SE/0470/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 470/2015.

FECHA: Sucre, 3 de noviembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 396/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Rómulo Calle Mamani.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos a.i. del SIN contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0216/2010 de 01 de julio de 2010.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 213 a 217; la contestación de fs. 242 a 248, los memoriales de réplica de fs. 255 a 258 y dúplica de fs. 262 a 263 y los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que Jhonny Padilla Palacios en su condición de Gerente Sectorial de Hidrocarburos a.i. del SIN, en tiempo hábil y en estricta aplicación del art. 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, con los siguientes argumentos:

1.- Facturas por alimentación no relacionadas con la actividad del contribuyente.-

Refiere que la observación se encuentra vinculada a la identificación de gastos con efectos en el impuesto IUE y que a la vez generan crédito fiscal en el IVA que no le correspondía a la empresa, por originar gastos destinados a personal ajeno al contribuyente.

Manifiesta que si bien, la contratación de servicios de alimentación a través de la empresa especializada EMSERSO LTDA., es un factor imprescindible y determinante para el desarrollo adecuado de las operaciones de PETROBRAS BOLIVIA S.A., no deja de ser cierto que las facturas por servicios de alimentación del personal que no figura en planillas no es un gasto propio del contribuyente, independientemente que los beneficiarios se encuentren desarrollando un trabajo contratado.

Indica que el contribuyente, en su Recurso Jerárquico (de acuerdo a lo expuesto en el punto IV.4.2.1., numeral i. de la Res. AGIT-RJ Nº 0216/2010) señaló que al momento de emitir la resolución de recurso de alzada, no se consideró los contratos suscritos por PETROBRAS con EMSERSO LTDA., para la provisión de alimentos en las instalaciones de los Bloques Petroleros, por lo que constituiría un gasto directo emergente de la contratación de servicios petroleros.

Que al respecto, el art. 14 (Inoponibilidad), num. I de la Ley Nº 2492, establece que los convenios y contratos celebrados entre particulares sobre materia tributaria, en ningún caso serán oponibles al Fisco, sin perjuicio de su eficacia o validez en el ámbito civil, comercial y otras ramas del derecho.

Sostiene que no se niega que PETROBRAS brindó para el mejor desempeño de quienes operan en su favor, una buena alimentación y otras comodidades alimentarias y de servicio, empero el costo de alimentación no puede ser contabilizado como gasto vinculado a la actividad, en razón a que el contratista es responsable de la alimentación de su personal y no PETROBRAS S.A., si bien en el ámbito civil los contratos que pueda suscribir pueden ser invocados, pero no así en el ámbito tributario por ser contratos que respaldan gastos por alimentación de personal que no es suyo, que partiendo de un criterio razonable, se tiene, que quien presta un servicio con personal, este deberá cubrir sus costos de alimentación de su personal, empero en el caso, que PETROBRAS pudo acordar dar alimentación a personal que no es suyo, no puede en términos tributarios incluir costos por alimentación a personal ajeno.

Por lo expuesto, considera se deba mantener la presente observación que genera la omisión de pago de los impuestos IVA e IUE para proseguir los procedimientos necesarios hasta su recuperación total.

2.- Del cargo de regalías que no corresponden al ejercicio fiscalizado.-

Manifiesta que la autoridad demandada revocó en este punto la Resolución del Recurso de Alzada, reconociendo como gasto deducible la suma de Bs. 2.354.304, para la determinación imponible del IUE correspondiente a la gestión 2005, cuyo ejercicio se inicia el 1 de abril de 2004 y concluye el 31 de marzo de 2005, al que corresponde un IUE de Bs. 588.576.

Indica que el informe de conclusiones de 13/11/2009 (pags. 97 a 99) y la Resolución Determinativa que fue impugnada, exponen ampliamente los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, por constituirse en reglas y normas operativas de la contabilidad, que determinan cuándo se contraen obligaciones, reconociendo beneficios, y por último, cuándo se devengan los gastos y pérdidas, entre otros. Por lo tanto, refiere que no se puede dejar de lado el entendimiento previo y necesario de los principios de contabilidad, como ser el Principio de Ejercicio, el principio de Devengado, contemplado en la norma contable Nº 1, el principio de realización y uniformidad.

