SE/0489/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 489/2015.

FECHA: Sucre, 3 de noviembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 421/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 17 a 19, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0198/2010 de 28 de junio del 2010, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de la demanda de fs. 42 a 44; réplica de fs. 50 a 52; dúplica de fs. 60 a 61 y antecedentes administrativos.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Cristina Ortiz Herrrera, en el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contencioso administrativa (fs. 42 a 44), pidiendo declarar probada la demanda y revocar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0198/2010 de 28 de junio del 2010, con los siguientes fundamentos:

1. La Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa Nº 0039/2009 de 4 de septiembre de 2009 al verificar que el contribuyente (Christian Jorge Lara Irahola) obtuvo en forma indebida Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM´s), procedió a la emisión del Auto de Sumario Contravencional Nº 0011/2009 de 20 de noviembre de 2009, a efectos de sancionar el ilícito tributario, y luego se notificó al contribuyente el 3 de diciembre de 2009 y se le otorgó 20 días para que presente descargos. Concluido el plazo probatorio se dictó la Resolución Sancionatoria Nº 0211/2009 de 28 de diciembre de 2009, en cual se sanciona al contribuyente con el 100 % del tributo omitido por el monto de UFV´s 33.881 equivalentes a Bs. 52.091, que es objeto del presente proceso, al haberse interpuesto el Recurso de Alzada cuya, resolución anula obrados hasta el vicio más antiguo, y que es confirmada en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0198/2010 de 28 de junio de 2010.

2. La Autoridad General de Impugnación Tributaria, realizó una interpretación errada de la normativa vigente, al señalar: “…si bien queda claro que se trata de procedimientos separados, no cabe duda que de la conclusión de uno (Procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto), dependerá el otro (procedimiento sancionatorio, según la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos)”. Se evidencia que la Autoridad General de Impugnación Tributaria reconoce en primera instancia, que se trata de 2 procedimientos distintos pero a continuación deja de lado la aplicación de lo dispuesto en el art. 128 de la Ley Nº 2492 que señala: “Cuando la Administración Tributaria hubiera comprobado que la devolución autorizada fue indebida o se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, emitirá una Resolución Administrativa consignando el monto indebidamente devuelto expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda, cuyo cálculo se realizará desde el día en que se produjo la devolución indebida, para que en el término de veinte (20) días, computables a partir de su notificación, el sujeto pasivo o tercero responsable pague o interponga los recursos establecidos en el presente Código, sin perjuicio que la Administración Tributaria ejercite las actuaciones necesarias para el procesamiento por el ilícito correspondiente”. Esta disposición ubicada en la estructura formal del Código Tributario, no está siendo considerada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, puesto que señala taxativamente que la Administración Tributaria que compruebe una devolución indebida, y la declare a través de Resolución Administrativa es también competente para procesar el ilícito tributario que hubiere identificado en la conducta del sujeto pasivo, independientemente que el monto establecido en la Resolución Administrativa sea pagado o impugnado mediante recursos establecidos por Ley. En ese sentido, el legislador ha redactado sabiamente la frase “sin perjuicio”, separando el proceso sancionador de la determinación y gestión de la deuda tributaria, por lo tanto el art. 128 de la Ley Nº 2492 prevé que el proceso sancionador no está subordinado, ni es dependiente del proceso que motivó a la detección de la conducta contraventora.

3. La Autoridad General de Impugnación Tributaria basa todo su argumento en el art. 19 de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, sin embargo se debe recordar que el parágrafo II del art. 410 de la actual Constitución Política del Estado y art. 228 de la CPE de 1967 vigente al momento de dictarse la resolución sancionatoria, establecen la supremacía de la Leyes con respecto a los Decreto Supremos y cualquier tipo de Resoluciones. En ese sentido se debe considerar que el art. 128 de la Ley Nº 2492 establece que la Administración Tributaria puede ejercer sus facultades de comprobación sobre la devolución de impuestos, ello sin prejuicio de llevar adelante las actuaciones encomendadas al procesamiento del ilícito que pudiera corresponder, por lo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, de conformidad al art. 410 de la Constitución Política del Estado y art. 5 de la Ley Nº 2492, debió aplicar preferentemente el art. 128 de la Ley Nº 2492 en lugar del art. 19 de la RND 10-0037-07.

