SE/0488/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 488/2015.

FECHA: Sucre, 3 de noviembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 407/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Franz Pedro Rozich Bravo contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria Rafael Vergara Sandoval.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 12 a 13, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 0187/2010 de 28 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; decreto de admisión de la demandada de fs. 16; contestación de fs. 46 a 49; réplica de fs. 54 a 55; dúplica de fs. 63 a 64; Decreto de Autos para Sentencia de fs.66; antecedentes del proceso.

CONSIDERANDO I: Que, la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Franz Pedro Rozich Bravo, dentro el plazo previsto en el artículo 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo se revoque totalmente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0187/2010 de 28 de junio y en su mérito se declare valida la Resolución Sancionatoria Nº 0208/2009, con los siguientes fundamentos:

1. Refiere como antecedente del caso, que el 30 de julio de 2009 emitió Resolución Administrativa Nº 007/2009 en la que determinó que el contribuyente TENERIAS CARDONA S.R.L. obtuvo en forma indebida CEDEIM’s, procediéndose a la emisión del Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 0013/2009 de 20 de noviembre de 2009, notificado al contribuyente el 4 de diciembre de 2009 para la presentación de descargos, como quiera que el contribuyente no presentó descargo alguno emitió la Resolución Sancionatoria Nº 0208/2009 de 28 de diciembre de 2009, estableciendo como importe indebidamente devuelto en las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones DUDIE Formulario Nº 1137 con Numero de Orden 2028157718, la suma de Bs.69.799, correspondiente al período fiscal de julio de 2005, resolución que fue anulada por Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA Nº 0112/2010 y confirmada por la Resolución de Recurso Jerárquico ahora impugnada.

2. Señaló que la autoridad impugnada interpretó erróneamente lo establecido en el art. 131 y 195 de la Ley 2492, al reconocer en primera instancia que el procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto y el procedimiento sancionatorio son procedimientos distintos; sin embargo, la autoridad recurrida no consideró el art. 128 la Ley 2492 a momento de emitir resolución, disposición que rige de manera exclusiva la restitución de lo indebidamente devuelto, estableciendo que la administración tributaria comprueba una devolución indebida y la declare a través de una resolución administrativa especificando la deuda tributaria, siendo competente también para procesar el ilícito tributario que hubiera identificado en la conducta del sujeto pasivo, independientemente que el monto establecido en la resolución administrativa sea pagado o impugnado mediante los recursos de ley. Agregó que el legislador sabiamente utilizó la frase “sin perjuicio” que claramente señala la intención de separar el proceso sancionador por la conducta del sujeto pasivo, de la determinación y gestión de la deuda tributaria, la cual puede ser o no pagada sin implicar que la responsabilidad por su conducta sea dependiente de está o que se interponga el recurso dispuesto por ley, manteniendo en suspenso la gestión de la deuda, mas no así el proceso sancionador, toda vez que esté es independiente íntegramente de la gestión de la determinación de la deuda tributaria en todo aspecto, así como el cómputo de la prescripción, su determinación y su ejecución. Por lo tanto, el art. 128 del Ley 2492, prevé que el proceso sancionador no está subordinado ni es dependiente del proceso que motivo la detección de su conducta contraventora, por lo que la administración actuó legítimamente al emitir la Resolución Sancionatoria 0208/2009 y lo alegado por el contribuyente no tiene respaldo legal.

3. Concluyó manifestando que la autoridad impugnada, basa su argumento en el art. 19 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007; sin embargo el art. 410 de la actual Constitución Política del Estado y el art. 228 de la Constitución vigente a momento de dictarse la Resolución Sancionatoria establecen la supremacía de las leyes, con respecto a los Decretos Supremos y cualquier tipo de resoluciones. En ese sentido se debe considerar que si el art. 128 de la Ley Nº 2492, establece que sin perjuicio la administración puede ejercer las actuaciones necesarias para el ilícito correspondiente, por lo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria de conformidad a la Constitución Política del Estado y el art. 5 de la Ley 2492, debió aplicar preferentemente el art. 128 de la precita ley en lugar del art. 9 de la Resolución Normativa citada.

