Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 524/2013.
EXP. N°: 105/2007.
PROCESO: Contencioso Administrativo.
PARTES: Interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, actual Autoridad General de Impugnación Tributaria.
FECHA: Sucre, veintiocho de noviembre de abril de dos mil trece.
Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Superintendencia Tributaria General, actualmente reemplazada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 38 a 42, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 00407/2006 de 22 de diciembre de 2006 emitida por la Superintendencia Tributaria General, la respuesta de fs. 55 a 57, los antecedentes procesales y:
CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representado por Angel Luís Barrera Zamorano, dentro el plazo previsto en el art. 780 del Cód. Pdto. Civil, se apersona interponiendo demanda contencioso administrativa, en apoyo del art. 70 de la Ley Nº 2341 de 23 de abril de 2002 de Procedimiento Administrativo (LPA) y arts. 778 y sgtes del Código Pdto. Civil, aplicable en materia tributaria por permisión del art. 74 num. 2) de la Ley Nº 2492 (CTB), expresando en síntesis lo siguiente:
Como fundamentos de hecho y de derecho señala que en cumplimiento a la Resolución de Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0230/2005, en fecha 18 de enero de 2006 se labró Acta de Infracción F-4444 Nº 108788, al considerar que la Información del Anexo Tributario 8 presentada en los Estados Financieros gestión 2001 de la Empresa ENTEL SA., fue erróneamente expuesta, por lo que a requerimiento de la Administración Tributaria (AT), la empresa PRICE WATERHOUSE COOPERS SRL., presentó informe tributario sin adjuntar documentación que avale la labor de Auditoria Externa, como exige la Resolución Administrativa Nº 10-001-02, por esta razón, se labró el citado Acta de Infracción Nº 108788, por incumplimiento a deber formal y no habiendo el contribuyente presentado descargos que desvirtúen las observaciones efectuadas se procedió a emitir la Resolución Sancionatoria Nº 15-082-06 de 21 de marzo de 2006.
Que la Resolución Jerárquica Nº 407/2006, vulneró los arts. 119, 120 y 142 de la Ley Nº 1340, porque de la relación de hechos se establece que la empresa Price Waterhouse Cooper SRL., fue notificada con el Requerimiento Nº 49884 que solicitaba, “aclaración y respaldo del Punto No. 2 del Dictamen del auditor independiente de la Gestión 2001, sobre la información tributaria complementaria respecto a la revisión de la muestra (febrero, julio y octubre del 2001) de la Empresa Entel S.A.”, por ello el contribuyente presentó la nota PWC/3102/2003 expresando: “La empresa Entel S.A. preparó el anexo 8 considerando pagos efectuados a través de tesorería vale decir en efectivo, que no es posible identificar los devengamientos por obligaciones con beneficiarios al exterior pendientes de pago ni los importes devengados por obligaciones anteriores y pagados en el ejercicio finalizado al 31 de diciembre de 2001. Dichos conceptos, de acuerdo con el reglamento para la preparación de este anexo, debieron incluirse en las columnas i y j del anexo 8; consideran que existe error de exposición en la preparación de dicho anexo”. Que el propio contribuyente reconoció el error en la exposición del Anexo Tributario 8, de los estados contables de la Gestión 2001 de la empresa Entel S.A. y que la empresa auditora simplemente se limitó a observar este hecho; aspecto que no fue considerado en la resolución impugnada, a momento de evaluar la conducta del recurrente, vulnerando el art. 121 del Cód. Tributario Ley Nº 1340.
Agrega que al Informe GNF/DIF/I-48/2006 de 3 de marzo de 2006, no presentan papeles de trabajo para la revisión por la comisión de fiscalización ni se puso a disposición de los fiscalizadores, lo que demuestra el incumplimiento a deberes formales por no presentar documentación que avale el trabajo de auditoria realizado al Anexo 8 de los Estados Financieros de Entel S.A.; que en la Resolución Nº 407/2006, se incurre en aplicación e interpretación errónea de los arts. 119, 120 y 142 de la Ley Nº 1340 y la RND. Nº 10-001-02, disposición emitida con objeto de regular la forma de presentación de los estados financieros y dictámenes de auditoria de los sujetos pasivos, comprendidos en los arts. 37 y 38 de la Ley Nº 843; que además el art. 81 de la Ley Nº 1340, genera una corresponsabilidad entre el contribuyente auditado y las firmas autorizadas a efectos de realización de Dictámenes de Auditoria Externa.
