SE/0472/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 472/2016.

FECHA: Sucre, 27 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE: 581/2013.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), representada legalmente por Claudia Ximena Romay Jiménez, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), representada por Julia Susana Ríos Laguna.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 71 a 77, en la que se impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0563/2013 de 6 de mayo, pronunciada por la AGIT; la providencia de admisión de fs. 79; la respuesta de fs. 177 a 180 vta; el memorial de tercero interesado de fs. 166 a 171 vta., los memoriales de réplica y dúplica de fs. 200 a 202 y 205 y vta., respectivamente, los antecedentes procesales y los de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de Hecho de la Demanda.

El 28 de junio de 2011, la Gerencia de GRACO Santa Cruz del SIN, notificó a la empresa Inversiones Sucre S.A., con la Orden de Verificación Nº 0011OVI4912, con el objeto de verificar todos los hechos relacionados con el

Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA), de los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo junio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2008, requiriendo la presentación de la Declaración Jurada del IVA, libro de compras y ventas, notas fiscales de compras originales, y otros documentos para la verificación.

El 29 de junio del 2011, la Administración Tributaria recibió las Declaraciones Juradas, correspondientes al IVA, facturas de los periodos fiscales objeto de verificación, comprobantes de rendición de cuentas y comprobantes de pago.

Luego, el 26 de junio de 2012, la Administración Tributaria labró las Actas por Contravenciones Tributarias, vinculadas al procedimiento de Determinación Nros: 30898, 30899, 30900; en las cuales se determinó sancionar a la empresa con la multa de 3.000.- UFV’s, por registro incorrecto de las facturas en los periodos febrero, junio, agosto, septiembre, octubre, y diciembre de 2008, de acuerdo a la Resolución Normativa de Directorio (RDN) Nº 10-0037-07 numeral 3.2, aplicando la multa de 1.500.- UFV’s por cada periodo.

El 27 de junio de 2012, se emitió el informe CITE: SIN/GDSC/DF/VI/INF/2012, en el cual se estableció observaciones a las facturas de crédito fiscal IVA, por los siguientes conceptos: Código 2.- No mostrar con documentación contable la procedencia o cuantía del crédito fiscal declarado; Código 3.- No cumplir aspectos formales, no estar dosificadas; Código 4.- No estar vinculadas a la actividad grabada, además de incumplimiento de deberes formales, determinando un Tributo Omitido de 198.244.- UFV’s, equivalente a un impuesto omitido IVA por Bs. 114.097.-, mantenimiento de valor, intereses, sanción preliminar por la conducta y multa por incumplimiento de deberes formales, solicitando la autorización respectiva, para la emisión de la Vista de Cargo, por los periodos fiscales antes mencionados.

El 06 de julio de 2012, la Administración Tributaria, notificó al sujeto pasivo con la Vista de Cargo Nº 7912-720-0011OVI04912 0112/2012 de 27 de junio de 2012, la cual establece que el contribuyente, no determinó correctamente el impuesto al valor agregado IVA, de los periodos fiscales, enero, febrero, marzo, abril, mayo junio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2008, e incumplió deberes formales, estableciendo una liquidación preliminar de 207.244.- UFV’s, importe que incluye el impuesto omitido, intereses, sanción preliminar por conducta y multa por incumplimiento de deberes formales.

Posteriormente, mediante nota de 07 de agosto de 2012, Inversiones Sucre S.A., se apersonó ante la Administración Tributaria, formulando descargos de las facturas observadas de acuerdo al acta de recepción, señalando adicionalmente que se han solicitado certificaciones a los bancos por los cheques girados, que serán estregados una vez obtenidas.

El 31 de agosto de 2012, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF 1513/2012, señalando que se ratifica los cargos establecidos en la Vista de Cargo, por el crédito fiscal contenido en las notas fiscales observadas que no se encuentran respaldadas con documentación contable y financiera, haciendo un total de deuda tributaria de Bs. 171.694.-, equivalente a 96.715.- UFV’s.