CONSIDERANDO II: Que, admitida la demanda por decreto de fecha 30 de septiembre de 2010 (fs. 16) y corrida en traslado a la Autoridad de Impugnación Tributaria representada por Juan Carlos Maita Michel, responde negativamente, solicitando se declare improbada la demanda contenciosa administrativa, con los siguientes fundamentos:

1. Manifiesta que los arts. 131 de la Ley 2492 y 195.IV del Ley 3092, establece que la interposición tanto del Recurso de Alzada como del Recurso Jerárquico, tienen efecto suspensivo y el art. 199 de la citada Ley, dispone que en aplicación del art. 108, los actos administrativos impugnados mediante los recursos de alzada y jerárquico, en tanto no adquiera la condición de firmes, no constituyen título de ejecución tributaria; asimismo o, la administración tributaria, en uso de su facultada normativa reconocida en el art. 64 del Ley 2492 y en aplicación del art. 21 de la D.S. 27310, reglamentó en la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, el procedimiento para sancionar las contravenciones tributarias; en ese sentido, el numeral 2) del art. 19 de la citada resolución con relación a la imposición de sanciones por devolución indebida de tributos dispone: “El procedimiento sancionador a cargo del Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva se iniciará mediante Auto Inicial de Sumario Contravencional, una vez vencido el plazo para la impugnación de la Resolución Administrativa, sin que el contribuyente hubiere ejercido este derecho, es decir, una vez que adquiera carácter firme, ya sea mediante la restitución de lo indebidamente devuelto, la ejecución de la garantía sin que el afectado impugne dicho acto o, impugnado éste, existiera un fallo firme favorable a la Administración Tributaria”. Precisó que se trata de procedimientos separados, que no cabe duda que de la conclusión de uno es decir del (procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto), dependerá el otro (procedimiento sancionatorio, según la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos), es decir, que finalizado el trabajo de verificación de la entrega de valores fiscales en concepto de devolución impositiva, la Administración Tributaria establecerá la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos, mediante Resolución Administrativa firme, con lo que dará inicio al procedimiento sancionatorio.

2. Refirió que el art. 128 de la Ley 2492 establece que el procedimiento sancionador no está subordinado ni pendiente de otro proceso, por otro lado enfatizo que los arts. 9 de la Ley 2166 y 64 de la Ley 2492 reconoce entre las primera atribuciones de la Administración Tributaria, la facultad reglamentaria que le permite dictar normas administrativas de carácter general para la aplicación de las normas tributarias; en tal sentido, dichas disposiciones reglamentarias también se convierten en fuentes del derecho tributario, tal como prevé el art. 5 de la citada Ley 2492 y se aplican de manera contextualizada junto con las Leyes y decretos que reglamentan, siempre y cuando no exista contradicción con las normas superiores, en aplicación de dicha facultad, la administración tributaria emitió la RND 10-0037-07, de 14 de diciembre de 2007, en la cual reglamenta los procedimientos sancionatorios para diferentes situaciones, entre las que se encuentra el procedimiento relacionado con la devolución indebida de impuestos; por lo tanto, dicha RND 10-0037-07, está vigente y es fuente del Derecho Tributario boliviano, conforme dispone el art. 5 de la Ley 2492 (CTB) y de acuerdo con el art. 2 de la Ley 1836, goza de presunción de constitucionalidad, por lo tanto, aplicable en el presente caso.

3. Asimismo, señaló que art. 19, num. 2), de la citada RND 10-0037-07, concluye que este artículo no limita las facultades de sanción que el art. 128 de la Ley 2492 contempla, sino que delimita el momento (oportunidad) en que debe iniciarse el proceso sancionador, garantizando previamente el derecho del sujeto pasivo a impugnar la Resolución Administrativa que establece la devolución indebida de tributos, y cuando ésta quede firme, la Administración Tributaria iniciará el procedimiento sancionador, sobre la base del tributo omitido que haya quedado firme y exigible; reiterando que el citado art. 19, num. 2), de la RND 10-0037-07, no restringe ni coarta las facultades sancionadoras del ente fiscalizador, por el contrario, establece, reglamenta y define el procedimiento sancionador, una vez que la Administración Tributaria haya comprobado, mediante resolución firme, que la devolución de tributos fue indebida, disponiendo el momento en que debe iniciarse, previniendo el supuesto en el cual, por efecto de las impugnaciones de la Resolución Administrativa que declara un tributo indebidamente devuelto, se resuelva en sentido de que no existen tributos devueltos indebidamente y, por lo tanto, no existiría tributo omitido; por ello, el citado artículo, señala que debe existir una Resolución Administrativa firme, antes del inicio del procedimiento sancionatorio.

