SE/0525/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 525/2015.

FECHA: Sucre, 7 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 579/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Minera San Cristóbal contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Antonio Guido Campero Segovia.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la empresa Minera San Cristóbal S.A. (MSC), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa interpuesta por la MSC S.A. de fs. 84 a 113, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0362/2010 de 3 de septiembre, la respuesta de fs. 170 a 184 vta., los memoriales de réplica de fs. 188 a 211, dúplica de fs. 217 a 220; los antecedentes procesales; y:

CONSIDERANDO I: Que, Vladimir Alejandro Aguirre Morales, en representación de la MSC S.A., dentro el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil (CPC), interpuso demanda contencioso-administrativa, que se sintetiza en lo siguiente:

I.ANTECEDENTES DE HECHO.-

El Departamento de Fiscalización dependiente de la Gerencia Distrital de Potosí del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), realizó a la verificación Previa-CEDEIM, para revisar documentos que fueron presentados respecto al crédito fiscal, que respaldan la solicitud de devolución impositiva a través de CEDEIM’s, así como aspectos formales del Gravamen Arancelario (GA) por el periodo fiscal mayo 2008.

Producto de lo anterior, la Administración Tributaria (AT) emitió la Resolución Administrativa CEDIM PREVIA N° 23-00000672-2009, resolviendo devolver el importe mediante CEDEIM’s a la MSC los montos de Bs.12.211.673,00 por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y Bs.4.027.457,00 correspondiente al GA por periodo fiscal mayo 2008; adicionalmente determinó montos no sujetos a devolución las sumas de Bs.12.484.938,31 por IVA y Bs.15.356,00 por el GA correspondiente a la solicitud de devolución impositiva del periodo fiscal mayo 2008.

En ese sentido, el 6 de octubre de 2009 la MSC presentó recurso de Alzada, mereció la Resolución del Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0064/2010 de 21 de mayo, que revocó parcialmente la Resolución. Al respecto, de los antecedentes citados se tiene que como la decisión de la resolución de alzada ocasionaba agravios a MSC, fue motivo de interposición de recurso jerárquico por parte de la Minera mencionada, empero, el recurso jerárquico del sujeto pasivo fue rechazado, originando la presentación de la presente demanda contenciosa administrativa.

Fundamentó su demanda señalando:

a) Falta de consideración del recurso jerárquico interpuesto por la Minería San Cristóbal, puesto que la resolución jerárquica se limitó a responder al recurso interpuesto por la AT sin considerar el de la ahora demandante, violando el derecho a la defensa, con el justificativo de haber solicitado documentación sobre la personería del demandante que se hallaba previamente revisadas por la propia Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) de Chuquisaca.

b) Vulneración del derecho a la defensa, al no haberse revisado, y no haber dado validez a la documentación de respaldo toda vez que, la Gerencia Distrital de Potosí, como la ARIT de Chuquisaca y por último la AGIT, efectuaron una valoración subjetiva y una revisión discrecional de la misma, habiendo merecido por parte de la AGIT, la descalificación de la documentación presentada, generando una indefensión a la empresa demandante porque no se valoró correctamente la documentación presentada, la cual, ponía en evidencia la vinculación de los gastos efectuados con su actividad exportadora, pasando por alto la documentación primordial que se encuentra en el expediente.

c) Violación por incorrecta aplicación de la Ley N° 1489, Ley N° 1963, art. 11 de la Ley N° 843 desconociendo los derechos de devolución impositiva, por lo que luego de una trascripción de dichas disposiciones legales, señaló que se vulneraron los principios de neutralidad impositiva, y el hecho fáctico que la devolución se efectúa sobre costos y gastos directos e indirectos, pues estos deben estar vinculados a la “actividad exportadora”, y no como observó en algunos casos la AT, a producto exportado, salto cuantitativo y cualitativo otorgado por la Ley N° 1963, advirtiéndose los agravios inferidos por la aplicación de la norma en forma equivocada.

d) Observaciones sobre las Declaraciones Juradas del IVA del crédito fiscal traspasado por ASC Bolivia LDC, evidenciando que la ARIT de Chuquisaca y posteriormente la AGIT incurrieron en error al no valorar la documentación presentada y persisten en el error de la AT cuando señalaron que no existe movimiento alguno en las declaraciones juradas presentadas, aspecto que les causa un grave perjuicio porque no se les estaría reconociendo un crédito fiscal válido para la empresa por la impropia revisión de la documentación, y asimismo, por la solicitud de resoluciones administrativas antes de la implantación del Decreto Supremo (DS) N° 25183, y su normativa reglamentaria referida a los procedimientos de aprobación de declaraciones juradas rectificadoras.

