SE/0463/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 463/2015

FECHA: Sucre, 3 de noviembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 451/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Sectorial de hidrocarburos del Servicio de Impuestos contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 41 a 43, impugnando la Resolución Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0302/2010 de 12 de agosto, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de demanda de fs. 65 a 67; réplica de fs.74 a 75; dúplica de fs. 79 a 80 y los antecedentes.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Jhonny Padilla Palacios, en el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa, pidiendo la revocatoria total de la resolución impugnada y en consecuencia confirmar la Resolución Determinativa, con los siguientes fundamentos:

1. Refiere que la Resolución Recurso Jerárquico impugnada asume una interpretación informal sobre las facultades de la administración tributaria, al respecto el art. 95 de la Ley Nº 2492, explica que para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar, investigar los hechos, actos datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarado por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por el código y otras disposiciones tributarias. Por tanto el contribuyente YFPB REFINACIÓN S.A. fue notificado con Orden de Verificación Nº 7808OVE0048, lo cual está dentro de las atribuciones legales otorgadas por el Código Tributario, y no existe un énfasis conceptual sobre la orden de fiscalización y la orden de verificación, que establezca la supuesta diferencia que menciona la Autoridad General de Impugnación Tributaria, excepto en lo respecto al alcance e impuestos.

2. Señala que el art. 62 de la Ley Nº 2492 dispone que el curso de la prescripción se suspende con la notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente, suspensión que se inicia con en la fecha de notificación respectiva y se extiende por 6 meses, a su vez el art. 29 del Decreto Supremo Nº 27310, establece que la determinación de la deuda tributaria por parte de la administración se realizará mediante los procesos de fiscalización, verificación, control o investigación, cuyo inc. b) del citado artículo establece que se realizan determinaciones parciales comprendiendo la fiscalización de uno o más impuestos. Continua señalando que en el caso el inicio de del proceso de verificación se notificó el 31 de diciembre de 2008, situación totalmente legal y válida, por lo que a partir de dicha fecha la prescripción de la gestión 2004 se encontraba suspendida por el lapso de 6 meses.

3. Resalta que en ninguna parte del texto de la Ley Nº 2492 se establece que el procedimiento de fiscalización tiene mayor valor y formalidad que la verificación, muchos menos ese concepto se encuentra en la derogada Ley Nº 1340, porque ambos procedimientos son de acuerdo a ley para determinar la deuda tributaria. En ese marco legal, tanto la verificación como la fiscalización son facultades especiales de la Administración Tributaria, las cuales tienen como fin común la determinación de la existencia o inexistencia de una deuda por parte de la Administración Tributaria, y su procedimiento finalizará en una vista de cargo, conforme señala el art. 96 de la Ley Nº 2492 a la que el contribuyente puede presentar los descargos que viere convenientes, y luego de la valoración y análisis de estos se emitirá la respectiva Resolución Determinativa, de lo que se infiere que si bien es cierto que la verificación y la fiscalización tienen campos de acción delimitados por su alcance respecto a los impuestos, períodos y hechos a investigar, esto no las reviste de consecuencia diferentes a efectos del cómputo de la prescripción del plazo para su ejercicio, interrupción o suspensión.

4. Finaliza indicando que se considera una verificación siempre que se notifique al contribuyente o tercero responsable con un acto denominado orden de verificación, dando lugar al procedimiento de verificación y control que abarca los elementos, hechos y circunstancias que inciden sobre el importe pagado o por pagar el o los impuestos revisados, de acuerdo a lo previsto por el art. 32 del DS Nº 27310, mientras que la orden de fiscalización se emite cuando además de las facultades de control, verificación o investigación, la administración tributaria ejerce la de fiscalización conforme dispone el art. 104 de la Ley Nº 2492, siendo evidente que ambos procedimientos concluyen de la misma manera, es decir con un resultado consistente en la determinación de obligaciones tributarias, por lo cual es lógico que para surtir efectos requieran la formalidad de originarse con una orden específica y debidamente notificada, lo que a su vez produce los mismo efectos para extinguir suspender o interrumpir obligaciones.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 26 de octubre de 2010 (fs. 46) y corrida en traslado a la Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Juan Carlos Maita Michel, éste responde negativamente (fs. 65 a 67), solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, con el siguiente fundamento:

1. Aclara que la notificación con la Orden de Verificación como causal de suspensión del término de prescripción, conforme los arts. 66, 95 y 100 de la Ley Nº 2492, determinan que la Administración Tributaria tiene facultades para realizar controles, comprobaciones, verificaciones, fiscalizaciones e investigaciones que permitan contar con los elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarado por el sujeto pasivo, sustentando el reparo a determinarse por medio de una Resolución Determinativa. Dichas facultades, si bien tienden a coadyuvar las labores de la Administración Tributaria, en su aplicación y procedimiento, son diferentes. Asimismo el art. 29 del DS Nº 27310 (RCTb), dispone que la deuda tributaria puede ser determinada por la administración tributaria mediante procesos de fiscalización, verificación, control e investigación, a tal efecto, por su alcance, clasifica la determinación en total o parcial, de acuerdo al alcance de los impuestos, que se efectúan mediante fiscalizaciones; así también dispone que la Administración Tributaria puede realizar por una parte, procesos de verificación y control puntual de los impuestos pagados o por pagar y, por otra parte, verificación y control sobre el cumplimiento de los deberes formales.

2. Refiere que cada uno de estos procedimientos se encuentran regulados de forma independiente en los arts. 104, 170 de la Ley Nº 2492 y 31, 32 del DS Nº 27310, cuyas previsiones permiten concluir que existen diferencias entre dichos procedimientos; asimismo, hace notar que los procesos de verificación tienen un alcance determinado en cuanto a elementos, hechos, datos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos no pagados o por pagar, es decir, que están dirigidos a revisar elementos o datos específicos o concretos, como en el presente caso, que se dirige sólo al crédito fiscal IVA; en cambio, los procesos de fiscalización, sean totales o parciales, son integrales, porque abarcan todos los hechos generadores de uno o más períodos y versan sobre el crédito fiscal, el débito fiscal, ingresos, declaraciones y todos los datos relacionados con las transacciones económicas realizadas por el sujeto pasivo.

3. Manifiesta que bajo esa lógica, la Orden de Verificación tuvo por objeto comunicar al contribuyente del proceso de determinación, bajo la modalidad de verificación - Crédito IVA correspondiente a los períodos octubre y noviembre de 2004, conforme con las facultades conferidas en los arts. 66, 100 y 101 de la Ley Nº 2492, 29 y 32 del DS Nº 27310, determinando de esta forma que se trata de un proceso de verificación y control puntual del crédito IVA, que tiene por objeto verificar las compras declaradas y su consecuente generación de crédito fiscal, también declarado por el sujeto pasivo en los períodos verificados, por lo que mediante el requerimiento, se solicitó la presentación de duplicados de las declaraciones juradas del IVA F-143, Libro de Compras IVA y Notas Fiscales de respaldo al crédito fiscal y posteriormente Planillas de personal y vehículos correspondiente a los períodos octubre y noviembre de 2004, las cuales fueron presentadas mediante nota; presenta la documentación requerida y considerando la modalidad verificación la Administración Tributaria se limitó a revisar las compras que conforman el crédito fiscal, para lo cual, verificó las Declaraciones Juradas y el Libro de Compras IVA; realizó control cruzado de las notas fiscales a los principales proveedores, para determinar la autenticidad de las facturas o posibles diferencias, revisó las facturas originales registradas en el Libro de Compras IVA, y observó aquellas por las que no se presentaron los originales y las Notas de Crédito por no haberse registrado los datos de la transacción original, así como las facturas por adquisiciones que no se encuentran relacionadas con la actividad de la empresa, como se advierte del Programa de Trabajo IVA Crédito Fiscal.

