presentación de 26 de agosto 2009 (fs. 86 a 89 de los Antecedentes Administrativos de fs. 1a 259), el contribuyente TIMBER S.R.L. a través de su representante legal presento escrito interponiendo nulidad de actuaciones, haberse acogido al Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional en las gestiones 2001 a 2002 y prescripción de la acción de la Administración Tributaria y en el Otrosí 2 manifiesta que la documentación requerida fue hurtada en fecha 29 de abril de 2009 y señala que adjunta el acta de denuncia; d) En fecha 10 de noviembre de 2009, se emite el Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 25-3170-09 por incumplimiento de deber formal de presentar información previsto en el art. 168 del Código Tributario y Numeral 4 subnumeral 4.1 de la RND Nº 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007 (fs. 185 a 186 de los Antecedentes Administrativos de fs. 1a 259); e) En fecha 29 de diciembre de 2009 se dictó la Resolución Administrativa Nº 23-0000868-09 que declara la devolución indebida de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) por Bs. 109, 123 equivalentes a UFV´s 340,430 y se sanciona por omisión de pago de tributo de Bs. 161,392 equivalentes a UFV´s 104,970; f) La anterior resolución administrativa fue objeto de los recursos administrativos, dictándose la Resolución de Recurso Alzada ARI-SCZ/RA 0036/2010 de 6 de mayo de 2010 que revoca totalmente la Resolución Administrativa Nº 23-0000868-09 y ésta es confirmada por la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 0280/2010 de 30 de julio del 2010.

b) Efectuada la relación de las actuaciones administrativas, en el presente caso se impugna que correspondía la ampliación del plazo del plazo de la prescripción a 7 años al no haberse declarado el hecho generador y que la administración tributaria no tenía conocimiento del hecho; sobre este punto es necesario mencionar que el art. 52 de la Ley 1340 (Código Tributario Abrogado de 1992) dispone: “La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes, y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos, prescribe a los cinco años. El término precedente se extenderá: A siete años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho generador o de presentar las declaraciones tributarias y, en los casos de determinación de oficio cuando la Administración no tuvo conocimiento del hecho. A los efectos de la extensión del término se tendrá en cuenta si los actos del contribuyente son intencionales o culposos, conforme a lo dispuesto por los artículos 98, 101 y 115”. De tal modo que las causales para la ampliación del plazo de la prescripción para determinar la obligación impositiva, aplicar multas, hacer verificaciones, rectificaciones o ajustes, y exigir el pago de tributos, multas, intereses y recargos, son: a) no inscribirse en los registros pertinentes; b) no de declarar el hecho generador o de presentar las declaraciones tributarias; c) en la determinación de oficio cuando la Administración no tuvo conocimiento del hecho y d) Conducta culposa en los casos de delito de defraudación e infracción tributaria de evasión.

c) Los puntos cuestionados en la presente demanda contencioso administrativa se enmarcan dentro de las causales b) y c), por ello se hace necesario efectuar un análisis de éstas causales así se tiene que no declarar el hecho generador o no presentar las declaraciones tributarias, se refieren de acuerdo al art. 37 de la Ley 1340 a no declarar el tipo del tributo o presentar las declaraciones juradas sobre los tipos de tributos en los plazos previstos en Ley, por ello, el citado art. 37 establece: “Hecho generador o imponible es el expresamente determinado por la Ley para tipificar el tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. Por otro lado, la segunda causal de ampliación del plazo de la prescripción se refiere a que la administración tributaria no tenga conocimiento de las circunstancia materiales que produzcan los efectos tributarios, esto porque claramente el art. 38 de la Ley 1340 numeral 1) señala: “Se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan completado o realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos tributarios que normalmente le corresponde”.