El 05 de octubre de 2012, la Administración Tributaria notificó personalmente al representante de Inversiones Sucre S.A., con la Resolución Determinativa Nº 17-00288-12 de 04 de octubre, por la cual se estableció de oficio por conocimiento cierto de la materia tributaria las obligaciones impositivas del sujeto pasivo, cuya depuración del Crédito Fiscal genera una deuda tributaria de 88.694.- UFV’s, equivalente a Bs. 158.084.-, por crédito fiscal indebidamente apropiado respecto al IVA, en los periodos fiscales enero, febrero, marzo, abril mayo, junio, agosto, septiembre, octubre, y diciembre de 2008, sancionado con una multa igual al 100% del tributo omitido, por haber incurrido en omisión de pago, y sanción de 9.000.- UFV’s por incumplimiento de Deberes Formales, establecidos en el sub numeral 3.2. Numeral 3 del anexo “A” de la RND 10-0037-07.

I.2.Fundamentos de la Demanda.-

Con esa previa relación de antecedentes, la entidad demandante fundamenta su demanda señalando que:

En referencia a las Facturas Observadas con el Código 2., indica que corresponde dejar por sentado para que el contribuyente pueda beneficiarse de Crédito Fiscal, debe cumplir con los artículos 4 y 8 de la Ley 843 y 8 del Decreto Supremo (DS) 21530, se establecieron los siguientes requisitos: 1) La presentación de la factura original; 2) Presentación de documentación que demuestre de manera indubitable que la transacción se haya realizado efectivamente; 3) Que las notas fiscales presentadas se encuentren estrictamente ligadas a la actividad gravada del contribuyente; y, 4) Que las facturas presentadas cumplan con los aspectos formales para su emisión y presentación.

En relación al proveedor Lubricantes Moreno (Lubrimor), manifiesta que, de la revisión a los papeles de trabajo, la observación existente provenía de la verificación realizada mediante cruce de información de lo declarado como ventas por el proveedor Lubrimor y lo informado como compras por Inversiones Sucre S.A., cruce de información que no coincidía; por tanto, al realizarse dicha verificación y evidenciar discordias entre lo vendido y comprado el contribuyente como declarante y directo interesado para beneficiarse del Crédito Fiscal, debe cumplir con los requisitos exigidos en el art. 76 de la ley 2492, el sujeto pasivo quien pretendió hacer valer su derecho al cómputo del crédito fiscal, debió aportar las pruebas que demuestren que la transacción efectivamente se realizó conforme determina el art. 70 numerales 4 y 5 de la Ley 2492 y artículos 36, 37 y 44 del Código de Comercio.

En tal sentido corresponde manifestar, que primeramente la Ley exige la presentación de documentación que respalde el derecho a Crédito Fiscal del sujeto pasivo, dentro de ese contexto, al evidenciarse observaciones a la documentación presentada por el sujeto pasivo, corresponde que el mismo dé cumplimiento al art. 76 de la Ley 2492. Es así que, el cheque emitido por un ente financiero, es el reflejo y es un documento esencial para la validación del mismo como respaldo de haberse realizado la efectiva transacción entre el proveedor y comprador.

En relación a las Facturas observadas con el Código 3, la Administración Tributaria realizó la verificación de las notas fiscales en su sistema magnético, evidenciando así que dichas facturas de la gestión 2008, no se encuentran dosificadas; siendo que en términos probatorios para el crédito fiscal, la factura es un documento que por sí mismo no se constituye en prueba fehaciente, sino hasta cuando se verifique el cumplimiento de los requisitos para su validez, por lo cual en el sistema impositivo, la factura prueba el hecho generador del Impuesto al Valor Agregado en su doble efecto; es decir, tanto el débito fiscal como el crédito fiscal, previa observación y apego a los requisitos de validez en su contenido y emisión para que surta la eficacia probatoria que corresponda. En este entendido, se ha demostrado que las notas fiscales presentadas por el contribuyente carecen de eficacia legal al no cumplir con los requisitos esenciales de validez para el crédito fiscal.

Sobre la multa por incumplimiento a Deberes Formales, es por demás evidente que las multas por incumplimiento a deberes formales fueron legalmente establecidas, en ese contexto la instancia jerárquica ha expresado manifestaciones carentes de fundamento técnico legal, contrarias al art. 148 de la Ley 2492. Por otra parte, el art. 162 parágrafo I de la citada Ley, dispone que: “El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.- UFV’s) a Cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000 UFV’s). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria”. Por lo expuesto se establece que de la verificación a los antecedentes, papeles de trabajo se evidencia que las Actas por Contravenciones Tributarias, fueron labradas en el marco de la normativa legalmente establecida siendo más que evidentes las infracciones cometidas por el sujeto pasivo al registrar sus notas fiscales en forma incorrecta en sus libros contables incumpliendo lo dispuesto por la normativa legalmente establecida descrita precedentemente.