e) Diferencias de cálculo en las Declaraciones Únicas de Exportación (DUE’s); la AT detecto diferencias en el cálculo de las planillas y montos consignados por las importaciones RITEX de la DUE con N° 2008-543-C961, realizada por el contribuyente y declarada a la Aduana, afectando el crédito fiscal solicitado por el importe de Bs. 19.125.00, señalando que la autoridad demandada ocasiona agravios a MSC, al indicar que al ser rechazado el recurso jerárquico del sujeto, se mantienen firmes y subsistentes las observaciones de la AT, sin embargo, señaló que no es competencia de la AT efectuar la revisión menos la determinación de un saldo que no existe, más aun cuando el saldo pudiera tener efecto en la devolución impositiva.

f) Facturas depuradas por no vinculación a la actividad gravada y deficiencias en la emisión del crédito fiscal traspasado de la Empresa ASC Bolivia LDC, señalando dentro de estas los conceptos de Honorarios Profesionales, Publicaciones, Servicios no detallados y Proyecto Construcción Nuevo Pueblo.

En cuanto a los Honorarios Profesionales, la autoridad demandada realizó el análisis de 46 facturas validando el crédito fiscal que alcanza a Bs. 142.739,71, empero depuró la factura N° 12 Tuni SRL por Bs.937.95, por concepto de Asesoramiento Proyecto Nuevo Pueblo, siendo la prueba de respaldo insuficiente para determinar la vinculación de la transacción con la actividad exportadora.

Con referencia a los Servicios de Publicaciones la AGIT realizó el análisis de 8 facturas, cuyo crédito fiscal alcanza a Bs. 3.195,40, sin embargo, se depuró la factura N° 284 por Bs 75,40.-, por concepto de Comunicaciones y Publicidad de Luis Humberto Vacaflor, evidenciando en el detalle que fue emitida por concepto de una suscripción anual al boletín informativo “Siglo 21” del 21 de junio de 1999 hasta el 21 de junio de 2000, de cuya descripción no existe explicación de la necesidad de la suscripción, tampoco su vinculación con la actividad exportadora, correspondiendo la depuración de crédito fiscal de Bs 75,40.-, no siendo evidente lo manifestando por la autoridad demandada, porque la empresa debe estar constantemente informada de lo que ocurre en el mercado, los precios, la demanda de los minerales etc., razón suficiente para determinar que la suscripción del Boletín informativo “Siglo 21”, está vinculada a la actividad de exportación.

Por concepto de Servicios no detallados; se validaron las facturas Nos 28, 31, 43 y 47 por el crédito fiscal de Bs.633.813,37.-, empero, se incluyó la factura N° 61 y se omitió considerar la factura N° 31, por lo que la AIT General en lugar de incluir la factura N°61, procedió a realizar un nuevo cálculo pretendiendo reconocer únicamente Bs.222.144,88.-, cuando lo correcto para subsanar el error de la AIT Regional era considerar las Facturas Nos. 28, 31, 43, 47 y 61, es decir, todas las facturas mencionadas y cuyo crédito fiscal asciende a Bs.706.802,35.-.

Por concepto de proyecto construcción del “Proyecto Pueblo Nuevo San Cristóbal”, fueron depuradas las facturas Nos 81, 31, 32, 34, 11, 18, 40, 44, 47, 51, 57, 58, 59 y 25 del crédito fiscal por un total de Bs.62.724,58.-, sin embargo, estas 14 facturas estaban relacionadas con el proyecto de traslado del pueblo, actividad sin la cual el proyecto minero jamás hubiese podido desarrollarse por lo que no debió revocar en este aspecto la AIT General; la AIT Regional revisó 38 facturas, detalladas en el cuadro a fs. 100 vta., de la demanda y las cuales hacen un crédito fiscal de Bs.61.940,31.-, considerando que la actividad de la empresa y su relación con otras empresas en el exterior, era necesaria para la contratación de los servicios observados por esos conceptos, referidos a gastos indirectos de la administración, y que la AGIT resolvió confirmar ese monto sin revisión alguna ni fundamentación, por lo que solicita la revisión de la prueba presentada para dichas pruebas, porque es evidente que las mismas están vinculadas a la actividad exportadora.

g) Facturas depuradas, crédito fiscal traspasado en la Empresa ASC Bolivia LDC, la Resolución de Recurso Jerárquico ahora impugnada, dejó sin efecto el importe de Bs.2.290.172,29.- por facturas depuradas que no se encontraban vinculadas con la actividad gravada y deficiencias en su emisión, por lo que la parte demandante solicitó a este Tribunal que revise la prueba que fue presentada, para que la misma sea declarada como válida como crédito fiscal a favor de la empresa ya que cumple con todos los requisitos necesarios para que los mismos sean considerados por la empresa.

