SE/0512/2013

SALA PLENA

SENTENCIA: 512/2013.

EXP. N°: 479/2012.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Interpuesto por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Mayra Ninoshka Mercado Michel contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria

FECHA: Sucre, veintisiete de noviembre de dos mil trece.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Mayra Ninoshka Mercado Michel contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 54 a 56, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0512/2012 de 9 de julio del 2012, emitida por Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de demanda de fs. 82 a 84; réplica de fs. 90 a 91; duplica de fs. 94; el informe de la Magistrada Relatora, Rita Susana Nava Durán y;

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Mayra Ninoshka Mercado Michel, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa, pidiendo revocar totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0512/2012 de 9 de julio del 2012 y en consecuencia mantener firme y subsistente la Resolución Sancionatoria Nº 18-001063-11 de 20 de diciembre del 2012, con los siguientes fundamentos:

1. La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0512/2012 de fecha 9 de julio del 2012 con el fundamento de que: “Independientemente de que el ilícito tributario sea un delito o una contravención y se encuentre o no vinculado a un proceso de determinación, por mandato expreso de los arts. 123 del CPE y 150 de la Ley Nº 2492 (CTB), se debe aplicar la ley que beneficie al contraventor, dado que para el caso expresamente señala que las normas tributarias se pueden aplicar retroactivamente cuando establezcan sanciones más benignas”, con éste criterio la autoridad General de Impugnación Tributaria confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0081/2012 de 9 de abril de 2012, modificando la sanción establecida de 5.000 UFV a 3.000 UFV por cada periodo. Este fundamento emitido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, no consideró lo previsto en el art. 410, parágrafo II de la Nueva Constitución Política del Estado, que establece textualmente que la Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico boliviano y goza de primacía frente a cualquier otra disposición. En este entendido, en materia tributaria, no pueden ni deben aplicarse retroactivamente normas más benignas con relación a tributos omitidos y sus correspondientes sanciones, pues éstos no se encuentran establecidos en el art. 123 de la Constitución Política del Estado. Es decir, la retroactividad solo opera cuando una persona es sindicada de la comisión de un delito, en el caso que nos ocupa, es una modificación de una contravención tributaria y no un delito, por tanto la retroactividad para el presente proceso no es aplicable.

2. Para completar y dejar en claro este erróneo fallo de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, corresponde citar la Jurisprudencia establecida por la Corte Suprema de Justicia, mediante Auto Supremo Nº 307/2008 de 31 de julio de 2008 que establece: “… se concluye que en materia tributaria, no pueden aplicarse retroactivamente normas más benignas respecto de tributos omitidos y sus correspondientes sanciones, pues estos no se encuentran dentro de la permisibilidad establecida por el art. 33 de la CPE…”.

3. El argumento de la retroactividad de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11 de 7 de octubre del 2011 para las contravenciones tributarias ocurridas en gestiones pasadas, no es permitida por el principio de retroactividad, además que no se ha tipificado la conducta del contribuyente como delito.

4. La Administración Tributaria al proceder a sancionar los periodo de la gestión 2007, con la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04 que estuvo vigente hasta el 14 de diciembre del 2007, es por la sencilla razón que sustancialmente aplicó la norma que en momento de la comisión se encontraba vigente.

5. En el presente caso y en consideración al principio “tempus comissi delicti”, se estableció que la conducta del contribuyente se adecua a la contravención tributaria de incumplimiento de deberes formales establecido en el art. 162 del Código Tributario y numeral 3.2 del anexo A) de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-04, al ser esta la norma sustantiva que se encontraba vigente en el periodo fiscal observado.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 14 de septiembre de 2012 (fs. 59) y corrido traslado a la Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Julia Susana Ríos Laguna, ésta responde a la demanda en forma negativa (fs. 82 a 84), solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes fundamentos:

1. Corresponde señalar que si bien la contravención por el incumplimiento al deber formal en cuanto a la presentación del Software RC- IVA (Da Vinci) Agentes de Retención se suscitó en los periodos enero a mayo del 2007, correspondió aplicar la multa prevista en el Subnumeral 4.3, Numeral 4 del anexo A de la Resolución Normativa de Directorio Nº10-0021-04 de 11 de agosto de 2004, en atención a la regla jurídica del tempus comissi delicti, según la cual la Ley a aplicarse es la que se encontraba vigente al momento de la comisión del delito o contravención tributaria. A esta regla, nuestra normativa reconoce una excepción cuando se trata de aplicar una sanción más benigna en materia penal, consiguientemente, toda vez que en materia penal tributaria se encuentran regulados los ilícitos tributarios que se conforman por un delito o una contravención, corresponde aplicar la sanción más benigna, por mandato expreso de los arts. 123 de la CPE y 150 de la Ley 2492 (CTB).

