SE/0484/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 484/2017.

FECHA: Sucre, 28 de junio de 2017.

EXPEDIENTE: 406/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Boris Walter López Ramos contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 45 a 51, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0319/2014 de 5 de marzo del 2014, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de fs. 83 a 88, replica de fs. 110 a 113; duplica de fs. 120 a 121; antecedentes administrativos y recursivos y;

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

1.1 Fundamentos de la demanda.

La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Boris Walter López Ramos dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa (fs. 45 a 51), con los siguientes fundamentos:

1. El punto principal de la Resolución Jerárquica señala: “x. Sin embargo, el sujeto pasivo en el proceso de verificación presentó la siguiente documentación: 1. Comprobante de contabilidad que registra el pago efectuado mediante cheque Nº 1677121; 2. Recibo oficial emitido por Quimiza Ltda., por el cheque de pago; 3)medio de pago – cheque Nº 1677121 del BNB; 4) certificación del proveedor de emisión y cobro de factura Nº 180, en la que reconoce que la misma fue debidamente notificada pero por error de impresión no se imprimió el último digito…”. La Administración Tributaria dando cumplimiento a la normativa tributaria para la verificación, revisión y análisis de la documentación presentada por el contribuyente, determinó de esta manera que la contribuyente no presentó documentación de descargo a la factura no dosificada, por tanto corresponde que se ratifique lo observado en la nota fiscal en estricta aplicación del numeral 2 del art. 41 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07, normativa tributaria que establece como requisito indispensable para la validez del crédito fiscal, que las notas fiscales deben estar debidamente dosificadas por la Administración Tributaria. Por su parte el art. 15 de la misma Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0016-07 establece: “Es el procedimiento de carácter obligatorio a ser aplicado en cualquier modalidad de facturación, a través del cual la Administración Tributaria autoriza al sujeto pasivo o tercero responsable, la dosificación de facturas o notas fiscales por tiempo o por cantidad, para su posterior emisión, otorgando los siguientes datos: Número de Autorización , Número correlativo de factura o rango (según corresponda) y fecha límite de emisión”. Asimismo, el art. 7 del D.S. 27310 indica que los registros en los sistemas informáticos de la Administración Tributaria tienen validez probatoria. El contribuyente ha procedido a la utilización indebida de créditos fiscales, que tienen su origen en compras respaldadas en facturas no dosificadas, requisito indispensable para su validez, por lo que el contribuyente se benefició indebidamente de crédito fiscal.

2. Por otra parte, corresponde hacer mención a otro punto que causa agravio que señala: “xiv. En consecuencia, es evidente que la norma que la Administración Tributaria, aplica a efectos de establecer que se incumplió un deber formal no se adecua al hecho de que si se quiere sancionar, puesto que los artículos 46 y 47 de la RND Nº 10-0016-07 no establece la obligación de registrar en los libros de Compras IVA, físicos y notariados, información sin errores, consecuentemente, no se advierte la existencia de una norma en particular que tipifique los errores de registro de los libros de compras como incumplimiento del deber formal, por lo que no corresponde sanciones tales hechos…” Del resumen señalado, se debe establecer que la Administración Tributaria, sancionó el incumplimiento, aplicando normativa vigente y no como pretende hacer ver la Autoridad de Impugnación Tributaria, señalando en su Resolución de Recurso Jerárquico que se habría aplicado la sanción por analogía, aspecto completamente falso, pues los incumplimientos de deberes formales contenidos en las Actas de Contravenciones Tributarias vinculadas al procedimiento de determinación Nº 56233 y 56343 corresponden al periodo enero, febrero y marzo de 2010, situación por la que se sancionó con el subnumeral 4.2 del numeral 4 del Anexo Consolidado A) de la RND Nº 10.0037.07, normativa vigente al momento de la comisión de la contravención. En ese sentido, la norma específica que el contribuyente ha infringido se encuentra expresamente señalada en el parágrafo I del art. 50 “Formato del Libro de Compras y Ventas IVA- Da Vinci LCV” de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0016.07, vigente a partir del 2 de julio de 2007, en la que se indica claramente que los sujetos pasivos o terceros responsables obligados a la presentación de información del Libro de Compras IVA a través del Sofware Da Vinci, conforme a lo dispuesto en la RND 10.0047.05 norma vigente a partir de 1 de marzo de 2006, que establece deberán presentar la referida información en base a campos definidos, es decir que para el presente caso, el nombre del campo a consignar es el número de autorización de la nota fiscal declarada en los periodos objeto de verificación, el tipo de dato a registrar debe ser numérico, describiéndose claramente que debe registrarse el número de autorización de la factura o nota fiscal y no como pretende la Autoridad General de Impugnación Tributaria que no existe tipificación. La RND Nº 10.0047.05, como se ha señalado se encuentra vigente desde 1 de marzo de 2006, resolviendo que el objeto de la citada Resolución es establecer la nueva forma de registro, preparación y presentación de la información del Libro de Compras y Ventas IVA a través del Módulo Da Vinci LCV, para todos los sujetos pasivos clasificados como PRICO,GRACO y RESTO que están obligados a partir de la vigencia de la resolución, es decir el contribuyentes PETROBRAS BOLIVIA S.A. (debió decir Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping) se encontraba obligado a registrar, preparar y presentar el Libro de Compras IVA la resolución citada.