Declara que el art. 46 de la Ley Nº 843, estipula que el IUE es un impuesto de carácter anual, que debe ser determinado al cierre de cada gestión fiscal, cuya liquidación debe tomar en cuenta los ingresos y los gastos realizados en la gestión fiscal en que fueron efectuados, en el presente caso, en el periodo comprendido entre el 1 de abril de 2004 hasta el 31 de marzo de 2005.

A su vez, señala que el art. 39 del DS Nº 24051, establece que la fecha de cierre de gestión para las empresas industriales y petroleras es hasta el 31 de marzo de cada año, lo cual implica que su periodo contable abarca desde el 1 de abril de un año hasta el 31 de marzo del año siguiente.

Indica que en el presente caso, el pago de regalías se determina sobre la producción que se realizó y ejecutó precisamente en la gestión anterior a la fiscalizada, lo que originó el pago de las regalías observadas, por ende el término “efectuar” utilizado en el art. 15 del DS Nº 24051 no se refiere al pago efectivo, porque esto significaría contradecir lo establecido por el principio contable de Devengado.

Por lo expuesto, refiere que el análisis de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, permite aclarar aún más que los gastos por regalías de la gestión 2004 (que recién fueron reconocidos como tales en la gestión fiscalizada 2005), debieron ser reconocidos en esa gestión y no en la posterior como entiende el contribuyente erradamente.

Complementa, que se pretende hacer creer que la operación no había quedado perfeccionada y dándole relevancia al principio de realización, se pretende que se entienda que al ser así porque los precios no fueron publicados en su oportunidad, el gasto debe darse por reconocido en la próxima gestión, cuando éste extremo carece no sólo de sustento legal sino también, principista y operativo o práctico, ya que los precios y las tarifas de hidrocarburos, fueron de conocimiento del contribuyente antes de la presentación de los estados financieros, debido a la publicación de los precios y tarifas para fines de liquidación de las regalías de los periodos enero, febrero y marzo/2004 que fueron emitidas por el Ministerio de Minería e Hidrocarburos el 02 de abril, 10 de mayo y 11 de junio de 2004, existiendo por ende el tiempo suficiente para que el contribuyente realice sus ajustes para la gestión 2004, ya que si bien el cierre de gestión fiscal opera indefectiblemente por mandato legal el 31 de marzo de cada año según el art. 39 del DS Nº 24051; sin embargo el cierre de gestión no opera de esa forma, al otorgarse un margen de tiempo de 120 días posteriores para presentar los Estados Financieros.

Refiere que durante la ejecución del proceso contable, surgen situaciones que precisan ajustes de operación para componer o regularizar el saldo de una cuenta con su valor real que representa a una fecha determinada, debiendo acudirse a los asientos de ajuste (a ser ejecutados antes de elaborarse los estados financieros) con el fin de expresar la información en los respectivos informes financieros.

Agrega que en materia contable, la figura de los asientos de ajuste es usual para casos como el planteado, por lo que PETROBRAS S.A. no tenía impedimento alguno para hacer uso de ellos y cumplir con el art. 15 del DS Nº 24051; en consecuencia los gastos que ellas demanden deben efectuarse con la misma lógica, es decir, ser registradas en la gestión en la que se efectúe el gasto, independientemente que este haya sido materializado con el pago.

Señala que la empresa tenía 20 días dentro el mes de junio de 2004 para realizar su ajuste, más si este únicamente debía comprender la diferencia entre lo previsto para los gastos comprendidos entre enero y marzo, no debiendo ignorarse el reconocimiento que pretende hacer valer en la gestión 2005, solo por la diferencia que se produjo entre los precios estimados y publicados.

3.- Gastos por Patentes de otra gestión que ha sido dejado sin efecto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.-

Referente al argumento expuesto por la Autoridad de Impugnación Tributaria en el numeral ix y x del punto IV. 4.5.2, la parte actora considera que se encuentra fuera de lugar al citar el art. 14 del DS Nº 24051, para admitir como deducibles los gastos cuando estos fueron efectivamente pagados.