Sobre La Sanción por Omisión de Pago, la Administración Tributaria manifiesta que ha fundamentado con argumentos de hecho y de derecho que todos los cargos dispuestos en la Resolución Determinativa Nº 10-00288-12 de 04 de octubre de 2012, son completamente legales de conformidad al art. 165 de la Ley 2492, que quien por acción u omisión no pague o pague menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado y obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria. Asimismo, el art. 47 de la citada Ley, señala que la deuda tributaria es el monto total que debe pagar el sujeto pasivo después de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria. En este mismo contexto el art. 42 del DS 27310, establece que la multa por omisión de pago referida en el art. 165 de la Ley 2492, debe ser calculada a base del tributo omitido determinado a la fecha de vencimiento, expresado en UFV.

Por estos argumentos, manifiesta que la Administración Tributaria ha demostrado que el contribuyente determinó incorrectamente el Impuesto al Valor Agregado (IVA), beneficiándose de un crédito fiscal que no se enmarca en los requisitos legalmente establecidos, por lo cual habiéndose comprobado la aplicación de la sanción por omisión de pago, según lo dispuesto en el art. 165 de la Ley 2492, corresponde confirmar en su totalidad la sanción impuesta por la Administración Tributaria inmersa en la Resolución Determinativa 17-00288-12.

I.3. Petitorio.

Concluye solicitando se declare probada la demanda contencioso administrativa, y se revoque parcialmente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0563/2013 de 06 de mayo, confirmando en todas sus partes la Resolución Determinativa Nº 17-00288-12 de 04 de octubre.

II.-De La Contestación a la Demanda.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, da respuesta a los fundamentos de la demanda en los siguientes términos:

Sobre las facturas observadas con Código Nº 2, indica que, de los antecedentes administrativos, se evidenció que la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, notificó mediante cédula a Inversiones Sucre S.A. con la Orden de Verificación, requiriendo la presentación Declaraciones Juradas del IVA-Formulario 200, libro de compras y ventas y otros, según anexo de facturas observadas, ante lo cual el sujeto pasivo presentó la documentación solicitada, que verificada por la Administración Tributaria, dio lugar a la Vista de Cargo, según la cual el contribuyente no determinó correctamente el IVA de los periodos fiscales de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2008, estableciendo una liquidación preliminar de 207.244.- UFV’s.

Por su parte Inversiones Sucre S.A., se apersonó ante la Administración Tributaria, formulando descargos de las facturas observadas, de acuerdo al acta de recepción, señalando adicionalmente que se han solicitado certificaciones a los bancos por los cheques girados.

Sobre el proveedor Lubrimor S.R.L., de la revisión de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, la Administración Tributaria observó las facturas Nros 1131, 1293, 1439, 1123, 1263, 1331 y 1466, si bien no se cuenta con los reportes del sistema, no obstante de ello, consta la marca de auditoria que evidencia que esas facturas no tienen observación; asimismo, los importes observados por la AT, fueron registrados correctamente por Inversiones Sucre, en sus libros de compra IVA, corroborados por facturas originales, fueron acreditados mediante comprobante de pago y otros por los lubricantes adquiridos; el contribuyente presentó toda la documentación que acredita la provisión de lubricante, se evidenció de la misma forma el registro de las facturas de referencia, mediante comprobante de pago, adjunto a los documentos de prueba.

En referencia a la no presentación de cheque de pago, señala que no existe observación alguna respecto a su validez, habiendo sido reportado por el proveedor, por tanto no se requiere que el contribuyente demuestre la transacción, para la validez de su crédito fiscal, habiendo de esta forma el sujeto pasivo, demostrado el origen de su crédito fiscal.