4. Sostuvo que la entidad demandante aplicó la sanción por omisión de pago en la Resolución Sancionatoria N° 0208, desconociendo que con carácter previó debía encontrarse firme la Resolución Administrativa Nº 0007/2009, de 30 de julio de 2009, en virtud de lo dispuesto en el art. 19, num. 2) de la RND 10-0037-07, es decir, que para sancionar con una determinada cuantía al sujeto pasivo, debió conocer con resolución firme el monto del tributo indebidamente devuelto y al haber incumplido sus propias normas reglamentarias, puso en estado de indefensión al sujeto pasivo, ya que su defensa no pudo realizarla sobre sumas líquidas y exigibles, la Administración Tributaria ha viciado de nulidad la mencionada Resolución Sancionatoria, debiendo corregirse el procedimiento, para que se aplique lo dispuesto en normas tributarias en vigencia.

5. Finalizó manifestando respecto al segundo argumento de la entidad demandante referido a la falta de aplicación preferente del art. 410 parágrafo II de la Constitución Política del Estado actual y del art. 228 de la anterior Constitución, refirió citando el art. 144 de la Ley 2492 y los arts. 198, inciso e) y 211, parágrafo I, de la Ley 3092, así como la Sentencia Constitucional SSCC 127/2005-R de 14 de octubre, de que el citado argumento no fue planteado por el demandante al interponer recurso jerárquico, por lo que dicha instancia no emitió pronunciamiento al respecto, que la citada pretensión constituye acto consentido libre y espontáneamente por lo que no corresponde su consideración por improcedente.

CONSIDERANDO III: Que de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver la causa.

De la compulsa de los datos del proceso, se establece que el objeto de la controversia se circunscribe a determinar:

1. Si es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria interpretó erradamente lo establecido en el art. 131 y 195 de la ley 2492 y no consideró el art. 128 a momento de emitir resolución.

2. Si la autoridad recurrida de conformidad a los arts. 410 de la actual Constitución Política del Estado y 228 de la Constitución abrogada y 5 de la Ley 2492, debió aplicar preferentemente el art. 128 de la precitada ley en lugar del art. 19 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007.

Una vez analizado el contenido de los actos y Resoluciones Administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, se procede a resolver la causa, en los siguientes términos:

a) Revisados los antecedentes administrativos se evidencia que el 29 de junio de 2009, la Administración Tributaria emitió el Informe SIN/GDLP/DF/SVE-I/INF-1666/2009, como resultado del proceso de verificación iniciado con la Orden de Verificación Externa Nº 0006OVE0614, contra el contribuyente Tenerías Cardona TECA SRL, en la modalidad CEDEIM por el período julio 2005; en el citado informe se determinó como indebidamente devuelto la suma de Bs.51.005, en base al anterior informe, el 30 de julio de 2009 la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa Nº 0007/2009, determinando como obligación impositiva del contribuyente de Bs.99.822 por concepto de impuestos indebidamente devueltos a través de CEDEIM del período fiscal julio 2005, instruyendo el inicio del proceso sancionador por la conducta observada en la etapa de fiscalización, como omisión de pago, (fs. 1 a 18 de antecedentes administrativos anexo 1).

3. El 4 de diciembre de 2009, el contribuyente fue notificado, con el Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 0013/2009 de 20 de noviembre, que dispuso el inicio de sumario Contravencional, por existir indicios de la contravención de omisión de pago, en el período julio 2005; asimismo, se le otorga al contribuyente el plazo de 20 días, para formular descargos y presentar prueba, el 18 de diciembre de 2009, el contribuyente presentó memorial de descargos, comunicando asimismo que presentó recurso de alzada contra la Resolución Administrativa Nº 0007/2009 y que la admisión de dicho recurso deja en suspenso lo dispuesto en la citada Resolución Administrativa y el Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 013/2009, por lo que solicitó dejarla sin efecto, hasta que el tribunal competente se pronuncie (fs. 20 a 25 y 33 a 36 de antecedentes administrativos anexo 1). Posteriormente, el 28 de diciembre de 2009, la Administración Tributaria emite Resolución Sancionatoria Nº 0208, por la que declara improcedente la solicitud del contribuyente de dejar sin efecto el Auto Inicial de Sumario Contravencional y dispone sancionar al contribuyente, con la multa de 45.398 UFV equivalentes a Bs.69.799, por haber incurrido en la contravención de Omisión de Pago (fs. 39 a 45 y 46 de antecedentes administrativos anexo 1).