h) Facturas depuradas por no vinculación con la actividad gravada y deficiencias en su emisión de la Empresa MSC, la AGIT procedió a revocar el crédito fiscal de las facturas Nos. 575 y 576 que asciende a Bs.5.821.- por concepto de Asesoramiento Comunicacional, ya que la MSC no presentó el Contrato Civil de Prestación de Servicios en Comunicaciones MSC-859; de las facturas No. 1177, 110 y 3, cuyo crédito fiscal asciende a Bs.5.676.- por concepto de Servicios Profesionales; tampoco los Contratos MASC-569, MSC-832 Y MSC-856 durante la etapa de verificación efectuada por la AT, incumpliendo el art. 81 del Código Tributario Boliviano (CTB), sin embargo, la Empresa minera demandante rechaza lo afirmado por la AGIT argumentando que: “…en la etapa de verificación se presentaron todos los documentos requeridos por la Administración Tributaria, los cuales fueron complementados al momento de presentar el Recurso de Alzada en calidad de prueba, por tanto la AGIT no puede rechazar un crédito fiscal válido para la empresa por supuesta falta de información oportuna y mucho menos argumentar que la empresa incumplió con lo establecido en el Art. 81 del Código Tributario“(sic), por lo que la AGIT está desconociendo un crédito fiscal legalmente válido para la empresa porque se trata de la contratación de servicios comunicacionales, y de la contratación de servicios profesionales de asesoramiento en materia laboral, seguridad social, administrativos y recursos humanos que contribuyen al fin último de la empresa, que es, justamente la exportación.

Señaló también que respecto a las facturas observadas por concepto de transporte y transporte internacional, detalladas de fs. 40 a 42 vta. de la demanda, que ascienden a un crédito fiscal de Bs.172.353.-, y revocadas por la AGIT, la Empresa demandante cumplió con los elementos necesarios para computar el crédito fiscal proveniente de dichas facturas observadas por concepto de transporte internacional, y el hecho que los proveedores no se hayan acogido a la Tasa cero no es justificativo para que se desconozca la validez de la operación y por lo tanto, la validez del crédito fiscal contenido en tales facturas detalladas.

Respecto a otras facturas observadas, detalladas a fs. 44 a 45 de su demanda, que ascienden a un crédito fiscal de Bs.127.978.-, y depuradas por la AGIT, la Empresa Minera demandante manifestó que sufrió agravio al depurar tales facturas, cuando fue evidente y demostrado por la prueba aportada dentro del Recurso de Alzada, que se trataban de gastos necesarios e indispensables para la actividad exportadora, por lo que solicita a este Tribunal revisar los conceptos observados y la prueba que fue presentada para que se levanten las observaciones por este concepto.

h) Facturas que no cuentan con documentación contable de sustento y sin medios fehacientes de pago la AGIT estableció nuevas observaciones a las facturas Nos. 14226, 70, 114 y 115, que la AT no realizó, siendo tales observaciones la “activación de dichos bienes en los registros contables”, vulnerando el principio de la non reformatio in pejus, y conculcando un principio de congruencia entre lo verdaderamente observado por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) con relación a lo que se entiende por medio fehaciente de pago, puesto que se efectuó una compensación entre las empresas San Cristóbal Tesa S.A. y Minería San Cristóbal, figura que se aplica conforme el art. 363 del Código Civil, (CC), siendo una forma legal de pago, cumpliendo con lo establecido en el art. 66.11 del CTB, por lo que solicita a este Tribunal determinar con claridad si la compensación es o no un medio fehaciente de pago, como así lo señala la doctrina civilista.

i) Pólizas de importación respecto al IVA y al Gravamen Arancelario (GA), la AT observó 10 pólizas de importación que a su criterio correspondían a otro periodo fiscal y porque dichas Declaraciones Únicas de Importación (DUI) no contaban con el sello de la Aduana Nacional; sin embargo, la omisión del estampado del sello es responsabilidad del funcionario de la Aduana y no así, del importador siendo improcedente esta observación del SIN y menos válida para el rechazo de emisión de CEDEIM’S por el importe consignado en las DUI’s presentadas del periodo mayo de 2008. Asimismo, conforme lo establecido en el art. 4.d) de la Ley N° 843, a partir de la presentación de la liquidación aduanera y realización del pago de los impuestos y gravámenes arancelarios, la empresa demandante se hizo acreedora de la devolución prevista en el art. 11 de la mencionada ley, independientemente de la existencia o no del sello de la Aduana.

Concluyó solicitando se declare probada su demanda contencioso administrativa, revocando parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0362/2010 de 3 de septiembre en cuanto a las observaciones efectuadas que impidieron la correcta devolución impositiva.

