SE/0465/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 465/2016.

FECHA: Sucre, 27 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE: 586/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa cursante de fs. 18 a 21 vta., subsanada a fs. 30, interpuesta por la Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada por Carlos Romualdo Calle Rivera, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0602/2013 de 21 de mayo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Daney David Valdivia Coria; la contestación de fs. 35 a 37 vta., la réplica de fs. 57 a 59; dúplica que cursa a fs. 61 y vta., la citación al tercero interesado a fs. 137, antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La Gerencia Distrital El Alto del SIN, señala que emitió las Órdenes de Verificación Externa con Nos. 0009OVE00290, 0009OVE00291, 0009OVE00598 y 0009OVE00599, modalidad Verificación Posterior, para la verificación de las obligaciones impositivas de los documentos que respaldan la solicitud de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), del contribuyente Curtiembre Unicuero S.R.L., con Número de Identificación Tributaria (NIT) 1006915025, por las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones (DUDIE), del Formulario Nº 1137 con Números de Orden 2132247210, 2132266662, 2132298639 y 2132299212, correspondientes a los periodos fiscales de marzo, mayo, junio y septiembre de 2008, una vez revisada la documentación del contribuyente que respaldan las Solicitudes de Devolución Impositiva mediante CEDEIM, estableciendo montos indebidamente devueltos a Curtiembre Unicuero S.R.L., ya que no llevó los registros contables establecidos por disposiciones legales y estados financieros que cumplan las normas jurídicas aplicables y los principios de contabilidad generalmente aceptados, por lo que la Administración Tributaria emitió las Resoluciones Administrativas Nos. 23-0127-12, 23-0128-12, 23-0129-12 y 23-0131-12, todas de 22 de octubre de 2012, que determinaron montos indebidamente devueltos al exportador por las sumas de Bs. 161.307.-, Bs 80.000.-, Bs. 85.000.- y Bs. 35.000.-, respectivamente.

I.2. Fundamentos de la demanda.

Señala que, el contribuyente en el ámbito contable utiliza el sistema de inventario periódico, contando con estructuras de costo por los periodos fiscales marzo, mayo, junio y septiembre de 2008, en el que determinó el costo total de la producción por periodo, pero en su estructura de costos no discrimina los costos correspondientes a los productos destinados a la exportación como al mercado interno, siendo necesario para la Devolución Impositiva mediante CEDIM, establecer que el crédito fiscal declarado y comprometido esté vinculado no sólo al periodo por el que se solicita su devolución, sino que debe demostrarse claramente que el detalle de facturas que componen el crédito fiscal solicitados estén relacionados con la actividad de exportación.

Indica que, la verdad contable es importante para realizar la verificación de las notas fiscales que son objeto de la devolución impositiva, el registro contable de las mismas sobre los hechos económicos que han sucedido, en este caso la verdad contable incluye juicios de valor que están sustentados por criterios contables adecuados, que ayudan a formar un juicio de valor cierto y esos criterios se los denomina internacionalmente “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados”, en congruencia a estos principios la Administración Tributaria realizó una verificación objetiva de los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, determinando posteriormente montos indebidamente devueltos.

Arguye que, el contribuyente no presentó inventarios de materia prima, productos en proceso, productos terminados y kárdex, estando obligado a llevar dichos registros conforme señala el art. 37 del Código de Comercio, por ello, la documentación e información solicitada por la Administración Tributaria al contribuyente, debe exponer con orden y claridad los registros de los insumos y servicios utilizados en el proceso de producción del producto final de exportación, información indispensable para la verificación de CEDEIM, cuando se trata de solicitudes de devolución, ya que sólo las exportaciones están libres de crédito fiscal.

Finalmente expresa que la AGIT vulneró los arts. 8.II inc. a) de la Ley 843; 70, 125, 126 y 128 de la Ley 2492; 20 del Decreto Supremo (DS) 25465; y, 35 del DS 24051, ya que la Administración Tributaria al realizar el control cruzado de las notas fiscales, no logró vincularlas con la producción para la exportación, toda vez que el contribuyente no presentó inventarios de materia prima, productos en proceso, productos terminados, contrato de proveedores y tampoco presentó kárdex, documentos indispensables para realizar una correcta apreciación de la solicitud de Devolución Impositiva y que solamente de los inventarios se puede determinar con exactitud la cantidad de insumos y productos que fueron utilizados tanto para el producto de exportación como para el mercado interno y cuáles fueron las ventas en el mercado interno y externo.

I.3. Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0602/2013 de 21 de mayo, y en consecuencia, se mantenga firme y subsistente las Resoluciones Administrativas Nos. 23-0127-12, 23-0128-12, 23-0129-12 y 23-0131-12, todas de 22 de octubre de 2012.