4. El 13 de enero de 2010, el contribuyente interpuso recurso de alzada impugnando parcialmente la precitada Resolución Sancionatoria, misma que fue resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0112 /2010 de 31 de marzo, que resolvió anular obrados hasta el vicio más antiguo, es decir hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional, disponiendo que la Administración Tributaria inicie procedimiento sancionatorio contra el sujeto pasivo en base a una Resolución Administrativa firme, ante dicha determinación, el 16 de abril de 2010, la Gerencia Distrital de La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales interpone recurso jerárquico que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0187/2010 de 28 de junio confirmando la resolución de alzada.

1. Relacionados así los hechos suscitados en instancia recursiva corresponde resolver el primer punto de controversia referido a: “Si es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria interpretó erradamente lo establecido en el art. 131 y 195 y no consideró el art. 128 la Ley 2492 a momento de emitir resolución.” conforme a las siguientes consideraciones:

a) La problemática en el presente caso tiene su origen en la emisión por parte de la Administración Tributaria de la Resolución Administrativa Nº 0007/2009, de 30 de julio, en contra del contribuyente Tenerías Cardona TECA S.R.L., que estableció como indebidamente devueltos a través de CEDEIM del período fiscal julio 2005 de Bs.99.892, la citada resolución también dispuso el inicio del procedimiento sancionador establecido en el art. 128 de la Ley 2492 con la emisión del respectivo Auto Inicial de Sumario Contravencional por omisión de pago, estableciendo asimismo, el plazo de 20 días para que el contribuyente efectué el deposito correspondiente, bajo conminatoria de iniciar la ejecución tributaria en caso de incumplimiento y alternativamente dispone la apertura de plazos para hacer uso de los recursos de impugnación correspondientes, en cumplimiento a dicha determinación el 4 de diciembre de 2009 notificó al sujeto pasivo con Auto Inicial de Sumario Contravencional Nº 0013/2009, ante la cual, el 18 de diciembre de 2009, el contribuyente presentó memorial de descargos, comunicando a la Administración Tributaria la interposición del Recurso de Alzada contra la Resolución Administrativa Nº 0007/2009, solicitando se deje sin efecto el referido Auto Inicial de Sumario Contravencional por el efecto suspensivo generado por la impugnación de la citada Resolución administrativa; empero, mediante Resolución Sancionatoria Nº 0208, de 28 de diciembre de 2009, el ente fiscalizador declara improcedente la solicitud efectuada y resuelve sancionarla por la contravención de omisión de pago, por el importe indebidamente devuelto, con el 100% del tributo omitido que asciende a 45.398.- UFV, equivalentes a Bs.69.799; sin embargo, en instancia recursiva se dispuso la nulidad de obrados hasta el Auto Inicial de Sumario Contravencional, en el entendido de que la Administración Tributaria inicio procedimiento sancionatorio sin tomar en cuenta que la impugnación de la Resolución Administrativa Nº 0007/2009, generó un efecto suspensivo respecto sus actos y que el proceso sancionatorio procederá siempre y cuando citada resolución haya adquirido firmeza.

b) Ahora bien, la Administración Tributaria adujo que la Autoridad recurrida interpretó erradamente lo establecido en el art. 131 y 195 de la Ley 2492, al haber reconocido en primera instancia que el procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto y el procedimiento sancionatorio son procedimientos distintos; no obstante de dicha afirmación la autoridad recurrida dejó de lado la aplicación del art. 128 la Ley 2492 a momento de emitir resolución. Al respecto se debe precisar que el segundo párrafo del art. 131 y el parágrafo IV del Código Tributario establecen: “La interposición del Recurso de Alzada así como el del Jerárquico tienen efecto suspensivo”, por su parte el art. 199 de la citada norma, dispone que en aplicación de su art. 108, los actos administrativos impugnados mediante los Recursos de Alzada y Jerárquico, en tanto no adquieran la condición de firmes, no constituyen Título de Ejecución Tributaria.