4. Evidenciando que se trataba de un procedimiento de verificación puntual, regulado en los arts. 29 inc. c) y 32 del DS Nº 27310 y que dicho procedimiento se inició con la notificación de una orden de verificación, acto administrativo que establece la diferencia con el proceso de fiscalización que se inicia con la notificación de una Orden de Fiscalización, prevista en el art. 104. I de la Ley Nº 2492; concluyendo que la causal de suspensión del término de la prescripción, prevista en el art. 62. I de la Ley Nº 2492, es aplicable sólo a la notificación con la Orden de Fiscalización que da inicio a la fiscalización, no pudiéndose efectuar una interpretación extensiva a las órdenes de verificación o a los procedimientos de control, por lo tanto, no se suspendió el curso de la prescripción, por seis meses más.

5. Con relación al nota adjuntada por el sujeto pasivo, presentando comprobantes de pago por el crédito fiscal IVA más accesorios, refiere, que si bien se consideran que son reconocimientos de deudas tributarias, que se adecuarían a la causal de interrupción del curso de la prescripción, prevista en el art. 61 inc. b) de la Ley Nº 2492; sin embargo, al haber sido realizadas después del 31 de diciembre de 2008, ya no surten efectos interruptivos del curso de la prescripción.

6. Finaliza manifestando que no existió causal de suspensión ni interrupción que se haya suscitado durante el término de prescripción (1 de enero de 2005 al 31 de diciembre de 2008), se establece que la acción de la Administración Tributaria para controlar, verificar, fiscalizar, investigar tributos, determinar la deuda tributaria e imponer sanciones, para el IVA de los períodos octubre y noviembre de 2004, prescribió el 31 de diciembre de 2008, y la notificación efectuada el 15 de junio de 2009 con Resolución Determinativa no surte efectos interruptivos, por haberse realizado después de que operó la prescripción tributaria.

CONSIDERANDO III: Que al haberse utilizado el derecho de réplica y dúplica previsto en el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil y pronunciado el Decreto de Autos para Sentencia de fs. 85, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del cuerpo legal citado.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se establece que el objeto de la controversia se circunscribe a determinar:

Si en los períodos octubre y noviembre de 2004, se configuraron causales de suspensión o interrupción del curso de la prescripción, conforme con los arts. 61 y 62 de la Ley Nº 2492, en virtud a que la orden de fiscalización y la orden de verificación no establecen diferencias, por lo que la autoridad demandada realizó una incorrecta interpretación respecto a estos procedimientos.

Una vez analizado el contenido de los actos y Resoluciones Administrativas y los argumentos y defensa, formuladas por las partes en la presente controversia, corresponde realizar las siguientes consideraciones:

1. De la revisión de antecedentes administrativos se tiene que el 31 de diciembre de 2008, la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales notificó mediante cédula al contribuyente YPFB REFINACIÓN S.A., con la Orden de Verificación Nº 7808OVE0048 con alcance a la verificación del Crédito IVA de los períodos octubre y noviembre de 2004; asimismo, requirió la presentación de documentación relacionada a los períodos observados, presentados los mismos el 4 de marzo de 2009, la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos emite el Informe CITE: SIN/GSH/DFSC/INF. Nº 000170/2009, en el cual se estableció un reparo a favor de la Administración Tributaria por el importe de 5.130.126 UFV, sugiriendo la emisión de la Vista de Cargo respectiva, posteriormente el 16 de marzo de 2009, se notificó al contribuyente mediante cédula, con la Vista de Cargo Nº SIN/GSH/DF/VC/7808OVE0048/0020/2009 de 10 de marzo de 2009, que estableció una deuda tributaria de 5.130.126 UFV, que comprende tributo omitido, intereses, multa por Incumplimiento de Deberes Formales y la sanción por el IVA de los períodos octubre y noviembre 2004 (fs. 2 y 5 a 9, anexo1 y fs. 629 a 638, anexo 4 de antecedentes administrativos).