Que la Resolución Nº 407/2006, aplicó erróneamente el Programa Transitorio, Voluntario y Excepcional, extendiendo indefinidamente su alcance, que la Ley Nº 2647 de 1º de abril de 2004 amplío el plazo del programa hasta el 14 de mayo de 2004, para la regularización de adeudos tributarios tanto en el ámbito municipal como del Servicio de Impuestos Nacionales; mientras que, con el acta de infracción Nº 108788 se notificó el 18 de enero de 2006, y es a partir de ese momento que surte efectos legales; que la Resolución Nº 407/2006 interpretó erróneamente el numeral XI de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley Nº 2492, art. 23 del DS. Nº 27149, como el art. 16 de la RND Nº 10-0012-03, ya que no procede la condonación al no encontrarse vigente ese programa; al respecto plantea las interrogantes, ¿cómo podía condonarse algo que no estaba establecido?, ¿cómo la administración tributaria sin tener conocimiento del hecho podía condonar el mismo?, si la AT estableció el incumplimiento a deber formal recién en enero de 2006, cuando el Programa Transitorio ya había caducado.
Finalmente denuncia que la interpretación realizada por la autoridad demandada, es errónea significaría que fiscalizaciones posteriores del periodo de prescripción donde se detecten incumplimiento a deberes formales, pueden condonarse, extendiendo los alcances del Programa Transitorio indefinidamente, sin considerar que en materia tributaria no existe la irretroactividad.
En base a estos argumentos impetra que se declare probada la demanda y se revoque totalmente la Resolución STG-RJ/0407/2006 de la Superintendencia Tributaria General y, por lo tanto firme y subsistente la Resolución Sancionatoria Nº 15-082-06.
CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de fs. 43-b, se corrió traslado y citado la autoridad demandada, se apersonó Rafael Rubén Vergara Sandoval, en su condición de Superintendente Tributario General, quien en tiempo hábil por memorial de fs. 55 a 57, responde la demanda en base a los siguientes fundamentos:
Que en la resolución jerárquica, la Superintendencia Tributaria luego de realizar el análisis de la doctrina tributaria, estableció que, constituye incumplimiento de deberes formales, toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros, que vulnere las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa, es decir, que los ciudadanos están sometidos a una serie de obligaciones de facilitar la debida actuación estatal; por consiguiente, el incumplimiento de estos deberes constituye infracción fiscal y esta penada por ley; agrega que la norma sustantiva aplicable a las contravenciones en el sistema tributario, es aquella vigente en el momento de ocurrido el hecho, en especial en materia de ilícitos tributarios es aplicable el aforismo "tempus comici delicti" por el cual la norma aplicable a la tipificación de la conducta y la sanción de la misma, se rige por la norma que se halla vigente al momento de realizada la acción u omisión.
Añade que los antecedentes administrativos evidencian que la AT notificó a “Price Waterhouse Coopers SRL”, solicitando aclaración y respaldo, la misma que fue respondida con la debida aclaración en la que considera que existe un error de exposición en la preparación de dicho anexo; sin embargo, de la muestra seleccionada, para los meses febrero, julio y octubre de 2001, tal como menciona el informe relacionado con la retención a beneficiarios del exterior, no detectaron diferencias que deben ser informadas; que no se incumplió al requerimiento efectuado por la AT, ni puede imponerse la infracción por incumplimiento a deber formal atribuida a Price Water house Cooper SRL, por no presentar documentación, efectuar e identificar operaciones por las cuales se debe retener el IUE-BE, así comparar la muestra que eligió con las declaraciones juradas del IUE-BE, tomando en cuenta que la nota aclaratoria presentada por la empresa a efecto de atender el requerimiento citado, cumplió el deber formal, al presentar el Anexo de información complementaria tributaria a los Estados Financieros de ENTEL SA., conforme establece la RND 10-0001-02.