4. La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0198/2010 de 28 de junio del 2010, no ha tomado en cuenta que la prueba de reciente obtención presentada por el contribuyente, no cumplía con los requisitos previstos por los arts. 217 inc. a), 219 inc. d) y 81 de la Ley Nº 2492 y art. 331 del Código de Procedimiento Civil, en razón a que: 1) Considera a un cedulón de notificación como si fuera fotocopia legalizada, siendo que se deben cumplir ciertas formalidades como la de solicitar fotocopia legalizada de la Resolución Nº 0052/09 al juzgado, formalidades que no se cumplieron; 2)La finalidad del cedulón es hacer conocer determinadas actuaciones a las partes, y en este caso se ha utilizado como prueba; 3)Las pruebas de reciente obtención deben ser conseguidas con posterioridad al vencimiento de la etapa preparatoria, presupuesto que no se ha cumplido, y es más, al ser posteriores a la etapa probatoria, no debieron ser admitidas en Alzada y Jerárquico, y no se puede alegar desconocimiento de la propia demanda presentada por el contribuyente; 4) Es menester señalar que la Administración Tributaria hasta la fecha no tiene la certeza que exista demanda contencioso administrativa que impugne la Resolución Administrativa 0038/2009, puesto que nunca se notificó con esta, incumpliéndose lo previsto en el art 7 del Código de Procedimiento Civil y art. 232 de la Ley Nº 1340.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 13 de octubre de 2010 (fs. 22) y corrido traslado a Juan Carlos Maita Michel, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde (fs. 42 a 44) solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes argumentos:

1. Sobre que la Autoridad General de Impugnación Tributaria interpreta erróneamente, que se trata de dos procedimientos separados y que un procedimiento depende del otro. Al respecto se debe aclarar que se trata de dos procedimientos, y no cabe duda que de la conclusión de uno (procedimiento de restitución de lo indebidamente devuelto) dependerá el otro (procedimiento sancionatorio según la existencia o inexistencia de tributos indebidamente devueltos), es decir, que finalizado el trabajo de verificación de la entrega de valores en concepto de devolución impositiva, la Administración Tributaria establecerá la existencia de tributos indebidamente devueltos, mediante resolución administrativa firme, con lo que dará inicio en forma posterior el procedimiento sancionatorio. En ese entendido el art. 19 numeral 2 de la RND 10-0037-07, emitida por la máxima instancia de la Administración Tributaria delimita el momento y oportunidad en que debe iniciarse el proceso sancionador, en el entendido de garantizar el derecho constitucional del sujeto pasivo a impugnar la Resolución Administrativa que establece la devolución indebida de tributos, una vez que ésta quede ejecutoriada. En otros términos, el art. 19 numeral 2 de la RND 10-0037-07, no restringe ni coarta las facultades sancionatorias del Servicio de Impuestos Nacionales, por el contrario, reglamenta el procedimiento sancionador, una vez que la Administración Tributaria haya comprobado, mediante resolución firme que la devolución de tributos fue indebida, disponiendo el momento en que debe iniciarse, previniendo el supuesto en el cual, por efecto de las impugnaciones de la Resolución Administrativa que declara el tributo indebidamente devuelto, se resuelva en sentido de que no existen tributos devueltos indebidamente y por tanto no existe tributo omitido, ni sanción que aplicar.

2. Con relación al argumento de la Administración Tributaria, en sentido de que el art. 128 de la Ley 2492, establece que el procedimiento sancionador no ésta subordinado ni depende de otro proceso, cabe precisar que los arts. 9 de la Ley 2166 y 64 de la Ley 2492, reconocen a la administración entre sus funciones, la facultad reglamentaria, que le permite dictar normas administrativas de carácter general para la aplicación de las normas tributarias, en tal sentido, dichas disposiciones reglamentarias también se convierten en fuentes del Derecho Tributario, tal cual prevé el art. 5 de la citada Ley Nº 2492 y se aplican de manera contextualizada junto con las Leyes y Decretos que reglamentan, siempre y cuando no exista contradicción con las normas superiores.

