SE/0474/2016

SALA PLENA

SENTENCIA: 474/2016.

FECHA: Sucre, 27 de septiembre de 2016.

EXPEDIENTE: 567/2013.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Jorge Isaac von Borries Méndez.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa cursante de fs. 33 a 37, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0576/2013, de 14 de mayo, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; la contestación que cursa de fs. 48 a 50, la réplica de fs. 112 a 113, la dúplica de fs. 117, el decreto de autos de fs. 170; los antecedentes procesales y;

CONSIDERANDO I: Que, la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representado legalmente por Marco Antonio Juan Aguirre Heredia, en merito a la Resolución Administrativa de Presidencia del Servicio de Impuestos Nacionales Nº 03-0420-13, de 28 de junio de 2013, se apersona interponiendo demanda contenciosa administrativa, fundamentando su acción en los siguientes argumentos:

1. De la normativa incorrecta aplicada por la Autoridad General de Impugnación tributaria para procedimiento determinativo en casos especiales. Al respecto, la entidad demandante, luego de hacer referencia textual de los incisos vi al ix de la resolución jerárquica demandada, expresó que se procedió de manera correcta en la emisión de la Resolución Determinativa Nº 17-0822-2012, toda vez que el Departamento de Fiscalización de la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, procedió a la reconstrucción de saldos de crédito fiscal desde el periodo fiscal diciembre/2007 hasta diciembre/2008, en contraste con lo determinado por la Administración Tributaria, remarcando que el error aritmético en el presente caso, surge en el momento en que el contribuyente realiza la operación aritmética de sumar a su favor, el saldo del periodo anterior con mantenimiento de valor, consignando en la Declaración Jurada un dato incorrecto; toda vez que la Administración Tributaria estableció un saldo a favor del contribuyente de BS. 67.265 del periodo anterior (julio/2008), empero el contribuyente reflejó en su Declaración Jurada (Form. 200 IVA), en la casilla 635, un saldo a su favor de Bs. 850.062, resultando a su criterio, evidente que el contribuyente, consignó un monto distinto al saldo con el que contaba en el periodo fiscal julio/2008, motivo por el que se pudo determinar un saldo a favor del Fisco de 218.364 UFV´s., citando al respecto, lo dispuesto en el art. 97 parágrafo I de la Ley Nº 2492, concordante con el art. 34 parágrafo I del DS. 27310, manifestando seguidamente que la Administración Tributaria, procedió a la verificación de las Declaraciones Juradas (Form. 200 IVA), mediante el Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria (SIRAT), percatándose de los errores aritméticos reflejados en la Declaración Jurada con Nº de Orden 2937085487, efectuándose consiguientemente, una determinación sobre base cierta, es decir, con información proporcionada por el propio contribuyente, a través de medios tecnológicos, como establece el art. 7 del DS. 27310, concluyendo por todo lo señalado y con la información de las Declaraciones Juradas presentadas, que se consignó un saldo en favor del contribuyente del periodo anterior, mayor al que correspondía, diferencia que genera un saldo en favor del Fisco por tributo omitido a fecha de vencimiento, razón por la que se emitió la Resolución Determinativa Nº 17-0822-2012, de conformidad al art. 21 num. 1 inc. a) de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0037-07.

Finaliza el acápite que en ningún momento se modificó el cálculo de la base imponible, porque no se depuraron facturas no se disminuyó crédito fiscal con afectación a la Base Imponible, considerando por lo tanto, que corresponde la aplicación del art. 97 de la Ley 2492.

2. Violación al principio de legalidad y seguridad jurídica. Respecto a la normativa errónea aplicada por la AGIT, señala que la Resolución Jerárquica impugnada indicó que en el caso presente debió aplicarse lo dispuesto en el inciso b) del art. 14 del DS. Nº 25183, siendo que dicha normativa fue emitida el 28 de septiembre de 1998, periodo en el cual no estaba vigente la Ley Nº 2492, por lo que el mencionado Decreto, no se adecúa a las disposiciones y procedimientos establecidos en la actual normativa tributaria, lo que desde su punto de vista, demuestra que la AGIT no solo analizó incorrectamente los antecedentes administrativos, sino también que aplicó incorrectamente la normativa tributaria, pues el DS. N° 25183, no guarda relación con la Ley N° 2492, sino con la Ley abrogada N° 1340, reiterando que tales aspectos demuestran el errado análisis que la AGIT realizó sobre el caso, causando perjuicio económico al Estado, al aplicar al caso, normas que no estaban en vigencia.