Manifiesta que contrariamente a lo señalado, este artículo se refiere a los gastos pagados por concepto de otros impuestos, para ser considerados deducibles para el IUE, porque de admitir esta situación se estaría en contradicción a lo que dispone el principio de Devengado, que establece reconocer como gasto, cuando este se haya realizado, independiente de su pago.

En cuanto al argumento expuesto en el numeral xi, el art. 15 del DS Nº 24051, fue cuestionado por la Administración Tributaria, respecto de la deducibilidad de los gastos por patentes.

Además, respecto a lo dispuesto en el numeral xiv de la resolución impugnada, aclara que los gastos pagados por adelantado, no constituyen gastos, mientras estos no se devenguen; este tipo de registro corresponde a un registro clasificado como activo (pago por adelantado) del Balance General, que se convierte en gasto una vez que transcurra el tiempo.

Sostiene que no es admisible que tanto Petrobras Bolivia S.A., conocedor de sus propias políticas contables y la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en total desconocimiento de la base de registro contable del contribuyente, pretendan hacer valer los gastos, cuando estos efectivamente hayan sido cancelados, esto implicaría llevar una contabilidad a base de efectivo y no a base del devengado, situación que no aplica el contribuyente Petrobras S.A. en su registro contable de sus operaciones.

Concluye solicitando se declare PROBADA la demanda, y en consecuencia se resuelva REVOCAR parcialmente la Resolución de Recurso Nº AGIT-RJ- 0216/2010 de fecha 01 de julio del 2010, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, ex Superintendencia Tributaria General, manteniéndose firme y subsistente la Resolución Determinativa impugnada.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 220, fue corrida en traslado y citada la autoridad recurrida, apersonándose Juan Carlos Maita Michel en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, por memorial de fs. 242 a 248, contesta en forma negativa expresando en síntesis lo siguiente:

Refiere que corresponde aclarar que el art. 8 inc. a) de la Ley Nº 843, establece como procedencia del beneficio del crédito fiscal IVA, las compras adquisiciones de bienes y servicios en la medida en que se vinculen con la actividad gravada, no obstante, el análisis de vinculación de las compras con la actividad gravada, debe realizarse en concordancia con lo establecido en los arts. 7 y 15 del DS Nº 24051, dado que las compras consideradas como gastos que generan crédito fiscal, tienen relación con los gastos deducibles para la determinación de la Utilidad Neta Imponible.

Señala que el contribuyente cumplió con lo previsto por los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843 y art. 8 del DS Nº 21530, lo que da lugar a que se beneficie con el cómputo del crédito fiscal producto de las transacciones que declaró.

Indica que las facturas emitidas por EMSERSO LTDA. y AEROESTE S.A., se refiere a la observación de falta de vinculación de los servicios con la actividad gravada de PEB; es decir, al haberse verificado que el gasto no fue realizado a favor de los dependientes, se depuró el crédito fiscal IVA y su incidencia en el IUE como gasto no deducible.

Declara que dada la naturaleza de las actividades desarrolladas por PEB, consistentes en extracción de petróleo crudo y gas natural, el servicio de alimentación se constituye en un gasto que se encuentra vinculado con la fuerza laboral de la empresa, empero siendo el lugar de las operaciones de los contratistas y consultores en lugares alejados de los centros poblados, resulta necesario que PEB asuma los gastos de alimentación de dicho personal, con el fin de ofrecer condiciones favorables de trabajo, por lo que aún el servicio de alimentación hubiera sido realizado en beneficio del personal de los contratistas, el gasto de alimentación observado por el ente fiscalizador, se halla indirectamente vinculado con la actividad gravada de PEB, correspondiendo beneficiarse del crédito fiscal IVA en previsión del art. 4) inc. a) de la Ley Nº 843.

2.-Refiere que conforme el art. 8) inc. e) de la Ley Nº 1689, la participación de YPFB, más las regalías, totalizaron el 18% de la producción fiscalizada, y que conforme el art. 3 del DS Nº 24577, el Sistema de Recaudación de Regalías y Participaciones es responsable de informar con el fin de fijar y publicar mensualmente hasta cada 20 de cada mes, el valor promedio del valor de la canasta de petróleos y los precios promedio ponderados del gas natural.