CONSIDERANDO II: Que, Juan Carlos Maita Michel, en representación de la AGIT, contestó la demanda en forma negativa, sobre la base de los siguientes fundamentos técnico-jurídico:

II.1. Un argumento de la parte demandante se refiere a la falta de valoración de la documentación de las Declaraciones Juradas del IVA del Crédito Fiscal traspasado por ASC Bolivia LDC, por el rechazo a su recurso jerárquico sin fundamento y posteriormente por la impropia revisión de la documentación presentada.

Asimismo manifestó que realizó en base al cálculo del valor FOB las Declaraciones Únicas de Exportación, no existiendo argumento legal para la observación de la diferencia de cálculo, al no generarse una diferencia en contra, ante la solicitud de devolución, observación que fue confirmada por la resolución de alzada a favor del fisco por Bs.3.492.189, igualmente se observó la diferencia en el calculó de planillas y montos consignados por las importaciones RITEX de la DUE N° 2008-543-C-961, depuración del crédito fiscal confirmada por la instancia de alzada, y aunque se evidencio agravios contra la MSC, mantiene firmes las observaciones a la resolución jerárquica por que el recurso jerárquico del sujeto pasivo fue rechazado por incumplir con el art. 198.III de la Ley N° 3092 CTB.

II.2. Con relación a las facturas depuradas por no vinculación con la actividad gravada y diferencias en la emisión del Crédito Fiscal traspasado de la Empresa ASC Bolivia LDC, se encuentran entre estas la factura de Honorarios Profesionales la cual se depuró porque por si sola la factura no es suficiente para determinar la vinculación con la actividad de exportación que realiza la MSC, sin embargo la AGIT señaló que el motivo de la observación es invalida; en cuanto a las Publicaciones se tiene que la información es precisa para tomar decisiones adecuadas, facilitando la suscripción al Boletín información valiosa; Servicios no detallados en la cual se disminuyó el crédito fiscal que había validado la ARIT Chuquisaca de la factura N° 61 omitida por la AGIT; en lo que respecta a las facturas del Proyecto Construcción Pueblo Nuevo se encuentran relacionadas con el traslado del pueblo, por cuanto no corresponde la depuración de las mismas.

II.3. Las facturas depuradas por no vinculación con la actividad gravada y deficiencias en su emisión de la Empresa MSC, encontrándose entre estas las de Asesoramiento Comunicacional revocando el crédito fiscal de las facturas N° 575 y 576 por tratarse de la contratación de servicios que no se encuentran vinculados con la actividad de exportación; los Servicios Profesionales, también se desconoció el crédito fiscal de las facturas N° 1177, 110 y 3 por tratarse de servicios profesionales de asesoramiento en materia laboral, seguridad social, administrativos y recursos humanos; Transporte y Transporte Internacional, fueron depuradas las facturas de transporte internacional de carga por carretera, porque el contribuyente debe aplicar el régimen tasa cero en el IVA, en este entendido se debe puntualizar que las prestaciones por servicios de transporte internacional, que tengan por objeto la realización de traslado de mercancías en general por carretera, desde el lugar en que se recibe en Bolivia o en otro país, hasta la entrega al destinatario en Bolivia u otro país, se encuentran bajo el régimen impositivo de tasa cero, por tanto, las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes emitidas por servicios prestados desde el país hasta el exterior o viceversa, no son válidas para el cómputo del crédito fiscal; con relación a otras facturas Nos. 6,13,8,11,106,15256,15331,116,117,45,315 y 167 depuradas debido a que las transacciones en ellas descritas no se relacionan con la actividad gravada y las facturas N 321 y 1085 por no haberse presentado el original, se mantiene la depuración por el periodo mayo 2008.

Realizando una recapitulación, respecto a las 88 facturas impugnadas por la AT y revocadas por la instancia de alzada en el concepto Facturas Depuradas, del período mayo 2008; por el examen expuesto anteriormente, la autoridad demandada revocó parcialmente la Resolución de Alzada, en cuanto a las facturas Nos 575, 576, 1177, 110, 3, 226, 227, 228, 870, 4125, 4126, 229, 231, 232, 233, 576, 578, 871, 872, 579, 874, 580, 879, 880, 881, 882, 584, 234, 885, 587, 588, 886, 887, 889, 890, 891, 892, 235, 589, 901, 1658, 5915, 595, 241, 904, 905, 906, 908, 243, 239, 245, 910, 192, 193, 606, 913, 609, 248, 247 y 610, por las cuales debe mantenerse la depuración del crédito fiscal; asimismo, por las facturas Nos. 376, 382, 208, 212, 4372, 803, 821, 961, 694, 472, 2107, 14448, 3853 y 3874, debe mantenerse el reconocimiento del crédito fiscal y por las facturas Nos. 6, 13, 8, 11, 106, 15256, 15331, 116, 117, 45, 315, 167, 321 y 1085, se debe mantener la depuración de crédito fiscal, no teniendo ningún sustento jurídico la parte demandante.