II. De la contestación a la demanda.

La AGIT, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial presentado el 03 de enero de 2014, que cursa de fs. 35 a 37 vta., señalando que, no obstante que la Resolución Jerárquica impugnada está plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos, cabe remarcar y precisar lo siguiente:

La obligación de llevar contabilidad, se encuentra establecida en el art. 36 del Código de Comercio, respecto a los registros contables, éstos se encuentran regulados en el art. 46 del mismo cuerpo legal, los cuales tienen el objeto de mostrar la situación del patrimonio y las utilidades o pérdidas obtenidas y dentro de las obligaciones para los comerciantes no se establece la obligatoriedad de preparar un estado de costo de producción y menos aún que el mismo discrimine el costo por productos comercializados en el mercado nacional de los costos incorporados a la mercadería exportada.

Agrega que, el art. 20 del DS 25465, establece como obligación de los exportadores que soliciten y obtengan la devolución de impuestos, llevar registros contables establecidos por disposiciones legales y estados financieros que cumplan las normas jurídicas aplicables y los principios de contabilidad generalmente aceptados, establecidos por el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia, así como conservar la documentación de respaldo correspondiente, dejando claramente establecido, la inexistencia de alguna otra obligación específica respecto a la discriminación de las compras vinculadas a mercado interno o exportación, lo que desvirtúa el incumplimiento del Código de Comercio en la elaboración de los registros contables y/o estados financieros del contribuyente.

Indica que, no existe una disposición legal que obligue al exportador el control de la materia prima para exportación y mercado interno, precisamente porque las reglas para el cómputo del Crédito Fiscal IVA, son las mismas tanto para contribuyentes exportadores como para contribuyentes que realizan ventas en el mercado interno, además, contablemente no existen restricciones de tipo contable ni legal para la provisión de materia prima, aspecto que es decisión de cada contribuyente, evidenciándose en el presente caso, la existencia de la cuenta inventarios en el Balance General, que reporta un saldo al 31 de marzo de 2008, de Bs. 11.741.155,50.-, que según notas a los Estados Financieros estaría compuesta por inventario de insumos y materiales, de productos en proceso y productos terminados, partidas que incluyen la incorporación de materia prima, que a momento de su adquisición genera crédito fiscal y luego de ser compensadas con el impuesto determinado en el mercado local, tiene el derecho a ser solicitada por el saldo la devolución impositiva, aspecto que no limita a la Administración Tributaria ejercer las amplias facultades de control y fiscalización a objeto de determinar la materia prima insumida en el proceso productivo y realizar las comparaciones integrales a efectos de establecer la correcta determinación del costo de producción y ventas de los productos comercializados.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada, al considerar que el argumento de la demanda no tiene asidero legal, solicitó se declare improbada la misma y se mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica impugnada en el presente proceso.

En el curso del trámite, se dio cumplimiento al procedimiento de puro derecho señalado por los arts. 781 y 354.II y III del Código de Procedimiento Civil.

Presentadas la réplica de fojas 57 a 59, mediante la cual la Administración Tributaria reitera sus argumentos contenidos en la demanda contencioso administrativa, y la dúplica de fs. 61 y vta., en la que la AGIT únicamente indica este extremo.

III. INTERVENCIÓN DEL TERCERO INTERESADO.

Mediante providencia de fs. 31 se dispuso la notificación al tercero interesado Curtiembre Unicuero S.R.L., actuado procesal que se cumplió conforme se tiene de la notificación que cursa a fs. 137, sin que el mismo se hubiese apersonado al presente proceso, no habiendo nada más que tramitar a fs. 145 se decretó “Autos para Sentencia”.

IV. ANÁLISIS DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO.

La problemática legal sujeta a resolución en el presente proceso contencioso administrativo se circunscribe a determinar si las facturas presentadas por el contribuyente no son válidas para la devolución impositiva, al no poderse establecer con exactitud la cantidad de insumos que fueron utilizados tanto para el producto de exportación como para el mercado interno y cuáles fueron las ventas al mercado interno y externo.

IV.1. Sobre el Proceso Contencioso Administrativo

El Proceso Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder que pudieren ejercer los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que: “El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente el acto administrativo y agotando ante este Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado”.

Quedando establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo y reconocida la competencia de este Tribunal Supremo, en su Sala Plena, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho en única instancia, no teniendo una etapa probatoria, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, se procede a analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la autoridad demandada; todo esto al tenor de lo dispuesto por el art. 6 de la Ley 620.

IV.2. Sobre la determinación de crédito fiscal por la actividad exportadora, para su devolución a través de Certificados de Devolución Impositiva.

En principio, es menester señalar que Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0602/2013 de 21 de mayo (fs. 144 a 157 vta. del Anexo 1), confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0173/2013 de 04 de marzo (fs. 103 a 109 vta. del Anexo 1), emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, que a su vez resolviendo el recurso de alzada, revocó totalmente las Resoluciones Administrativas Nos. 23-0127-12, 23-0128-12, 23-0129-12 y 23-0131-12, todas de 22 de octubre de 2012, dictadas por la Gerencia Distrital El Alto (La Paz) del SIN que cursan de fs. 11 a 63 también del Anexo 1, por las que se rechazó la Solicitud de Devolución Impositiva del contribuyente Curtiembre Unicuero S.R.L., por incumplimiento del art. 20 del DS 25465.