Manifiesta que los asientos de ajuste permiten registrar cualquier ingreso devengado o cualquier gasto incurrido, que no se haya registrado antes del periodo final contable afectado, además para efectuar ajustes se debe determinar el periodo al cual corresponde o compete cada resultado, correspondiendo su identificación, al margen de identificar el hecho generador que permite determinar el periodo en el cual debe registrarse la transacción, lo que da lugar, a que el hecho generador se produjo con la comunicación de los precios y tarifas en la siguiente gestión, por las diferencias contra el titular.

Señala que se observó la diferencia originada de los precios y tarifas emitidas por el Ministerio de Hidrocarburos después de la gestión fiscal 2004, toda vez que el primer pago al periodo enero 2004 fue efectuado el 7 de abril de 2004, al igual que los pagos de los otros periodos, realizados en los meses sucesivos posteriores después del cierre contable 2004 y al inicio de la gestión 2005.

3.- El art. 21 del Reglamento del DS Nº 25074(RLH), respecto al pago de patentes, determina que es un gasto a contabilizar por el titular que efectúa el reembolso, para fines del cálculo sobre el IUE, además en el caso, de que se contabilice los reembolsos por patentes como gastos de exploración o explotación, no se podrá deducir de dichos reembolsos por concepto de tributos pagados, más aún si el art. 2 del Reglamento citado aprobado por DS Nº 25074 (RLH), define la fecha efectiva, que a partir de la cual se contabiliza el pago de patentes y la fecha de pago como la fecha en la cual se hace efectivo su pago.

Declara que la Administración Tributaria elaboró el papel de trabajo sobre Patentes, en la cual consideró los registros o transacciones efectuados en la cuenta 511515000 Patentes, cuyo saldo asciende a Bs. 1’381.678 agrupando por conceptos los tipos de transacciones efectuadas por PEB, que son: 1) Pago patentes 2005; 2) reclasificación documentos patentes y cuenta de gastos; 3) JV Cutback Document, cabe aclarar que para la determinación del cargo, consideró los registros de los grupos 1 y 2, y para el grupo 2 que totaliza Bs. 268.219 correspondiente a las gestiones 2003, 2004 y 2005, además prorrateó aplicando 3 duodécimas a la gestión 2005, 9 duodécimas a la gestión 2004 y 0 para la gestión 2003, como gasto deducible, reconociéndose Bs. 118.044 y la diferencia de Bs. 150.175 como sobreestimado para las tres gestiones, vale decir, importe no deducible de IUE, que igual procedimiento fue aplicado para el grupo 1 pago de patentes, del cual obtuvo como importe válido Bs. 694.052, y como sobreestimado Bs. 2.082.157 para la gestión 2005, totalizando los importes sobreestimados a Bs. 2’232.331, restándose el importe de Bs. 1’692.307 correspondientes al grupo 3) JV obteniendo Bs. 540.025, como base imponible del IUE observado, aplicándose la alícuota correspondiente al IUE del 25 % dando lugar como importe observado Bs. 135.006 por IUE.

Indica que el PEB impugnó los registros del grupo 2 sobre la Reclasificación de cuentas contables, a las gestiones 2003, 2004, y 2005 que incluye el registro contable de la “cuenta 130930000 Otros Gastos”, empero se debe tomar en cuenta que el pago de las patentes de las gestiones 2003 y 2004 fueron realizados en dichas gestiones, por lo que estos gastos deben ser deducidos de la base imponible del IUE en las gestiones 2003 y 2004 en previsión de la Ley Nº 1689 y no así el pago de la patente por la gestión 2005, ya que a efectos tributarios conforme el art. 14 del DS. 24051 se considera deducible del gasto efectivamente pagado en la gestión en la que se efectuó el reembolso a YPFB, no correspondiendo se impute como deducible el pago por patentes de las gestiones 2003 y 2004.

En lo referente al pago de patente de la gestión 2005, pagada el 13 de enero de 2005, se tiene que en previsión del art. 14 del D.S. Nº 24051, debe ser deducido en la fecha en que efectivamente fue pagado, en el presente caso la gestión 2005, en consecuencia el ejercicio fiscal del IUE se inició el 1 de abril de 2004 y concluyó el 31 de marzo de 2005.