II.4. Otro reclamo de la parte demandante es de las facturas que no cuentan con documentación contable de sustento y por falta de medios fehacientes de pago, señalando el demandante que se violentó un principio administrativo que vigila el actuar de la AT cuando la autoridad demandada establece nuevas observaciones a la única determinada por el SIN, habiendo observado el SIN solo el medio fehaciente de pago entre las Empresas San Cristóbal Tesa SA y Minera San Cristóbal, las cuales efectuaron una compensación, figura a la cual se aplica el art. 363 del CC, siendo una forma de pago.

Continua manifestando al respecto y antes de ingresar en el análisis técnico jurídico que el art. 37 del DS N° 27310, modificado por el art. 12 del DS N° 27874 del Reglamento Complementario del Código Tributario Boliviano (RCTB), vigente para el período mayo 2008, establece que las compras por importes mayores a 50.000 UFV, deberán ser acreditadas por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de medios fehacientes de pago, para que la AT reconozca el crédito fiscal correspondiente, existiendo la obligación de los contribuyentes, en sentido de que las transacciones comerciales, deben hallarse respaldadas a través de documentos como cheques, tarjetas de crédito y cualquier otro medio fehaciente de pago establecido legalmente, que respalden que existió la transferencia efectiva de dominio de los productos vendidos o comprados.

En este sentido, el presupuesto legal señalado precedentemente, limita para las compras mayores a 50.000.- UFV el cómputo del crédito fiscal, a la existencia de un medio fehaciente de pago, que aporte certeza respecto a la transferencia de dinero entre comprador y vendedor. La ausencia de respaldo hará presumir la inexistencia de la transacción, según establece en el num. 11, del art. 66 del CTB.

De la revisión y compulsa de los antecedentes administrativos y del expediente, se tiene que según la cédula de trabajo “Verificación de Comprobantes con Importes Mayores a Bs.5.000.- y Medios Fehacientes de Compras Superiores a 50.000.- UFV” la AT observó nueve facturas que se encuentran sin medios fehacientes de pago, haciendo una aclaración al pie de la citada cédula, que existe un importe por compras de Bs.5.534.150,81, cuyos medios fehacientes de pago no fueron presentados o los mismos no sustentan la transacción, efectuando una liquidación por crédito fiscal de Bs.719.439.-.

II.5. Otra manifestación de MSC es con relación a las Pólizas de Importación respecto al IVA y al GA, empero cabe precisar que este aspecto no fue impugnado por el contribuyente en el recurso jerárquico, por lo que no amerita mayor análisis.

Concluyó que la demanda contenciosa administrativa carece de sustento legal y no existe agravió ni lesión de derechos que se hubieran causado con la Resolución de Recurso Jerárquico, se declare IMPROBADA la misma, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico RJ/0362/2010 de 3 de septiembre.

CONSIDERANDO III (Antecedentes de hecho): La AT el 3 de febrero de 2009 notificó a la MSC con la Orden de Verificación-CEDEIM Nº 0008OVE0685, que establece la verificación del IVA por el período mayo 2008, en la modalidad Verificación Previa CEDEIM con un alcance de los hechos, elementos e impuestos relacionados al crédito fiscal comprometido en el período y las formalidades del GA.

También notificó el Requerimiento Nº 91062, en el que solicita la presentación de Declaraciones Juradas del IVA e IT, Libros de Ventas y Compras, Notas Fiscales de respaldo al Débito y Crédito Fiscal, Extractos Bancarios, Comprobantes de Ingresos y Egresos con respaldo, Formulario de Habilitación de notas fiscales, Estados Financieros y Dictamen gestión 2008-2009, Plan de Cuentas, Libros de contabilidad (Diario, Mayor) del periodo mayo 2008, además la Estructura de Costos, Libros de Compras y Ventas ICM, Libros GA insumos y Libros de GA activos fijos.

Debido a que MSC no realizó la entrega de toda la información y documentación requerida por la AT y porque el Libro de Compras IVA presentaba errores en el registro de la nota fiscal Nº 591, hechos que vulneran los arts. 70.8) y 100.1) del CTB y 50 de la RND 10-0016-07, conductas tipificadas como contravenciones tributarias, sancionadas con 3.000 UFV y 1.500 UFV respectivamente, de acuerdo con el subnum. 4.1, num. 4 y subnum. 3.2, num. 3 del Anexo A de la RND 10-0037-07, el 27 de octubre de 2009, la AT notificó personalmente a MSC con los Autos Iniciales de Sumario Contravencional Nos. 500900128 y 500900127.