3. Sobre que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0198/2010 de 28 de junio del 2010, no ha tomado en cuenta que la prueba de reciente obtención presentada por el contribuyente, no cumplía con los requisitos previstos por los arts. 217 inc. a), 219 inc. d) y 81 de la Ley Nº 2492 y art. 331 del Código de Procedimiento Civil, debido a que la Autoridad General de Impugnación Tributaria considera un cedulón de notificación como sí está fuera fotocopia legalizada. Se debe tomar en cuenta que el documento que se presenta es una copia de Auto Interlocutorio, que al tener la calidad de Auto Interlocutorio, sustenta la competencia del Juez Cuarto de Partido Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario, para conocer el caso, admitiendo la demanda contencioso tributaria; resolución que de acuerdo a la práctica judicial, es reproducida en copias originales a efectos de notificar a las partes del proceso con la misma, conteniendo el sello y firma original del Juez y del Secretario de Juzgado de acuerdo a lo dispuesto en los arts. 100 y 188 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en virtud del art. 214 de la Ley Nº 1340. Asimismo sobre la aplicación de los arts. 219 y 81 de la Ley Nº 2492, cabe indicar que si bien el Auto Interlocutorio, por el cual se admite la demanda contencioso administrativa, no fue presentado en el término probatorio abierto en el Recurso de Alzada, se debe considerar que la instancia jerárquica tiene la facultad legal de verificar por todos los medios disponibles, la verdad de los hechos que le son propuestos por las partes, en aplicación del principio de verdad material previsto en el art. 200 num. 1 de la Ley Nº 3092, más aún, considerando que la Administración Tributaria no ha demostrado que la Resolución Administrativa ha adquirido firmeza.

CONSIDERANDO III: Que al haberse utilizado el derecho a réplica y dúplica, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se establece que los objetos de controversia se circunscriben a determinar:

1. Si la Autoridad General de Impugnación Tributaria, realizó una interpretación errada del art. 128 de la Ley Nº 2492, que prevé que el proceso sancionador no está subordinado ni es dependiente del proceso que motivó la detección de la conducta contraventora, y si se debió aplicar preferentemente, de conformidad al art. 410 de la Constitución Política del Estado y art. 5 de la Ley Nº 2492, el art. 128 de la Ley Nº 2492, en lugar del art. 19 de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007.

2. Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0198/2010 de 28 de junio del 2010, no ha tomado en cuenta que la prueba de reciente obtención presentada por el contribuyente no cumplía con los requisitos previstos por los arts. 217 inc. a), 219 inc. d) y 81 de la Ley Nº 2492, y art. 331 del Código de Procedimiento Civil, en razón a que se trata de un cedulón y no una fotocopia legalizada; que debió ser conseguida con posterioridad al vencimiento de la etapa preparatoria, y ni siquiera ser admitida en el Recurso de Alzada y Jerárquico; y que a la fecha, la Administración Tributaria no tiene la certeza que exista una demanda contencioso administrativa que impugna la Resolución Administrativa 0038/2009, puesto que nunca se notificó con esta.

Que una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas, y los argumentos y defensa formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia procede revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

1. Sobre el primer punto de controversia referido a: “Si la Autoridad General de Impugnación Tributaria, ha realizado una interpretación errada o no del art. 128 de la Ley Nº2492 que prevé que el proceso sancionador no está subordinado ni es dependiente del proceso que motivó a la detección de la conducta contraventora, y si se debió aplicar preferentemente de conformidad al art. 410 de la Constitución Política del Estado y art. 5 de la Ley Nº 2492, el art. 128 de la Ley 2492, en lugar del art. 19 de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007”, se debe realizar las siguientes disquisiciones de hecho y derecho:

a) Conforme a la revisión de los antecedentes administrativos, se evidencia que se determinó de oficio en la Resolución Administrativa Nº 0039/2009 de 4 de septiembre de 2009 para el contribuyente Christian Jorge Lara Irahola, la suma de UFV´s 48.485 equivalentes a Bs. 74.334 por concepto de impuestos indebidamente devueltos a través de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), por el período fiscal octubre de 2005, y además se ordenó en la misma resolución, iniciar proceso sancionador contra el contribuyente, conforme lo dispuesto en el art. 128 del Código Tributario, al existir indicios de Omisión de Pago. En base a lo instruido en la Resolución Administrativa Nº 0039/2009 de 4 de septiembre de 2009, se prosiguió y concluyó un proceso sancionador por contravención tributaria de omisión de pago, sancionando a Christian Jorge Lara Irahola con la suma de UFV´s 33.881 equivalentes a Bs. 52.091 (Resolución Sancionatoria Nº 0211/2009 de 28 de diciembre de 2009). Ahora bien en el presente proceso, se cuestiona que el proceso sancionador iniciado y concluido contra Christian Jorge Lara Irahola por la contravención de omisión de pago, es independiente al proceso de determinación de oficio de restitución de lo indebidamente devuelto, y que se debía aplicar el art. 128 de Código Tributario con preferencia normativa al art. 19 de la RND 10-0037-07 de 14 de diciembre de 2007, sobre este objeto de controversia, se debe considerar que el art. 128 del Código Tributario determina por un lado, que cuando se ha comprobado que la devolución autorizada fue indebida, o se originó en documentos falsos o que reflejen hechos inexistentes, la Administración Tributaria emitirá Resolución Administrativa consignado el monto indebidamente devuelto, y por otro lado, dispone que la Administración Tributaria sin perjuicio podrá ejercitar las actuaciones necesarias para el procesamiento del ilícito tributario correspondiente, de tal modo que el citado artículo dispone dos tipos de procesos, uno de determinación tributaria por restitución de lo indebidamente devuelto y otro por contravención tributaria o delito tributario, y que la Administración Tributaria fundada en la atribución otorgada por el art. 64 del Código Tributario para dictar normas administrativas de carácter general de aplicación de normas tributarias, emitió la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.00037.07 de 14 de diciembre de 2007, que reglamentó entre otros aspectos, los procedimientos sancionatorios, uno de ellos, el procedimiento de imposición de sanciones por devolución indebida de tributos, y específicamente en el art. 19 Caso 2, existencia de Devolución Indebida, sub incs. a) y b), y determinó que: “Si durante el proceso de verificación se establece la existencia de un monto indebidamente devuelto que fuese cancelado, el Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva emitirá la Resolución Administrativa estableciendo lo indebidamente devuelto… b) Notificada que sea la Resolución Administrativa el Departamento Jurídico y de Cobranza Coactiva emitirá el Auto Inicial de Sumario Contravencional (una vez ejecutoriada la Resolución) consignado la sanción del 20% del monto indebidamente devuelto, en aplicación del numeral 1) del artículo 156 del Código Tributario…”, de tal forma que la Autoridad Administrativa Tributaria, en la citada Resolución Normativa de Directorio, fijó dos procedimientos, uno de restitución de lo indebidamente devuelto, y otro posterior de sanción de lo indebidamente devuelto, cuando se ejecutoria la primera Resolución Administrativa de restitución de lo indebidamente devuelto.