Por su parte y en el mismo sentido se pronuncia el art. 4 de la misma resolución antes citada que indica que el incumplimiento a deber formal del señalado en el párrafo precedente, es decir el incumplimiento del art. 2 de la citada resolución, constituirá incumplimiento al deber formal de información correspondiendo la aplicación de la sanción dispuesta en el subnumeral 4.2 del numeral 4 del Anexo A de la RND 10.0021.04 de 11 de agosto de 2004. Se debe señalar también que el parágrafo VII del art. 45 de la RND 10.0016.07 de 18 de mayo de 2007, manifiesta la obligación de preparar los registros establecidos es independiente de la obligación de presentar el detalle de compras IVA a través del software Da Vinci-LCV, establecida en la RND 10.0047.05 de 14 de diciembre de 2005, asimismo es pertinente señalar que la disposición final cuarta en su parágrafo III de la RND 10.0016.07 señala textualmente que: “Se sustituye el art. 7 Resolución Normativa de Directorio Nº 10.0047.05 por el siguiente texto: “Art. 7 (Rectificación de Archivos) De no existir errores en la información del Libro de Compras (…) IVA, presentada a través del módulo Da Vinci LVC, se permitirá esta con nuevos archivos que contengan toda la información con las modificaciones incluidas”.

De la lectura anterior se puede evidenciar que el incumplimiento sancionado mediante actas 56233 y 564343, se encuentra normado y en plena vigencia en el momento acaecido de la contravenciones señalas, siendo responsabilidad del contribuyente dar cumplimiento a cada una de las disposiciones emitidas por la Administración Tributaria, más aún cuando la Administración Tributaria ha señalado con anterioridad que sí existiera errores en la información presentada a través del módulo Da Vinci LCV, se permitiría el reemplazo del archivo, sin embargo producto de la revisión efectuada por el Departamento de Fiscalización de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales a los libros de compras enviados a través del módulo Da Vinci, se ha encontrado que la información enviada no se encuentra conforme lo establecido en el art. 50 de la RND 10.0016.07, constituyendo incumplimiento a los deberes formales que deben ser sancionados. Por último, resulta importante aclarar que la sanción señalada en el subnumeral 4.2.1 adicionado en la RND 10.0030.11 de fecha 7 de octubre de 20111, es en estricta aplicación a lo señalado en el art. 123 de la Constitución Política del Estado y el art. 150 del Código Tributario que señala: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”, la utilización retroactiva de la norma citada es concordante con el parágrafo II de la disposición transitoria de la RND 10.0037.07 de 14 de diciembre de 2007 que dispone: “El procedimiento sancionador se sustanciará salvándose el criterio de la norma más benigna, en cuanto hace la sanción aplicable al caso concreto de acuerdo a lo previsto en los arts. 16 parágrafo IV y 33 de la constitución Política del Estado”.

1.2 Petición.

En base a los argumentos señalados anteriormente, el demandante pide se declare probada la demanda y se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0319/2014 de 5 de marzo del 2014 emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y en definitiva se declare firme, la Resolución Determinativa Nº 017-00304-13 de 31 de julio de 2013.

II. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.

2.1 Fundamentos de la contestación.

Admitida la demanda por decreto de 8 de mayo de 2014 (fs. 53) y corrido traslado a Daney David Valdivia Coria, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde a la demanda (fs. 83 a 88), con los siguientes argumentos:

1. Se debe señalar que la instancia jerárquica en virtud del principio de verdad material establecido en el numeral 1 del art. 200 de la ley 3092, así como el numeral 4 del art. 70 de la Ley 2492, procedió a analizar la transacción realizada, en ese sentido en lo referente a la depuración del crédito fiscal señaló, que dentro del periodo de prueba establecido en la citada Vista de Cargo, el sujeto pasivo ahora demandante presentó descargos, los mismos que fueron evaluados en el Informe de Conclusiones CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/01825/2013, el cual respecto a la factura Nº 180, refiere que la misma no se encuentra dosificada y así se emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00304-13. En ese contexto, la Administración Tributaria observó la citada factura al no encontrarse dosificada (Código 4.7), la administración tributaria adjunto reportes del sistema Gauss 79040015650, el que señala que no existen datos para los criterios ingresados y por otro lado, que el número de autorización 790400156506, sí se encuentra activado, aspecto que denota que la citada nota fiscal con Nº de Autorización 79040015650 no se encuentra en el rango de dosificación ni emisión autorizada por el SIN; sin embargo, el sujeto pasivo en el proceso de verificación presentó: 1) Comprobante de Contabilidad que registra el pago efectuado mediante cheque Nº 1677121; 2) Recibo oficial emitido por Quimiza Ltda. por el cheque de pago; 3) Medio de pago – Cheque Nº 1677121 del BNB; 4) Certificación del proveedor de emisión y cobro de la Factura 180, en la que reconoce que la misma fue debidamente notificada pero por error de impresión no se imprimió el último digito; y 5) Solicitud de dosificación y certificado de activación de dosificación de su proveedor Quimiza Ltda.; documentación que pone en evidencia la realización de la transacción contenida en la mencionada factura, que si bien la RND 10-0016-07 en su art. 41 numeral 2 establece que una factura no dosificada no es válida para el computo de crédito fiscal, no es menos cierto que el contribuyente no cuenta con los elementos para verificar que esta condición sea cumplida por el emisor de la nota fiscal, por lo que está claro que el presente caso que las transacciones se realizaron efectivamente y que los aspectos formales de la observación obedecen al incumplimiento en el que incurrió el proveedor.

2. Respecto a las multas por incumplimiento de deberes formales relacionados con el Libro de Compras IVA con errores en el registro físico impreso, es necesario señalar previamente que para que exista el tipo esto es la definición de sus elementos constitutivos por posibles conductas realizadas por el Sujeto Pasivo o Tercero Responsable que se adecuen a una circunstancia fáctica descrita por la Ley y por las cuales se aplique una determinada sanción, de manera que la subsunción de la conducta antijurídica accione la posibilidad de aplicar una determinada norma que castigue el quebrantamiento del orden jurídico, bajo este preámbulo en la revisión de los antecedentes administrativos la Administración Tributaria hace un detalle de las facturas observadas mediante sistema, en ese cometido observó la comisión de errores al registrar dichas facturas en el Libro de Compras IVA y labro acata Nº 00056343, por haber incurrido en incumplimiento al deber formal de presentación de Libro de Compras IVA a través del Módulo Da Vinci LCV, sin errores por el periodo fiscal de enero y febrero de 2010, contraviniendo el art. 50 de la RND 10-0016-07 de 28 de mayo de 2007, correspondiendo una multa de 150 UFV por periodo, de acuerdo a lo establecido en el Subnumeral 4.2.1 parágrafo II del art. 1 de la RND 10-0030-11 de 7 de noviembre de 2011 aplicada retroactivamente. En ese sentido, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, analizó el alcance de la norma específica, que según la Administración Tributaria, el contribuyente hubiera infringido y de la revisión de los arts. 46 y 47 RND Nº 10-0016-07, claramente se puede advertir que se establece la obligación de elaborar los Libros de Ventas y Compras IVA, con un formato que se expone de forma referencia, estableciendo en los incisos, la información mínima que debe ser registrada en los citados libros, sin establecer cualidades respecto de la información a ser registrada, es decir, no exige que dicha información sea registrada de forma precisa o correcta, más aun considerando que las diferencias detectadas por el Sistema SIRAT2 de la que emergió la Orden de Verificación Interna, tuvieron como origen la información del libro de Compras IVA enviado por el Sujeto Pasivo a través del Módulo Da Vinci LCV, cuyo deber formal relacionado, se encuentra establecido en el numeral 4.2.1 del anexo A de la citada Resolución Normativa de Directorio que fue incorporada mediante la RND Nº 10-0030-11. En ese sentido, se observa que la Administración Tributaria se limitó a observar el incumplimiento al deber formal de Registro en Libros de Compras y –Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica (por el periodo fiscal y casa matriz o sucursal) de los meses de enero y febrero de 2010, empero no observó la ausencia de estos datos, por lo que si bien estos fueron erróneas, ello no implica que merezcan sanción por incumplimiento de una norma que no establece la obligación de registrar información que cumpla las cualidades de ser exactas y correctas y no se adecua al hecho que se quiere sancionar, puesto que los arts. 46 y 47 de la RND Nº 10-0016-07 no establecen la obligación de registrar en los libros de Compras IVA, físicos y notariados, información sin errores.

3. De igual manera, el incumplimiento al deber formal de presentación del Libro de Compras IVA a través del Módulo Da vinci, sin errores, por el periodo fiscal de enero y febrero de 2010, contraviniendo el art. 50 de la RND 10-0016-07, sin considerar que tal hecho se constituye en incumplimiento de deber formal a partir del 9 de octubre de 2011, mediante la RND Nº 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, que incorpora al Anexo A de la RND Nº 10-0037-07, como deber formal específico en el numeral 4.2.1 que establece: “ Presentación del Libro de Compras y –ventas IVA a través del Módulo Da Vinci, sin errores por periodo fiscal”.