Respecto a las facturas observadas, con el Código Nº 3, menciona que en relación a las notas fiscales de Lineatex S.R.L., el sujeto pasivo presentó la factura Nº 105, estado de cuenta del proveedor, fotocopia de la factura y otros detalles como el pago de cheque, comprobante de pago por Bs. 32.600.40.-, fotocopia de la factura por Bs. 32.600.40.-, y otros documentos acreditados; factura Nº 112, comprobante de pago, fotocopia de la factura y otros documentos como el pago de cheque por la suma de Bs. 15.724,80.-, Orden de pago, y otros, por el costo total de Bs. 15.724,80; factura Nº 119, comprobante de pago, fotocopia de la factura referida, en la que especifica todos los detalles de los servicios del proveedor, estado de cuenta del Banco Nacional de Bolivia, que reporta el pago del cheque por el monto de Bs. 10.678.-, fotocopia del cheque emitido por Jaime Balanzas Alvares; factura Nº 982, el sujeto pasivo presentó comprobante de pago, estado de cuenta del proveedor, fotocopia de la factura por Bs. 7.678.-, estado de cuenta del Banco Nacional de Bolivia que reporta el pago de Bs. 7.678.

Si bien es cierto que la RND 10-0016-07, en su artículo 41.II, establece que una factura no dosificada, no es válida para el cómputo del crédito fiscal, no es menos ciento que el contribuyente no cuenta con los elementos para verificar que esta condición sea cumplida por el emisor de la nota fiscal, habiendo demostrado mediante las facturas Nros. 105, 110, 112, 115, 119 y 982 que la transacción se realizó; por consiguiente, se ha demostrado el origen del crédito fiscal de los mismos, correspondiendo su valides.

En relación al pago por incumplimiento de deberes formales, de la revisión de los antecedentes, el ente fiscalizador ha momento de la emisión del Acta de Contravención, no detalló adecuadamente los actos y modos en que el sujeto pasivo habría incurrido en las omisiones, por lo cual determinó el registro erróneo en los libros del IVA, hecho que no permitió presentar descargos al contribuyente o sujeto pasivo, por ello, correspondía revocar por parte de ARIT las multas por incumplimiento de deberes formales.

Sobre la sanción por omisión de pago, habiendo esta instancia jerárquica revocado parcialmente la Resolución de Alzada, y modificado la deuda tributaria, conforme fundamentos técnicos legales expuestos en la Resolución Jerárquica, le corresponde al sujeto pasivo, solamente la sanción por omisión de pago, por los conceptos establecidos, en la Resolución Determinativa.

II.3.-Petitorio.

Por lo manifestado, los argumentos del demandante no son evidentes, la Resolución del Recurso Jerárquico fue dictada en estricta sujeción lo solicitado por las partes, lo que significa que se ha respondido a cada uno de los puntos observados, por lo que se ratifica en todos y cada uno de los fundamentos de la Resolución Jerárquica, solicitando se declare improbada la demanda.

II.4.- Del Tercero Interesado.

Por escrito que cursa de fs. 166 a 171 vta., se apersonó la representante legal de Inversiones Sucre S.A., en su calidad de tercero interesado, señalando que:

Respecto a las facturas determinadas por el Código Nº 2, corresponde señalar que la valoración efectuada fue en conjunto de todos los documentos comerciales, contables y tributos, que respaldan la compra del proveedor Lubrimor, entre estos se encuentran, comprobantes de pago, contrato de provisión de lubricantes y otros. Con relación a la ausencia de cheque como documento de pago, se establece que el SIN, no solicitó expresamente este documento al sujeto pasivo fiscalizado, y la observación original es la diferencia de lo declarado por el proveedor y el cliente del registro del IEHD.

Coincidimos que el sujeto pasivo o tercero responsable, para beneficiarse con el crédito fiscal producto de las transacciones que declara, debe de cumplir lo determinado por los arts. 4 inc. a) y 8 de la Ley 843; siendo que el primer y último requisito está ligado a los medios fehacientes de pago, añadiendo de nuestra parte, que es insuficiente presentar factura como prueba, el instrumento fidedigno que dio nacimiento al hecho generador debe ser respaldado y registrado en los libros contables; para la comprobación de la realización efectiva de la transacción, también deberá estar materialmente documentada, todos estos detalles para respaldar la realización efectiva de las transacciones y pago efectuados al proveedor. En este caso, dichos aspectos fueron cumplidos a cabalidad por Inversiones Sucre S.A.