b) En el caso de autos, para resolver la prelación normativa de aplicación de la norma tributaria, al haberse cuestionando la aplicación del art. 19 Caso 2 Existencia de Devolución Indebida, sub incisos a) y b) de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.00037.07 de 14 de diciembre de 2007, es necesario determinar qué derechos y garantías jurisdiccionales se establecen en la Constitución Política del Estado; con ese objetivo se tiene que la CPE de 1967, vigente al momento del periodo fiscal procesado (octubre de 2005), establecía en su art. 16 que se presume la inocencia del encausado mientras no se pruebe su culpabilidad (parágrafo I), el derecho a la defensa de la persona en juicio es inviolable (parágrafo II) y nadie puede ser condenado a pena alguna sin haber sido oído y juzgado previamente en proceso legal, ni la sufrirá si no ha sido impuesta por sentencia ejecutoriada (parágrafo IV), de tal modo que la CPE de 1967 ya establecía la presunción de inocencia, el derecho a la defensa, y que no se podía imponer pena sin existir sentencia ejecutoriada, y por otra parte, la CPE de 2009 vigente a momento de emitirse las Resoluciones Administrativas Nº 0039/2009 de 4 de septiembre de 2009 (restitución de indebidamente devuelto) y Nº0211/2009 de 28 de diciembre de 2009 (sanción por contravención tributaria de omisión de pago), fija en su art. 115. II que el Estado garantiza el derecho a la defensa, y por otro lado, el art. 116. II dispone que se garantiza la presunción de inocencia; y por último, el art. 117. I determina que ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso, y nadie sufrirá sanción penal que no haya sido impuesta por autoridad judicial competente en sentencia ejecutoriada, de tal modo que tanto la CPE de 1967 y la vigente CPE de 2009, establecen determinadas garantías y derechos que deben ser aplicados en todo proceso y particularmente en un proceso sancionatorio, que son el derecho a la presunción de inocencia, el derecho a la defensa, y que no se puede sufrir pena alguna sin haberse ejecutoriado la sentencia (derecho al debido proceso), sobre estos derechos y garantías constitucionales, la jurisprudencia constitucional consagrada antes de producirse la determinación tributaria de oficio de restitución de lo indebidamente devuelto, y sancionarse la contravención tributaria de omisión de pago, disponía: a) “…cuando el legislador atribuye a la administración facultades sancionadoras, no debe proceder por puro arbitrio, sino que deben cumplir determinadas condiciones para ser constitucionales, observando las garantías básicas de orden material y formal…” (Sentencia Constitucional Nº 0035/2005 de 15 de junio de 2005); b) Que, conforme lo ha definido este Tribunal en su jurisprudencia, la garantía del debido proceso que consagran el art. 16 de la Constitución Política del Estado y el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica, es aplicable no sólo al ámbito judicial, sino también al administrativo cuando se tenga que someter a una persona a un procedimiento en el que deberá determinarse una responsabilidad (Sentencia constitucional N° 1234/00-R de 21 de diciembre de 2000); c) “Por consiguiente, de la normativa citada que conforma el bloque de constitucionalidad y las sub reglas establecidas por el Tribunal Constitucional sobre el debido proceso, se infiere que toda actividad sancionadora del Estado, sea en el ámbito jurisdiccional o administrativo, debe ser impuesta previo proceso, en el que se respeten todos los derechos inherentes a la garantía del debido proceso, entre los cuales se encuentra el derecho a la defensa, que implica a su vez, entre otros elementos, la notificación legal con el hecho que se le imputa al afectado, y con todas las actuaciones y resoluciones posteriores, la contradicción y presentación de pruebas tendentes a desvirtuar la acusación, la asistencia de un defensor, el derecho pro actione o a la impugnación; asimismo, el derecho a la defensa, se relaciona directamente con los derechos a la igualdad de las partes ante la ley y ante su juzgador, al juez natural y a la seguridad. Además, cabe hacer notar que en la SC 136/2003-R, este Tribunal ha establecido que el derecho a defensa debe ser interpretado conforme al principio de favorabilidad antes que restrictivamente; posiciones todas, afines a la doctrina administrativa contemporánea…” (Sentencia Constitucional 0042/2004 de 22 de abril de 2004). Conforme esta cita jurisprudencial que determina que la garantía del debido proceso, de acuerdo a prescripción constitucional y al art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica, es aplicable no sólo al ámbito judicial, sino también al administrativo, y que el derecho a la defensa comprende entre otros derechos a la impugnación, y que debe ser interpretado conforme al principio de favorabilidad, se concluye que la norma preferente a ser aplicada al presente caso es la CPE, de tal modo que los derechos y garantías constitucionales deben ser los que tienen aplicación preferente frente a cualquier norma inferior, así lo ha consagrado la jurisprudencia constitucional que señala: “En efecto, el art. 228 de la CPE evidentemente está referido al principio de la jerarquía normativa, pero además y fundamentalmente consagra el principio de supremacía o primacía constitucional al establecer que los tribunales, jueces y autoridades deben aplicar la Ley suprema del ordenamiento jurídico (Constitución Política del Estado) con preferencia a las leyes y éstas con preferencia a cualquier otra resolución. Uno de estos principios establece en definitiva cuál es básicamente el orden jerárquico de las normas dentro del plexo normativo nacional y el otro determina qué norma se encuentra en la cúspide de ese entramado normativo de modo que aquéllas de jerarquía inferior sean conformes en contenido y forma con las normas de jerarquía superior (Sentencia Constitucional Nº 0015/2006 de 4 de abril de 2006)”. La anterior jurisprudencia válida para la CPE de 1967, ha sido ratificada por la jurisprudencia constitucional referida a la CPE vigente de 2009, y ha añadido que la leyes inferiores no pueden contradecir la Constitución Política del Estado, y señala expresamente: “El principio de la supremacía constitucional denota que tanto el orden jurídico como político de un Estado se encuentra establecido sobre la base de la Constitución afirmando así el carácter normativo de la misma, lo cual tiene por consecuencia el aceptar que las normas inferiores no pueden contradecirla” (SCP Nº 0552/2013 de 15 de mayo de 2013).

De modo tal que la jerarquía normativa que debe aplicarse, es primero la CPE, y que las normas secundarias deben ser conforme al contenido y forma de la CPE y no pueden contradecirla.

c) En el caso de autos, el procedimiento dispuesto en el art. 19 Caso 2 Existencia de Devolución Indebida, sub incisos a) y b) de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.00037.07 de 14 de diciembre de 2007, al no contradecir al art. 128 del Código Tributario (Ley Nº 2492) y ser concordante con la ejecución de las garantías y derechos constitucionales, en particular el derecho a la presunción de inocencia, el derecho a la defensa y que no se puede sufrir pena alguna sin haberse ejecutoriado la sentencia (debido proceso), es plenamente aplicable y conforme al contenido y forma de las garantías y derechos constitucionales indicados, debiendo primar en este caso que el art. 19 Caso 2 Existencia de Devolución Indebida, sub incisos a) y b) de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10.00037.07 de 14 de diciembre de 2007, que no contradice ni la CPE ni el art. 128 del Código Tributario, sino que desarrolla el contenido y forma de los derechos a la presunción de inocencia, derecho a la defensa, y que no se puede sufrir pena alguna sin haberse ejecutoriado la sentencia (debido proceso).