Que, mediante Informe de Actuación SIN/GDPT/DF/VE/INF/111/2009 de 6 de noviembre, la AT en el traspaso de ASC Bolivia LDC, señala entre otros aspectos que verificó los valores RITEX, a través de los porcentajes que registra el cuadro de los cálculos y las planillas de regularización de las DUE, observando diferencias entre el cálculo de las planillas y montos consignados por las importaciones RITEX de la DUE Nº 2008-543-C-961, lo realizado por el contribuyente y lo declarado a la Aduana, lo que afecta al crédito fiscal solicitado por Bs.19.125.-.

En cuanto al GA indica que observó diez pólizas de importación debido a que: no consignan los sellos de Aduana, corresponden a otro período, no registrado en Activos Fijos y documentos en fotocopia simple por Bs.15.356.-, aclara que el importe depurado se refiere al GA efectivamente pagado en boletas de depósito realizadas en la entidad bancaria, que fueron cotejadas con las DUI. Sobre la conducta de MSC en relación al incumplimiento en la presentación de la documentación en los plazos y formas e incumplimiento en el registro del Libro de Compras IVA, indica que labraron los Autos Iniciales de Sumario Contravencional Nos. 500900128 y 500900128 (debió decir 500900127). Concluyó el informe señalando que, de los solicitados Bs.24.696.611.- por IVA y Bs.4.042.813.- por GA corresponde deducir Bs.12.484.938,31 por crédito fiscal depurado en el IVA y Bs.15.356.- por GA, siendo el importe total a devolver Bs.16.239.0130.- por IVA y GA.

Mediante nota MSC-TAX – 0314/2009 de 9 de noviembre, MSC solicitó a la AT una fotocopia del Informe de verificación de las Solicitudes de Devolución Impositivas (SDI) correspondiente a mayo 2008.

Asimismo mediante nota MSC-TAX 398/2009 de 15 de diciembre MSC solicitó a la AT prórroga para la emisión de la Resolución Administrativa CEDEIM Previa mayo 2008.

El 23 de diciembre de 2009, la AT, notificó a la empresa Minera San Cristóbal SA, con la Resolución Administrativa CEDEIM Previa Nº 23-00000672-09 de 17 de diciembre, la cual establece un importe a devolver mediante Certificados de Devolución Impositiva a la Minera San Cristóbal SA por Bs.12.211.673.-por IVA y Bs.4.027.457.- por GA, correspondientes al período mayo 2008, asimismo, determina el importe no sujeto a devolución por el IVA de Bs.12.484.938,31 y por el GA de Bs.15.356.- correspondientes a la solicitud de devolución impositiva del período mayo, debiendo el contribuyente presentar las declaraciones juradas rectificatorias por los períodos posteriores afectados.

La referida resolución es recurrida en recurso de alzada por el contribuyente, que mereció la Resolución del Recurso de Alzada ARIT/CHQ/RA 0064/2010 de 21 de mayo, que revocó Parcialmente la Resolución, al respecto, de los antecedentes citados se tiene que la decisión de la resolución de alzada ocasiona agravió a MSC, sin embargo, el recurso jerárquico del sujeto pasivo fue rechazado por incumplir con el art. 198.III de la Ley N° 3092 (Título V del CTB), y la instancia jerárquica, sin mayor fundamentación, confirmó en este punto la resolución de alzada, vale decir, que se mantuvieron firmes y subsistentes las observaciones efectuadas por la AT, respecto al crédito fiscal IVA de las declaraciones juradas de ASC Bolivia LDC y las diferencias de cálculo en la DUE Nº 2008-543-C-961, por Bs.3.492.189.- y Bs.19.125.- respectivamente.

CONSIDERANDO IV: Que, la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, reviste características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución esta atribuido por mandato de los art. 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con los art. 778 a 781 del CPC, siendo el objeto de acuerdo a las circunstancias acreditadas o no, conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, por cuanto el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos sucedidos en fase administrativa y realizar control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.

CONSIDERANDO V: Establecidos los antecedentes de hecho, a efecto de pronunciar resolución, el objeto de la controversia, radica en determinar si corresponde la depuración de facturas que no están relacionadas con la actividad exportadora de la empresa MSC respecto al IVA, GA y por aspectos formales.