Cita en calidad de jurisprudencia, las Sentencias Constitucionales N° 0427/2010-R de 28 de junio de 2010, 0200/2011-R de 12 de marzo de 2011, 0690/2006-R de 17 de julio de 2016; además respecto al principio de legalidad, refiere que dicho precepto se encuentra plasmado en el art. 180 parágrafo I y art. 232 de la Constitución Política del Estado y que los principios a los que debe estar sometida la AGIT, son los previstos en el art. 200 de la Ley N° 3092 que a su vez está relacionada con la Ley N° 2341, arts. 4, incs. c), g) y h).

Que, por los argumentos expuestos, solicita admitir la demanda contenciosa administrativa y se revoque la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0576/2013 de 14 de mayo, manteniendo firme y subsistente la Resolución Determinativa N| 17-0822-2012 de 31 de octubre de 2012.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda y corrida en traslado por decreto de fs. 44, se apersona Daney David Valdivia Coria, en representación de la Autoridad general de Impugnación Tributaria (AGIT), respondiendo negativamente la demanda señalando:

Sobre el punto 1, refiere que el contribuyente en fecha 09/10/2012, realizó la rectificatoria del Formulario 200 (IVA) con Orden N° 2937085487, disminuyendo las compras originalmente declaradas de Bs. 4.190.801 a Bs. 1.675.048, estableciendo un nuevo saldo a favor del Fisco de Bs. 377.194, además de consignar en la casilla 635 “saldo a favor del contribuyente del periodo anterior actualizado”, el monto de Bs. 850.0062, determinando en definitiva en la casilla 592 el monto de Bs. 472.868 como saldo a favor del contribuyente para el siguiente periodo; rectificatoria que no fue considerada por el SIN, toda vez que para la determinación de la deuda, se limitó a aplicar el procedimiento en casos especiales previsto en el art. 97-I del CTB.

Alega que de la revisión de la Declaraciones Juradas presentadas por el contribuyente, se evidencia que no existe error aritmético que origine un monto menor a pagar a favor de la Administración Tributaria, puesto que la Declaración Jurada Rectificatoria, refleja el cálculo exacto de la determinación del impuesto (IVA) de Bs. 377.194, que proviene de la aplicación de la alícuota del 13%, establecido en el art. 14 de la Ley N°843, sobre la diferencia entre las ventas y compras declaradas (Bs. 4.576.540 y Bs. 1.675.048); asimismo consigna un monto de Bs. 850.062, como saldo a favor del contribuyente del periodo anterior, extremo que no requiere de un cálculo aritmético, porque no existe ningún error de esa índole, por ello las operaciones efectuadas en la referida Declaración Jurada Rectificatoria, no se adecúa a lo dispuesto en los arts. 7-I del D. 25183 y 97-I del CTB, porque no contiene error aritmético alguno. Por otro lado, en cuanto al registro del saldo a favor del contribuyente del periodo anterior, señala que tampoco se adecúa a la normativa citada por tratarse solamente de un traslado del saldo del periodo anterior; del mismo modo, refiere que si bien la Administración Tributaria a momento de realizar la reconstrucción de saldos, estableció que el saldo a favor del contribuyente era menor al que realmente correspondía, debió aplicarse lo dispuesto en el art. 13-b) del DS 25183, en virtud a que dicha norma establece que el arrastre o utilización por mayor valor de créditos deducibles, pagos a cuenta o saldos a favor del contribuyente generados en Declaraciones Juradas anteriores que den lugar a un mayor valor a pagar, constituye pago en defecto de las obligaciones tributarias.