d) En el caso de autos, de acuerdo a los antecedentes administrativos, la Resolución Administrativa Nº 23-0000868-09 de 29 de diciembre de 2009 señala expresamente que: “II.7.1 Verificación de la Solicitud de Devolución Impositiva Con la documentación proporcionada por la Gerencia Distrital GRACO La Paz, se evidencia que el contribuyente presentó dentro del plazo establecido de acuerdo al art. 14 del D.S. 25465 la Solicitud de Devolución Impositiva por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo: Diciembre/2002…” y por otro lado con relación a la presentación de declaraciones juradas igualmente señala: “II.7.2 Verificación del Formulario 143-1 “Impuesto al Valor Agregado” La verificación de las declaraciones juradas se efectuó sobre la base de los datos consignados por el contribuyente en el formulario 143-1 Impuesto al Valor Agregado del periodo diciembre/2002, con información proporcionada por el Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria (SIRAT) mediante el módulo Base de Datos Corporativos (BDC)”, de tal forma que no se considera cumplidas las causales de ampliación de la prescripción a 7 años referidas a no declarar el tipo del tributo o no presentar las declaraciones juradas sobre los tipos de tributos en los plazos previstos en Ley, cuando la misma Administración Tributaria, señala que si se ha cumplido con solicitud de devolución impositiva dentro del plazo de ley y se ha verificado las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente. Se cuestiona también que la Administración Tributaria no tenía conocimiento de las circunstancia materiales que producían los efectos tributarios de la importación cuando por los antecedentes administrativos consta la documentación sobre: Declaración Única de Importación Nº C-6941 de fecha de presentación 16 de diciembre de 2002, Declaración Única de Importación Nº C-10316 de fecha de presentación 15 de diciembre de 2002; Declaración Única de Importación Nº C-10479 de fecha de presentación 21 de diciembre de 2002; Declaración Única de Importación Nº C-7365 de fecha de presentación 30 de diciembre de 2002; Declaración Única de Importación Nº C-10772 de fecha de presentación 15 de diciembre de 2002 (fs. 106 a 107; 114 a 115; 128; 135 a 136 y 147 de los Antecedentes Administrativos) por la cual se comprueba que la Administración Tributaria tenía conocimiento de las circunstancias materiales de las importaciones efectuadas en el período fiscal diciembre de 2002 y que además constan los pagos por obligaciones tributarias realizados en distintos entidades bancarias (Extracto Tributario de fs. 49 a 50 de los Antecedentes Administrativos de fs. 1 a 259).

e) Se ha cuestionado de la misma forma que la ampliación de la prescripción a 7 años comprende o no tanto el crédito como el débito fiscal; sobre este punto de controversia se debe considerar que el débito fiscal del IVA es un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto, que solo es aplicable a los efectos de su deducción o sustracción y por ello el art. 9 de la Ley 843 al establecer el crédito y débito fiscal del IVA en este caso a las ventas señala: “ Diferencia entre crédito y débito fiscal Art. 9.- Cuando la diferencia determinada de acuerdo a lo establecido en los artículos precedentes resulte en un saldo a favor del fisco, su importe será ingresado en la forma y plazos que determine la reglamentación. Si por el contrario, la diferencia resultare en un saldo a favor del contribuyente, este saldo, con actualización de valor, podrá ser compensado con el Impuesto al Valor Agregado a favor del fisco, correspondiente a períodos fiscales posteriores”, de modo tal que el débito y crédito fiscal son solo saldos a favor ya sea del fisco o del contribuyente, pero para determinar el crédito o débito fiscal del IVA se dan dos momentos: a) El nacimiento o causación de la obligación contributiva o tributaria que comienza en el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas por la ley y que generan la obligación tributaria y b) La determinación de la obligación contributiva o tributaria que es un acto posterior a su nacimiento o causación, que consiste en precisar si el acto realizado encuadra en el supuesto previsto por la ley y que genere la citada obligación contributiva, que posteriormente será cuantificada en cantidad liquida, ya sea realizada por el contribuyente o por la autoridad fiscal, aplicando los procedimientos establecidos en la ley.

f) En el caso se autos, al existir verificación externa posterior del CEDEIM, se encuentran los hechos ocurridos dentro del segundo momento es decir de la determinación de oficio o mejor dicho dentro del proceso de cuantificación de devolución debida o indebida de crédito fiscal, por ello para fines del presente caso y de la ampliación de la prescripción a 7 años, se debe considerar tanto el débito fiscal determinado en el primer momento y el proceso de determinación del crédito y/o débito fiscal fijado en el segundo momento, no importando en este caso si se trata de débito o crédito fiscal, lo que sí es cierto es que las causales de ampliación del plazo de la prescripción previstas en el art. 52 de la Ley 1340 (Código Tributario Abrogado de 1992), se hayan producido y como se ha señalado en el anterior acápite no se ha efectuado.