V.1. Previamente a realizar el análisis del caso concreto, se evidencia que el recurso jerárquico presentado por el sujeto pasivo fue rechazado porque la MSC presentó su memorial de instancia jerárquica de fs. 469 a 506 de obrados, pero el mismo ameritó el Auto de Observación de 18 de junio de 2010 porque incumplió con el inciso b) del art. 198 del CTB, puesto que la MSC no acreditó su representación de acuerdo a la legislación mercantil a la que se encuentra sujeta concordante con el art. 204.II de la Ley N° 3092 ya que se constituyó como Sociedad Anónima por acto único, y a través de la transcripción del Acta de Fundación de MSC, y establecieron como presidente a Johnny Edwin Delgado Achabal con facultades de representación legal de forma judicial y extrajudicial de acuerdo el art. 54.1 de su Estatuto Orgánico; sin embargo, se desconocía que el Presidente del Directorio de la MSC haya otorgado poder de representación a Juan Gerardo Garrett Mendieta, quien en su condición de vicepresidente corporativo otorgó poder en favor de Vladimir Alejandro Aguirre Morales, mediante Testimonio N° 1131/2009, documento que transcribe el Testimonio N° 016/2006, el cual Alan Ray Edwards en su calidad de Presidente de Directorio, sin respaldo documental de elección que conste o que acredite ser Presidente de Directorio de MSC otorgó a Juan Gerardo Garrett Mendieta poderes generales y especiales, por lo que advertidos del vacío en la representación legal de MSC le observaron su recurso Jerárquico interpuesto, otorgándole un término improrrogable de cinco días para que subsane su observación, computable a partir de su notificación con el mencionado Auto de Observación, bajo alternativa de ser rechazado en caso de incumplimiento, y notificando a la Empresa minera el 23 de junio de 2010 con dicho proveído (fs. 504 de antecedentes).

De una revisión de los antecedentes, se advierte que la MSC no presentó la documentación solicitada dentro del plazo, por lo que no subsanó el sujeto pasivo la observación efectuada, situación que ameritó el Auto de Rechazo de su recurso jerárquico de la empresa minera, conforme el proveído de fs. 512 de antecedentes, por lo que se concluye que no resulta evidente la vulneración a su derecho a la defensa porque el sujeto pasivo tenía a su alcance los instrumentos para subsanar la observación a su recurso planteado, sin embargo, no lo hizo dentro del término otorgado y que era de su conocimiento, por consiguiente no se vulneró el derecho a la defensa como pretende justificar el recurrente, porque no cumplió con el requisito de representación legal establecido en el auto de observación de fs. 504 de antecedentes, lo que ocasionó que se produzca la caducidad del término que tenía para subsanar su falta de representación legal de la MSC, por lo tanto no resulta evidente el reclamo de la parte demandante en este punto.

En ese sentido, se advierte que, este Tribunal procederá a resolver solamente los agravios de la MSC que también fueron motivos de reclamo en el recurso jerárquico de la AT, precisamente por haber sido discutidos en sede administrativa, siendo objeto de valoración en la presente acción contencioso administrativa, ya que por mandato expreso del art. 780 del CPC, se tramita como un proceso ordinario de puro derecho, en razón a que el recurso jerárquico de la parte demandante no cumplió con la observación que le hicieron, por lo que, la AGIT se limitó a responderle su recurso jerárquico únicamente en los puntos también reclamados en el recurso jerárquico de la AT y por tanto, no amerita en esta instancia, valorar circunstancias no discutidas en la Resolución ahora impugnada; resultando que la sentencia que se pronuncia, se refiere exclusivamente al control de legalidad y legitimidad de los actos emitidos por la AGIT, o en su caso, su revocatoria por haberse conculcado las normas que rigen a la administración.

V.2. En cuanto a la falta de valoración de la documentación de las Declaraciones Juradas del IVA del Crédito Fiscal traspasado por ASC Bolivia LDC, y la diferencia de cálculo en las DUE’s; cabe señalar que, habiendo sido rechazado el recurso jerárquico de la empresa minera demandante por no dar cumplimiento al Auto de observación de fs. 512 de antecedentes realizado en contra de su recurso, la AGIT no emitió criterio alguno, por lo que sin mayor fundamentación, mantuvo firmes y subsistentes las observaciones efectuadas por la AT respecto al crédito fiscal IVA de las declaraciones juradas de ASC Bolivia LDC y las diferencias de cálculo en la DUE Nº 2008-543-C-961, por Bs.3.492.189.- y Bs.19.125.- respectivamente, por consiguiente, este Tribunal no puede pronunciarse en cuanto a dicho agravio porque no fue aceptado, ni resuelto por la autoridad demandada en la Resolución Jerárquica.