Por ello manifiesta que la Administración Tributaria para la emisión de la Resolución Determinativa, aplicó un procedimiento que no se ajusta a derecho, vulnerando el debido proceso consagrado en la Constitución Política del Estado; sin embargo, señala que al haberse identificado un vicio anterior surgido ante la Administración Tributaria, toda vez que el procedimiento aplicado en el presente caso no fue el adecuado, tratándose de una reconstrucción de saldos donde no se evidencia la existencia de errores aritméticos y al haberse configurado causales de anulabilidad previstos en los arts. 36.I y II de la Ley N° 2341 (LPA) y 55 del DS. N° 27113 (RLPA), aplicables por disposición de los arts. 74 num. 1 de la Ley N° 2492 y 201 de la Ley N° 3092, correspondió anular la Resolución de Alzada, hasta el vicio más antiguo, es decir hasta la Resolución Determinativa inclusive, a objeto de que la Administración Tributaria emita una nueva Resolución Determinativa, aplicando el procedimiento que se ajuste a derecho; fundamentos que desde su óptica, desvirtúan los argumentos de la demanda.

Respecto al punto 2 de la demanda, reitera que si bien la Administración Tributaria a momento de realizar la reconstrucción de saldos, estableció que el saldo a favor del contribuyente era menor al que realmente correspondía, debió aplicarse lo dispuesto por el art. 13.b) del DS. 25183, en virtud a que dicha norma establece que el arrastre o utilización por mayor valor de créditos deducibles, pagos a cuenta, o saldos a favor del contribuyente, generados en Declaraciones Juradas anteriores que den lugar a un mayor valor a pagar, constituye “pago en defecto” de las obligaciones tributarias; norma que a la fecha no ha sido dejada sin efecto de forma expresa, por lo que la Administración Tributaria, mal puede argumentar que se vulneró el principio de legalidad y seguridad jurídica, más aun si dicho argumento no fue impugnado en la vía administrativa en concordancia con el parágrafo I, inciso e) del art. 198 de la Ley 2492, por lo que reitera que los argumentos del demandante no son evidentes, de modo que la Resolución Jerárquica impugnada, fue dictada en sujeción a lo solicitado por las partes, los antecedentes del proceso y la normativa aplicable al caso, ratificándose en los fundamentos de la Resolución impugnada.

Que, por lo expuesto, concluye que no existe agravio ni lesión de derechos que se le hubieren causado con las Resolución de Recurso Jerárquico, por lo que solicita se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0576/2013 de 14 de mayo de 2013.

Que, la entidad demandante presenta réplica de fs. 112 a 113, ratificando su demanda y petitorio; por su parte, la autoridad demandada presenta dúplica de fs. 117 a 118, ratificando a su vez la respuesta negativa a la demanda. Finalmente, por proveído de fs. 170 se decretó Autos para sentencia.

CONSIDERANDO III: Que de la revisión de los antecedentes de emisión de la Resolución impugnada, que cursan tanto en el expediente como en el anexo de antecedentes administrativos, se evidencia que:

Conforme se tiene de fs. 2 a 3 del anexo, la Gerencia GRACO La Paz del SIN, mediante Resolución Determinativa Nº 17-0822-2012 de 31 de octubre, intimó a la Empresa Constructora Torrico Ltda, al pago de 330.941 UFV´s, equivalente a Bs. 591.713, por concepto de deuda tributaria al 31 de octubre de 2012.

Producto de la mencionada Resolución Determinativa, la Empresa Constructora Torrico Ltda. (ECTOR Ltda.), interpuso recurso de alzada de fs. 2 a 3 de obrados, que fue resuelto mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT.LPZ/RA 0121/2013 de 25 de febrero, cursante de fs. 7 a 16 del cuaderno procesal, que dispuso revocar totalmente la Resolución Determinativa Nº 17-0822-2012 de 31 de octubre, dejando sin efecto el tributo omitido por el impuesto al valor agregado (IVA), más intereses, relativo al periodo fiscal 2008.