4. En relación a la aplicación retroactiva de la sanción de 150 UFV, prevista en el numeral 4.2.1 del Anexo A de la RND 10-0037-07, incorporado mediante la RND Nº 10-0030-11 de 7 de octubre de 2011, corresponde señalar que para los periodos enero y febrero 2010, en los que se habría suscitado tal incumplimiento al deber formal, no estaba vigente la citada RND 10-0030-11, en consecuencia, siendo que los arts. 123 de la C.P.E. y 150 de la Ley 2492 disponen la aplicación retroactiva de la norma cuando beneficie al contribuyente, no corresponde aplicar la multa establecida en la citada Resolución Normativa de Directorio, puesto que en el caso que nos ocupa su aplicación sería en detrimento del sujeto pasivo, toda vez que se le estaría aplicando una multa, cuando en dichos periodos no existía incumplimiento ni multa por los hechos que se le imputa.

2.2. Petición de la contestación.

En base a los argumentos indicados anteriormente solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0319/2014 de 5 de marzo del 2014.

III. RESPUESTA DEL TERCERO INTERESADO.

El tercero interesado, Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping, notificado por orden instruida de fs. 104, no se apersona legalmente al no presentar contrato de mandato especial para asumir defensa.

IV. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS.

De la revisión de actuados en sede administrativa, se tiene los siguientes antecedentes administrativos relevantes para la resolución de la presente causa:

a) El 31 de julio de 2012, la Administración Tributaria, notificó personalmente a la Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping con la Orden de Verificación 0012OVI8949, cuyo alcance comprende la verificación del Impuesto al Valor Agregado respecto al crédito fiscal del periodo enero a marzo de 2010.

b) El 14 de diciembre de 2012, luego de la presentación de descargos, la Administración Tributaria, labró Acta por Contravenciones Tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 00056233 contra la Fundación Centro Multifuncional Adolfo Kolping por haber incurrido en incumplimiento de deber formal de Registros en Libros de compras y Ventas IVA de acuerdo a lo establecido en norma específica (por período fiscal y casa matriz o sucursal) de los meses de enero y febrero de 2010 contraviniendo el art. 46 y 47 de la RND 10-0016-07 de 18 de mayo de 2007, sancionado con multa 1500 UFV´s y en la misma fecha se labró otra Acta de Contravención Tributaria vinculada al procedimiento de Determinación Nº 00056343, contra la indicada Fundación por haber incurrido en incumplimiento al deber formal de presentación del Libro de Compras IVA a través del Módulo Da Vinci, sin errores, por el periodo fiscal de enero y febrero 2010, contraviniendo el art. 50 de la RND Nº 10-0016-07 de acuerdo a lo establecido en el Subnumeral 4.2.1 parágrafo II del art. 1 de la RND 10-0030-11 de 7 de noviembre de 2011.

c) El 14 de mayo de 2013, la Administración Tributaria, notificó personalmente la Vista de Cargo CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/VC/0054/2013 de 24 de abril de 2013 que ratifica la calificación de la conducta y la deuda tributaria de 6130,34 UFV´s equivalentes a Bs. 11.349,26.

d) El 14 de agosto de 2013, la Administración Tributaria, notificó personalmente al representante legal de la fundación antes indicada con la Resolución Determinativa Nº 17-00304-13 de 31 de julio de 2013, que determinó de oficio sobre base cierta, las obligaciones impositivas del contribuyente relativas al Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo enero 2010 en un importe total de 6130,46 UFV´s equivalentes a 11.349,26 que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor intereses, sanción por omisión de pago y la multa por incumplimiento a deberes formales.

e) Interpuesto el Recurso de Alzada contra la Resolución Determinativa Nº 17-00304-13 de 31 de julio de 2013, se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0183/2013 de 8 de julio de 2013 que dispuso revocar parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17-00304-13 de 31 de julio de 2013, dejando sin efecto la sanción por incumplimiento de deberes en la suma de 3.300 UFV´s equivalente a Bs. 6109, 25 y el tributo omitido de 494,88 UFV´s equivalente a Bs.761.15 y mantener firme y subsistente el tributo omitido de 705.89 UFV´s equivalentes a Bs. 1.085,69, debiendo la Administración Tributaria reliquidar la deuda, y posteriormente presentado el recurso jerárquico, se dictó la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0319/2014 de 5 de marzo de 2014, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada.

V. CONFLICTO JURÍDICO, ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN.

5.1 Conflicto jurídico u objeto de controversia.