En referencia a las facturas observadas con el Código Nº 3, corresponde señalar que el argumento del demandante es general y ambiguo, porque no identifica las facturas detalladas en la Resolución Jerárquica, que en la realidad son ocho facturas de las cuales siete son del proveedor Jaime Balanza Alvares y una de Lineatex S.R.L., de las cuales confirma el crédito fiscal del IVA por seis facturas y depura el crédito fiscal por las facturas Nº 982 y 123, las que en este caso son mencionadas por el demandante como facturas no dosificadas. Se establece que la ausencia de dosificación no es causal de depuración del crédito fiscal del IVA.

En referencia a las multas por incumplimiento de deberes formales, la AGIT, explica de forma específica y fundamentada la razón por la cual revoca las multas por incumplimiento de deberes formales, a este fin, explica que la Administración Tributaria en las Actas de Contravenciones Vinculadas al Procedimiento de Determinación, no detalló claramente los actos y omisiones en las que Inversiones Sucre S.A., habría incurrido en el momento de llenar las informaciones en los libros de compras IVA, situación que imposibilitó al contribuyente a presentar los descargos e impidió a la AGIT, establecer la existencia de la contravención tipificada sancionada por la AT.

En relación a la sanción por Omisión de Pago, sostiene que la omisión de pago es la consecuencia punible del ilícito tributario de Omisión de Pago, previsto en el art. 162 del Código Tributario Boliviano, el cual tiene como requisito indispensable, la existencia del tributo omitido, en caso de autos la AGIT demostró de forma objetiva, con análisis de la prueba cursante en el expediente y la aplicación de la normativa jurídica, que Inversiones Sucre S.A., no declaró indebidamente el crédito fiscal del IVA; en consecuencia, no existe tributo omitido y la conducta del sujeto pasivo no se presenta la comisión de Contravenciones de Omisión de Pago.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

1. La Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, dentro de las facultades determinadas por los arts. 71 y 100 de la Ley 2492, procedió a la verificación de las obligaciones impositivas de la empresa Inversiones Sucre S.A., mediante Orden de Verificación Nº 0011OVI4912, con el objeto de verificar todos los hechos relacionados con el Crédito Fiscal IVA, de los periodos fiscales de referencia, requiriendo la presentación de la Declaración Jurada del IVA.

2. El contribuyente presentó documentación parcial, por lo que el 06 de julio de 2012, se notificó a Inversiones Sucre S.A., con al Vista de Cargo, misma que refleja el cálculo previo de la deuda tributaria, la cual ascendía a Bs. 365.123.-, calculado al 27 de junio de 2012.

3. El 07 de agosto del 2012, el contribuyente presentó los descargos correspondientes, mismos que fueron valorados por la Administración Tributaria, habiéndose aceptado parcialmente la valides de los mismos, ya que éstos desvirtuaban parcialmente los cargos establecidos en la Vista de Cargo.

4. El 05 de octubre de 2012, se notificó al representante de Inversiones Sucre S.A., con la Resolución Determinativa Nº 17-00288-12, por la cual se estableció las obligaciones impositivas, cuya depuración del Crédito Fiscal generó una deuda tributaria de 97.694.- UFV’s, equivalente a Bs. 174.125.

5. Contra dicha Resolución Determinativa, el contribuyente interpuso recurso de alzada, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0039/2013 de 25 de enero, que dispuso revocar parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17-00288-12.

6. Emergente de la determinación de la ARIT Santa Cruz, la Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN, interpuso recurso jerárquico resuelto a través de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0563/2013 de 06 de mayo, la cual resolvió revocar parciamente la Resolución de Alzada.

IV. Análisis de la Problemática Planteada.

La problemática legal sujeta a resolución el presente proceso contencioso administrativo se circunscribe a determinar: 1. Si las notas fiscales emitidas por el proveedor Lubrimor S.R.L., cumplen con los requisitos determinados por la ley para hacer valido el Crédito Fiscal; 2. Si la AGIT desconoció la RND 10-00016-07, al validar notas fiscales que no se encontraban dosificadas por el SIN; 3. Si las Actas por Contravenciones Tributarias, fueron labradas dentro del marco que establece la norma; y, 4. Si la Sanción por Omisión de Pago, se encuentra enmarcada dentro de los parámetros de la RND 17-00288-12.

IV.1. Sobre el Proceso Contencioso Administrativo.