2. Cabe aclarar, que de acuerdo con nuestra legislación, la figura de incumplimiento de deberes formales se encuentra prevista en los arts. 160 Numeral 5, 161 y 162 de la Ley 2492 (CTB) como una contravención y no obstante de ser de menor gravedad del delito, no puede tener un tratamiento menos favorable en cuanto a la aplicación retroactiva de la ley prevista en el art. 33 de la Constitución Política del Estado Abrogada (vigente al momento de los hechos ocurridos), así como del art. 150 de la Ley 2492 (CTB) que de manera expresa indica que: “ Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”. Sin distinguir que se trate de delitos o contravenciones, ya que estos dos conceptos están incluidos en la clasificación de ilícitos tributarios, debiendo además tomar en cuenta que el citado art. 150 de la Ley 2492 (CTB), mantiene su presunción de constitucionalidad.

CONSIDERANDO III: Que al haberse utilizado el derecho de réplica y dúplica previsto en el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Cuerpo Legal citado.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se desprende que el objeto de controversia, se circunscribe a un aspecto que es: “Si se debe aplicar o no retroactivamente la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11 de 7 de octubre del 2011 a la contravención impuesta al Contribuyente Apoyo para el Campesino Indígena del Oriente Boliviano”.

Que una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal Supremo de Justicia, procede revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

1. El principio de irretroactividad de la Ley, esta consagrado en el art. 33 de la Constitución Política del Estado Abrogada y en el art. 123 de la Constitución actual. Este principio de irretroactividad de la Ley o si se quiere de solo disponer para lo venidero, tiene dos excepciones que son: a) En los casos expresamente señalados en la propia Constitución y b) En la ultractividad de Ley que determina que las normas prevalezcan en el tiempo, pese a su derogatoria o abrogatoria. El primer caso, es el que interesa al caso de autos, ya que por disposición del art. 123 de la Constitución vigente, la ley es retroactiva en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada y en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado.

2. Sobre el mismo objeto de análisis, cabe señalar que conforme a la Sentencia Constitucional N º 0567/2012 de 20 de julio de 2012, las sanciones penales y administrativas, son iguales con el único dato que las diferencia, que es la autoridad que las emite, así la referida Sentencia Constitucional determina: “…La doctrina en materia de derecho sancionador administrativo es uniforme al señalar que éste no tiene una esencia diferente a la del derecho penal general y por ello se ha podido afirmar que las sanciones administrativas se distinguen de las sanciones penales por un dato formal, que es la autoridad que las impone, es decir sanciones administrativas, la administración y sanciones penales, los tribunales en materia penal”.

3. Igualmente, la jurisprudencia constitucional, ha establecido que en materia de norma sustantiva rige el principio de tempus comissi delicti, que quiere decir que la ley sustantiva vigente que rige, es la del momento de cometerse el acto, es decir que la norma aplicable en materia tributaria en general y en particular de delitos tributarios y contravenciones tributarias, es la norma vigente al momento de producirse el hecho generador o comisión del delito o contravención tributaria, sin embargo la propia jurisprudencia constitucional ha establecido que el principio de tempus comissi delicti tiene una excepción que es la ley más benigna, lo que quiere decir, para el caso de autos, es que en caso de delitos y contravenciones tributarias, se aplica la ley más benigna, que como se ha indicado es aplicable también para sanciones administrativas, la citada jurisprudencia esta señalada en la Sentencia Constitucional Nº 1055/2006-R de 23 de octubre de 2006 que expresamente determina: "...toda vez que la aplicación del derecho procesal se rige por el tempus regis actum y la aplicación de la norma sustantiva por el tempus comissi delicti; salvo claro está, los casos de ley más benigna...".

4. En el presente caso, al tratarse de la contravención tributaria de falta de presentación de información del Software RC-IVA (Da Vinci) Agentes de Retención correspondiente al periodo fiscal enero a mayo del 2007 del Contribuyente Apoyo para el Campesino Indígena del Oriente Boliviano y emitirse la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0030-11 de 7 de octubre del 2011, que disminuye la sanción administrativa para la contravención tributaria penada, que es más benigna en cuanto a la sanción, es aplicable esta Ley Penal más benigna, por el mandato constitucional dispuesto en el art. 33 de la Constitución Política del Estado abrogada (vigente al momento de la comisión de la contravención) y art. 123 de la Constitución Actual (vigente al momento de emitirse la Resolución Sancionatoria).