2. El 10 de junio de 2009 se emitió la Resolución Determinativa Nº 54/200, notificada al contribuyente el 15 de junio de 2009, con la Resolución Determinativa Nº 54/2009, respecto a los períodos octubre y noviembre de 2004, que establece la deuda tributaria de 2.857.055 UFV, equivalentes a Bs. 4.356.838, la cual comprende el tributo omitido, accesorios de Ley y la multa por omisión de pago (fs. 961 a 973, anexo5, de antecedentes administrativos) contra la citada Resolución, el sujeto pasivo interpone recurso de alzada el 6 de julio de 2009, que fue resuelta por Resolución de recurso de Alzada ARIT-SAZ/RA 0041/2010 que resolvió revocar totalmente la Resolución Determinativa Nº 54, posteriormente el 26 de mayo de 2010 la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos interpone recurso jerárquico, a cuyo efecto la Autoridad de Impugnación Tributaria emitió Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0302/2010 de 12 de agosto, confirmando la resolución de alzada (fs. 124 a 128 de anexo 1 y fs. 456 a 457 anexo 3 de antecedentes en instancia de alzada y jerárquico).

3. Relacionados los antecedentes administrativos, corresponde resolver la problemática planteada en los siguientes términos:

a) De la revisión de la Resolución Jerárquica impugnada, se establece que la misma confirmó la resolución de alzada que revocó totalmente la Resolución Determinativa Nº 54/2009 emitida contra la empresa ahora demandante, en el entendido que se efectuó un procedimiento de verificación puntual, regulado por los arts. 29 inc. c) y 32 de la DS Nº 27310, y en consecuencia la causal de suspensión del término de la prescripción, prevista en el art. 62. I de la Ley Nº 2492, es aplicable sólo a la notificación con la orden de fiscalización, no pudiendo efectuarse una interpretación extensiva a las órdenes de verificación o a los procedimientos de control, por lo que en el caso de autos, no hubo suspensión, menos interrupción de la prescripción, toda vez que la notificación con la Resolución Determinativa se efectuó cuando los períodos ya se encontraban prescritos.

b) Al respecto se debe precisar que si bien los arts. 95 de la Ley Nº 2492 y 30 a 32 del Reglamento al Código Tributario (DS Nº 27310), hacen una diferenciación entre el "proceso de verificación", que tiene un alcance determinado en cuanto a elementos, hechos, datos, transacciones económicas y circunstancias, que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos no pagados o por pagar, que están dirigidos a revisar; con relación al "proceso de fiscalización" que siendo totales o parciales son integrales, porque abarca todos los hechos generadores de uno o más periodos y ven el crédito fiscal, el débito fiscal, ingresos, declaraciones y todos los datos relacionados con las transacciones económicas realizadas por el sujeto pasivo; empero es preciso aclarar que el art. 62. I de la Ley Nº 2492 al disponer: “que la prescripción se suspende con la notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente”, debe entenderse en su sentido genérico, es decir como un concepto inherente a todo órgano administrador de tributos (administración tributaria nacional, departamental y municipal) y como tal es una parte de la función administrativa que sustenta las atribuciones que ejercerá en el ámbito de su competencia (control, verificación, valoración, inspección previa, fiscalización, liquidación, determinación, ejecución y otras establecidas específicamente en la normativa tributaria) delegada por el sujeto pasivo (Estado); por consiguiente la citada norma hace referencia al inicio del procedimiento de fiscalización que se puede dar, ya sea por Orden de fiscalización o de verificación (iniciándose con Orden de Verificación)o por procedimiento de fiscalización (Orden de Fiscalización), que exteriorizan la facultad del sujeto activo de ejercer su potestad de determinación de la obligación tributaria, tomando en cuenta de que ambos procedimientos (fiscalización y verificación) tienen la misma finalidad, cual es la determinación tributaria, aunque difieran en su alcance y procedimiento.

c) Del análisis precedente, y acorde con la interpretación gramatical genérica y amplia del término fiscalización del art. 62. II del Código Tributario, y que los procedimiento de verificación y fiscalización persiguen la misma finalidad de determinación tributaria, se establece que tanto la notificación con orden de fiscalización y la orden de verificación suspenderán el curso de la prescripción por el lapso de 6 meses, como establece el art. 62. I de la Ley Nº 2492, en ese entendido se debe verificar si en el caso en cuestión, se produjo la suspensión y en consecuencia operó o no la prescripción para los períodos de octubre y noviembre de 2004. Al respecto tiene el siguiente cuadro.

Período