Con relación al argumento de la AT que, el Programa Transitorio feneció el 14 de mayo de 2004, mientras que el Acta de Infracción (origen del proceso sancionador) fue labrada y notificada el 18 de enero de 2006, desde cuando surte efectos legales; aduce que el numeral XI de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 2492 (CTB) establece la condonación de sanciones pecuniarias y multas por incumplimiento a deberes formales de manera genérica, es decir, aplica una interpretación extensiva condonando todas las conductas que tipifican el incumplimiento de deberes formales de manera general con el objeto de que la AT efectúe la cancelación de oficio del registro de contribuyente para dar inicio al nuevo Padrón de Contribuyentes, y no restrictivamente para aquellos contribuyentes que no cumplieron el proceso de recarnetización. Que en esa línea, el art. 23 del DS. 27149 reglamentó el numeral XI de la Ley 2492, estableciendo la condonación de multas por incumplimiento a deberes formales y saldos de accesorios por dichas multas a todos los contribuyentes y/o responsables hasta el 31 de agosto de 2003.
Agrega que el Acta de Infracción 108788, contra Price Water house Cooper SRL de 18 de enero de 2006, fue labrada por no haber presentado la documentación requerida por la AT el 10 de julio de 2003, sancionando como contravención de incumplimiento de deberes formales y multa de UFV`s 2000, conforme al art. 142 de la Ley 1340 y numeral 4.1 Anexo A de la RND 10-0021-04 de 11 de agosto de 2004; sin embargo, ese incumplimiento de no presentar documentación, fue justificado porque no se detecto ninguna observación en el IUE-BE dentro la información complementaria tributaria a los Estados Financieros de la gestión 2001, además debe tenerse en cuenta que la supuesta contravención de julio de 2003, fue en vigencia de la Ley 1340 y la Disposición Transitoria Tercera, numeral XI de la Ley 2492.
En definitiva solicita que se declare improbada la demanda contencioso administrativa, y se mantenga firme y subsistente la Resolución STG-RJ/0407/2006 de 22 de diciembre de 2006.
Aceptada la respuesta a la demanda por decreto de fs. 75, se corrió traslado para la réplica a la entidad demandante, pero al haberse presentado fuera del plazo previsto por ley, fue declarado por renunciado a fs. 83, y se decretó Autos para Sentencia.
CONSIDERANDO III: Que por la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, por mandato del art. 10.I de la Ley Nº 212 de Transición para el Tribunal Supremo de Justicia de 23 de diciembre de 2011, en concordancia a lo previsto en los arts. 778 a 781 del Cód. Pdto. Civil, siendo el objeto -según la veracidad o no del reclamo planteado- conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales en la fase administrativa, con relación a los argumentos expuestos por la entidad demandante y, realizar el control judicial de legalidad sobre los hechos resueltos en el recurso jerárquico por el Superintendente Tributario General.
CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales como la resolución administrativa impugnada, se establece los siguientes hechos:
1).- En principio, revisando todo lo obrado y los anexos adjuntados al proceso, se colige que la Administración Tributaria (AT) mediante Requerimiento Nº 049884 de 10 de julio de 2003 (fs. 38 del anexo 1), dispuso que la empresa Price Waterhouse Cooper SRL, realice aclaraciones y presente respaldo del punto No. 2 del Dictamen del Auditor Independiente de la gestión 2001, de la información tributaria complementaria a la revisión de la muestra (febrero, julio y octubre del 2001) de la Empresa ENTEL S.A., información que debía presentarse hasta el 14 de julio de 2003, que el incumplimiento constituye contravención al art. 142 del Cód. Trib., dando lugar a la aplicación de las sanciones previstas por ley; a dicho requerimiento la empresa requirente presentó dos Informes una en fecha 10.07.03 y la otra el 15.09.03 (fs. 40 y 39 del anexo 1), y como resultado de ello se labró el Acta de Infracción Nº 108788 de 18 de enero de 2006 (fs. 63 del mismo anexo) dando lugar a la Resolución Sancionatoria Nº 15-082-06 de 21 de marzo de 2006 (fs. 90 a 93 del anexo 2), sancionando al contribuyente Price Waterhouse Cooper SRL., con multa de 2.000 UFV’s, al incumplimiento de deberes formales por falta de presentación de documentación requerida, en aplicación de los arts. 119, 120 y 142 de la Ley 1340.