Resolución que motivó la interposición de Recurso Jerárquico por parte de la Gerencia GRACO La Paz del SIN, que fue resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0576/2013 de 14 de mayo, cursante de fs. 19 a 31 de obrados, que dispuso anular la Resolución ARIT-LPZ/RA 0121/2013 de 25 de febrero, con reposición de obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Resolución Determinativa Nº 17-0822-2012 de 31 de octubre, inclusive, a objeto de que la Administración Tributaria emita nueva Resolución Determinativa aplicando el procedimiento que se ajuste a derecho.

En función a dicha resolución, la Gerencia GRACO La Paz del SIN, interpuso demanda contencioso administrativa, que cursa de fs. 33 a 37 de obrados.

Desarrollado el procedimiento establecido en los arts. 354. I y III y 781 del Código de Procedimiento Civil, se dictó Autos para sentencia por proveído de fs. 170.

CONSIDERANDO IV: De los datos procesales y la Resolución Jerárquica impugnada, la problemática central planteada es la siguiente:

1) Si en las operaciones de cálculo efectuadas en la Declaración Jurada Rectificatoria presentada por la Empresa Constructora Torrico Ltda. (ECTOR Ltda., por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) del periodo fiscal correspondiente a agosto/2008, existieron errores aritméticos y si la Autoridad de Impugnación Tributaria al emitir la resolución impugnada, aplicó la norma incorrecta para el procedimiento determinativo en casos especiales; 2) Si la Resolución Jerárquica impugnada, vulnera los principios de legalidad y seguridad jurídica de la entidad demandante.

CONSIDERANDO V: Que, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena para la resolución de la controversia, tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste un juicio de puro derecho, en el que el Tribunal sólo analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, correspondiendo realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad Administrativa demandada.

Así el Procedimiento Contencioso Administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa. En consecuencia, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación así como de la administración tributaria. Conforme lo dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado, que señala que todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección, de su parte los arts. 115 y 117-I de la misma norma garantiza el derecho al debido proceso que se constituye también uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en un situación similar”.

De la valoración y compulsa de los antecedentes en el presente caso y la línea jurisprudencial adoptada por este Tribunal Supremo, del análisis del problema jurídico planteado, se puede establecer lo siguiente:

El parágrafo I del artículo 97 de la Ley Nº 2492 establece: “Cuando la Administración Tributaria establezca la existencia de errores aritméticos contenidos en las Declaraciones Juradas, que hubieran originado un menor valor a pagar o un mayor saldo a favor del sujeto pasivo, la Administración Tributaria efectuará de oficio los ajustes que correspondan y no deberá elaborar Vista de Cargo, emitiendo directamente Resolución Determinativa. En este caso, la Administración Tributaria requerirá la presentación de declaraciones juradas rectificatorias. El concepto de error aritmético comprende las diferencias aritméticas de toda naturaleza, excepto los datos declarados para la determinación de la base imponible.”

Asimismo, el parágrafo I del artículo 34 del Decreto Supremo N° 27310, determina: “A efecto de lo dispuesto en el Parágrafo I del Artículo 97 de la Ley N° 2492, constituyen errores aritméticos las diferencias establecidas por la Administración Tributaria en la revisión de los cálculos efectuados por los sujetos pasivos o terceros responsables en las declaraciones juradas presentadas cuyo resultado derive en un menor importe pagado o un saldo a favor del sujeto pasivo mayor al que corresponda. Cuando la diferencia genere un saldo a favor del fisco, la Administración Tributaria emitirá una Resolución Determinativa por el importe impago. Si la diferencia genera un saldo a favor del sujeto pasivo mayor al que le corresponde, la Administración Tributaria emitirá una conminatoria para que presente una Declaración Jurada Rectificatoria. La calificación de la conducta y la sanción por el ilícito tributario será determinada mediante un sumario contravencional, por lo cual no se consignará en la Resolución Determinativa o en la conminatoria para la presentación de la Declaración Jurada Rectificatoria. La deuda tributaria o la disminución del saldo a favor del sujeto pasivo así determinada, no inhibe a la Administración Tributaria a ejercitar sus facultades de fiscalización sobre el tributo declarado.” (Las negrillas son añadidas).