Concluye que, por todo lo expuesto, y dentro el término establecido por ley, contesta negativamente a la demanda contencioso administrativa, solicitando se declare IMPROBADA, manteniendo firme y subsistente la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0216/2010 de 1 de julio de 2010.

Aceptada la respuesta a la demanda por decreto de fs. 251, se corrió traslado a la entidad demandante para la réplica, quien por memorial de fs. 255 a 258 presentó la réplica y a fs. 262 a 263 la dúplica, y finalmente por proveído de fs. 265 se decretó Autos para Sentencia.

CONSIDERANDO III: Que la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución esta atribuido por mandato de los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa, y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Que del análisis y compulsa de lo anteriormente señalado, los datos procesales y de la resolución administrativa impugnada, se establecen los siguientes extremos:

De la revisión de antecedentes administrativos, se evidencia que la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos Santa Cruz del SIN, emitió la Resolución Determinativa Nº 17-01118-2009 de 17 de noviembre de 2009 (fs. 114 a 225 del anexo), que resolvió: 1) Determinar de oficio, por conocimiento cierto de la materia imponible, las obligaciones impositivas del contribuyente PETROBRAS BOLIVIA S.A. correspondiente al IVA, IT de los periodos fiscales diciembre/2004 y enero a marzo/2005 y el IUE, gestión abril/2004 a marzo/2005 por un total de Bs. 9.306.182, equivalente a 6.057.017 UFV, importe que incluye el tributo omitido, interés y la sanción. 2) Sancionar al contribuyente PETROBRAS BOLIVIA S.A. con la contravención tributaria de omisión de pago con el 100% sobre el tributo omitido actualizado al 17 de noviembre de 2009 con la suma de 3.787.667 UFV, equivalentes a la fecha de su emisión de Bs. 5.819.845.

Contra la referida resolución PETROBRAS BOLIVIA S.A. formuló recurso de Alzada (fs. 250 a 272 del anexo), que fue resuelto por Resolución de Recurso ARIT-SCZ/RA 0024/2010 de 5 de marzo, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, que confirmó la Resolución Determinativa Nº 17-01118-09 de 17 de noviembre de 2009.

Ante esa resolución, PETROBRAS BOLIVIA S.A. interpuso recurso jerárquico (fs. 486 a 497 del anexo), resuelto mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0216/2010 de 1 de julio de 2010 (fs. 675 a 725 del anexo), emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, que resolvió REVOCAR PARCIALMENTE la Resolución ARIT-SCZ/RA 0024/2010 de 5 de marzo de 2010, en la parte referida a las compras por servicio de alimentación, vale decir, se dejó sin efecto Bs. 146.848 en el IVA, así como Bs. 773.349 por el IUE de la gestión que cierra a marzo 2005, por considerar como gastos deducibles el servicio de alimentación, gastos por regalías y gastos por patentes (gestión 2005); sin embargo mantiene firme la depuración del crédito fiscal IVA por servicios de transporte aéreo de vuelos realizados a campos petroleros por Bs. 69.385 e IUE, por los mismos gastos de transporte aéreo y gastos por Regalías.

Establecidos los antecedentes de hecho y de derecho, a efecto de pronunciar resolución, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a los siguientes hechos puntuales:

1.-Si los gastos de alimentación pueden ser contabilizados como gastos vinculados a la actividad gravada, debiendo mantenerse la observación que genera la omisión de pago de los impuestos IVA e IUE.

2.- Que no correspondía el reconocimiento como gasto deducible la suma de Bs. 2’354.304, para la determinación imponible del IUE correspondiente a la gestión 2005.

3.- Que no debía dejarse sin efecto los gastos por patentes de otra gestión en previsión del art. 14 del DS Nº 24051, desconociendo la base de registro contable del contribuyente.

Del examen de los antecedentes del proceso y del anexo e identificados los puntos de controversia, se establecen los siguientes extremos:

• En lo que respecta a la controversia que versa, respecto a si los gastos de alimentación no pueden ser contabilizados como gastos vinculados a la actividad, debiendo mantenerse la observación que genera la omisión de pago de los impuestos IVA e IUE.