Que, interpuesto recurso de alzada la citada empresa, el Superintendente Tributario Regional de La Paz, dictó la Resolución de Alzada STR/LPZ/RA 0266/2006 de 25 de agosto de 2006 (fs. 63 a 68 del anexo 2), revocando totalmente la Resolución Sancionatoria Nº 15-082-06 de 21 de marzo de 2006 y dejando sin efecto la multa de 2.000 UFV’s, al considerar: a) que la empresa PriceWaterhouse Coopers SRL cumplió el requerimiento Nº 49884 de 10 de julio de 2003, toda vez que la falta de respaldo al error en la exposición de la información, no constituye incumplir lo previsto en el art. 142 de la Ley 1340 y, por lo tanto, no está alcanzado por la tipificación de incumplimiento de deberes formales previsto en el art. 120 de la citada Ley; y b) que la Ley 2492, en su Disposición Transitoria Tercera, numeral XI, reglamentada por el art. 23 del DS. 27149 de 2 de septiembre de 2003, dispone que con objeto de depurar el padrón de contribuyentes, condona las multas de incumplimiento de deberes formales y los saldos accesorios emergentes de dichas multas a todos los contribuyentes y/o responsables hasta el 31 de agosto de 2003; el plazo que otorgó el Requerimiento Nº 049884 vencía el 14 de julio de 2003, mientras que el citado programa feneció el 14 de mayo de 2004; por tanto, se encontraba extinguida por la condonación, según el art. 51 de la Ley 1340.
Contra la resolución de alzada, la AT planteó recurso jerárquico, siendo resuelto por el Superintendente Tributario General por Resolución STG-RJ/0407/2006 de 22 de diciembre de 2006 (ahora impugnado), cursante de fs. 111 a 127 del anexo 2, que a su vez confirmó la resolución de alzada STR/LPZ/RA 0266/2006, en base a los fundamentos expuestos, conforme al art. 212-I inc. b) de la Ley 3092.
2).- En el caso de autos, establecidos los antecedentes y, a efecto de pronunciar resolución, se establece que la controversia, -según la demanda- emerge de dos reclamos: 1) que la resolución jerárquica realizó errónea interpretación y aplicación de los arts. 119, 120 y 142 de la Ley 1340, como las RND Nos. 10-001-02 y 10-0021-04, que la sanción de incumplimiento a deber formal, fue por la falta de presentación de documentación exigida por la AT, a la aclaración y respaldo del Punto Nº 2 del dictamen del auditor de la gestión 2001, sobre la información tributaria complementaria, respecto a la revisión de la muestra (febrero, julio y octubre de 2001) correspondiente a la empresa Entel SA.; y 2) que se aplicó erróneamente la Ley del Programa Transitorio, prevista en el numeral XI de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 2492; art. 23 del DS. 27149 y art. 16 de la RND Nº 10-0012-03, por condonar la sanción de incumplimiento a deberes formales; en consecuencia, se concluye lo siguiente:
2.1.- Sobre el primer punto, es menester precisar que, conforme a las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, los procedimientos administrativos en trámite a la fecha de la publicación de la citada ley, deben ser resueltos hasta su conclusión, en base a normas y procedimientos establecidos en la Ley 1340, mientras que los procedimientos administrativos iniciados a partir de la vigencia plena de la Ley No. 2492, serán sustanciados y resueltos bajo las normas de la nueva ley; por una parte y, por otra, en materia de ilícitos tributarios prevalece el aforismo “tempus comici delicti” donde la norma aplicable a la tipificación de la conducta y su consiguiente sanción, se rige por la norma que se halla vigente a momento de realizarse la acción u omisión punible; en consecuencia el análisis y valoración de antecedentes debe realizarse de acuerdo a la Ley 1340, toda vez que el hecho generador o imponible de la obligación tributaria aconteció en fecha 14 de julio de 2003.
El art. 119 de la Ley 1340, define el incumplimiento a deberes formales como: “toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u obstaculice la fiscalización por parte de la autoridad administrativa”; por su parte el art. 120, describe que incurre en infracciones de deberes formales: 1) Los que no cumplan las obligaciones establecidas en el artículo 142° y demás disposiciones de este Código; 2) Los que no cumplan los deberes formales establecidos en las normas administrativas a que se refiere el artículo 2°, inciso 4) de este Código; a su vez, el art. 142 num. 4) establece que los contribuyentes y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración y en especial deberán cumplir lo siguiente: 4°) Presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de la legítima procedencia de mercaderías, relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que le fueren solicitadas”.
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