V.3. Facturas depuradas por no vinculación con la actividad gravada y deficiencias en su emisión del crédito fiscal traspasado de la empresa ASC Bolivia LDC; cabe señalar previamente que, el art. 8.a) de la Ley 843 (Ley de Reforma tributaria) claramente determina que para que exista crédito fiscal en el caso del impuesto al valor agregado (IVA) se debe tratar de una importación definitiva y relacionada con la operación grabada, es decir aquella destinada a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen, el referido artículo señala: "Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15° sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen...". La citada norma debe vincularse con el artículo primero de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, que modifica el art. 12 la Ley Nº 1489 (Ley de Exportaciones) que dispone que los exportadores recibirán la devolución de Impuestos Internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, es decir nuevamente se recalca, que solo se realizará la devolución impositiva cuando los costos y gastos de la exportación de mercancías y servicios estén directamente vinculados o unidos a la actividad exportadora. El artículo primero de la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999 nuevamente debe relacionarse con el art. 3 del D.S. Nº 25465 (Reglamento para la Devolución de Impuestos a las Exportaciones) que determina que el Crédito Fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos vinculados a las exportaciones definitivas serán reintegrados, la citada norma dispone expresamente en su primera parte: "El crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios, vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del artículo 11 de la ley 843...".

Todas las anteriores normas determinan que la devolución impositiva por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el caso de las exportaciones tiene que estar vinculadas necesariamente a los gastos y costos directamente relacionados con la exportación.

En el objeto de controversia, determinado que conforme a la legislación vigente la devolución impositiva por el IVA en el caso de las exportaciones tienen que estar vinculadas necesariamente a los gastos y costos directamente relacionados con la exportación, es necesario fijar que se entiende por costos y gastos directamente relacionados con la exportación definitiva, así se tiene que los costos, son los desembolsos y deducciones directos causados por el proceso de fabricación o por la prestación del servicio e incluyen: mano de obra; sueldos y salarios del personal de planta; materias primas; materiales de consumo e insumos; mercancías; fletes si los hubiere; arrendamiento del local de la planta si lo hubiere o en su caso pago de impuestos por la propiedad de bien inmueble donde funciona la exportadora; servicios públicos (agua, luz, teléfono); y depreciación de máquinas y equipo. Por su parte se entiende por gastos, los desembolsos y deducciones causados por la administración de la empresa, donde se incluyen: sueldos y salarios del personal administrativo; arrendamiento de oficina o pago de impuestos de oficina; papelería; correo y teléfono; gastos de publicidad; transporte; mantenimiento del vehículo, pago de impuestos del vehículo; gastos de capacitación y honorarios profesionales, siempre que sean un costo o gasto directamente relacionado con la actividad de exportación.

En ese sentido y de la revisión de antecedentes administrativos, se tiene que, estas notas fiscales se encuentran relacionadas a conceptos de Honorarios Profesionales, Servicios Publicitarios, Facturas sin detalle ni comprobante contable y Proyecto Construcción Pueblo Nuevo, por lo que se pasa a exponer por conceptos:

En el concepto de Honorarios Profesionales se evidencia que están vinculadas de manera indirecta con la actividad gravada de MSC, es así que se procedió a la revisión de la documentación presentada por MSC en el proceso de verificación y en la instancia de alzada, consistente en fotocopias legalizadas de las facturas, Comprobante de Asiento Diario, Comprobante de Egreso y papeletas que describen los trabajos realizados, evidenciándose que las facturas Nos. 19, 27, 30, 37, 46, 51, 56, 69, 70, 77, 88, 93, 137 y 152, 7, 18, 32, 57, 72, 76 y 86, 91, 97, 108, 120, 136, 142, 170 y 177, de Eduardo R. Quintanilla B., fueron emitidas por Honorarios Profesionales correspondientes a servicios legales relacionados con la Protocolización de Poderes, revisión de escrituras públicas, verificación de contratos, revisión de proyectos, representaciones y otros; trabajos de asesoramiento legal necesarios en la actividad de la empresa y, en consecuencia, vinculados con la actividad exportadora.

Con relación a las facturas Nos. 5468, 5993, 128, 395, 943, 1648, 2132, 2139, 2330 y 2694, de Moreno Muñoz relacionadas a Servicios de Auditoria y las facturas Nos. 462, 2315, 2563, 2847 y 3240 de Price Waterhouse Coopers SRL, fueron emitidas por servicios de auditoría, contratación de personal, asesoramiento tributario y financiero.

Los servicios descritos precedentemente, guardan relación con la actividad de la empresa, pues la misma constituye información necesaria para los inversionistas; habiendo reconocido la empresa MSC, desde el inicio de sus operaciones, que se contrataron servicios especializados de profesionales, tanto en el ámbito tributario como en el financiero; por tanto, es evidente la vinculación de los servicios profesionales prestados por Moreno Muñoz - Servicios de Auditoria y Price Waterhouse Coopers SRL, a la actividad exportadora de MSC.