Texto del fallo
SALA PLENA
SENTENCIA: 533/2015.
FECHA: Sucre, 7 de diciembre de 2015.
EXPEDIENTE Nº: 570/2010.
PROCESO : Contencioso Administrativo.
PARTES: Yacimientos Petrolíferos Fiscales Bolivianos (Y.P.F.B.) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.
Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por YPFB TRANSPORTE S.A., representado por Cristian Manuel Inchauste Sandoval, contra la AUTORIDAD GENERAL DE IMPUGNACIÓN TRIBUTARIA (AGIT), demandando la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0352/2010 de 27 de agosto, en consecuencia solicita dejar sin efecto el Proveído SIN/GSH/DDF/PROV/003/2010 Nº 24-00012-10 de 20 de enero y disponer la aprobación de la solicitud de presentación de rectificación del IUE por las gestiones fiscales de 1999, 2000 y 2001.
VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 93 a 107, la respuesta de fs. 162 a 167, los memoriales de réplica y dúplica de fs. 171 a 174 y de fs. 178 a 179, los antecedentes del proceso.
CONSIDERANDO I: Como antecedentes el demandante refiere, que el 18 de enero de 2010 presentó ante la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), la solicitud de aprobación para la presentación de Declaraciones Juradas Rectificatorias (DDJJ) del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), correspondiente a las gestiones 1999, 2000 y 2001, con el objetivo de extinguir la obligación contenida en la Resolución Determinativa (RD) Nº 299/2005 de 3 de noviembre, el mismo que se encuentra firme en virtud al Auto Supremo Nº 305/2008 de 25 de julio, solicitud que mereció el Proveído SIN/GSH/DDF/PROV/003/2010 Nº 24-00012-10 de 20 de enero, que negó la petición, motivo por el cual interpuso Recurso de Alzada que fue resuelto mediante la Resolución ARIT-SCZ/RA 0038/2010 de 11 de mayo, que confirmó el Proveído impugnado; interpuesto el Recurso Jerárquico, éste fue resuelto mediante la Resolución Nº AGIT-RJ 0352/2010 de 27 de agosto, que también confirmó la resolución de alzada, motivo por el cual fundamenta su demanda contencioso-administrativa con los siguientes argumentos:
1.- Que la AGIT incorrectamente confirmó el rechazó del pago de la Deuda Tributaria establecida en la Resolución Determinativa Nº 299/2005 de 3 de noviembre, presentada mediante la rectificatoria de Declaraciones Juradas (DDJJ) del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE), porque la disminución de la pérdida fiscal acumulada, implicó la disminución de crédito fiscal equivalente al impuesto omitido actualizado, continua refiriendo que la misma AGIT mediante su línea doctrinal contenida en las Resoluciones STG-RJ/001/0018/2004 de 29 de septiembre, STG/RJ/0152/2005 de 14 de octubre, STG/RJ/0314/2006 de 23 de octubre y STG/RJ/0315/2006 de 23 de octubre, consideró la posibilidad de efectuar la cancelación de la deuda no únicamente en efectivo sino también mediante declaración rectificatoria cuando existen pérdidas acumuladas del contribuyente; en consecuencia afirma que la Administración Tributaria (AT) no podía pretender el cobro del tributo omitido mas accesorios y sanción en efectivo, cuando el contribuyente tiene pérdidas acumuladas, lo que hace evidente que la depreciación de los activos (gastos) generó imprescindiblemente la necesidad de una reducción de la pérdida fiscal acumulada del contribuyente, es decir un recálculo de la base imponible del IUE conforme lo establecen los arts. 47 y 48 de la Ley Nº 843, 7, 31, 32 y 33 del Decreto Supremo (DS) Nº 24501. Que por lo expresado considera procedente la rectificación del IUE como medio de cumplimiento, pretender realizar el cobro más sanción y accesorios, equivaldría a modificar el impuesto, es decir la base imponible de IUE que, da lugar al impuesto de estas gestiones, misma que no puede ser modificado por ninguna actuación, sea del Fisco, del contribuyente y tampoco por sentencia Judicial. Continuó señalando que, la AGIT equivocó su razonamiento al considerar que esta línea jurisprudencial que ella misma constituyó es inaplicable al caso concreto por tratarse de una Resolución Determinativa ejecutoriada, y no como en los casos de jurisprudencia presentados; sin embargo no tomó en cuenta que la ejecutoria de la Resolución Determinativa Nº 299/2005 de 3 de noviembre, es indiferente, pues la rectificatoria solicitada se constituye en el medio de cumplimiento de lo observado o reclamado por el Fisco en dicha Resolución.
2. Expresó por otra parte, que la AGIT no consideró que la prohibición de rectificación posterior a la conclusión de una fiscalización es inconstitucional, resolvió además en el sentido; que “al existir una Resolución Determinativa ejecutoriada y firme, no correspondía atender aspectos que ya no son oportunos”, basando este su criterio en lo dispuesto por la Resolución Administrativa (RA) Nº 05-032-99 de 6 de julio de 1999, que refiere “Una vez que la Administración Tributaria hubiere comunicado al contribuyente la finalización de la fiscalización actuante, no corresponde la presentación de declaraciones juradas rectificatorias por los periodos e impuestos fiscalizados”, es decir la base para la emisión de la resolución de la AGIT se encuentra en la precitada Resolución Administrativa misma que es inconstitucional y que vulnera los principios de legalidad en lo que concierne a la reserva de ley respecto a la base imponible y reserva de ley respecto a la sanción, principio de capacidad contributiva, principio de igualdad y al debido proceso.
Concluyó señalando en este punto, que notoriamente el art. 104-III de la Ley 2492 Código Tributario Boliviano (CTB) y art. 2 de la RA Nº 05-0032-99, violaron el derecho al debido proceso, porque limitaron su derecho de rectificar sus DDJJ hasta antes de finalizado el proceso de fiscalización, sin que su derecho haya prescrito, confirmándose de esta manera que las limitaciones establecidas en las disposiciones legales citadas son inconstitucionales.
3. Refiere por otra parte, que la AGIT en la Resolución impugnada no consideró, que el Proveído impugnado se remite al Proveído Nº 25-00060-09 de 4 de marzo de liquidación de la deuda tributaria establecida en la RD Nº 299/2005 de 3 de noviembre, bajo el equivocado argumento que no corresponde su pronunciamiento y que la liquidación no puede ser objeto de impugnación en dicha instancia, cuando conforme a su criterio, al establecer como firme y subsistente el proveído impugnado, ratificó la pretensión de la AT de cobrar un interés sobre la multa por evasión, hecho que surgió de una interpretación errónea y aislada del art. 58.III de la Ley 1340, en esa base la AT interpretó que la permisión de cobrar intereses sobre la sanción es aplicable desde el supuesto vencimiento para el pago de la RD Nº 299/2005, sin necesidad que la misma adquiera la calidad de cosa juzgada.
Indica, que independientemente de la interpretación errónea del art. 58 de la Ley 1340, verificó que los intereses sobre las sanciones podrían ser aplicables únicamente si las mismas son pagadas fuera de término, es decir después de vencido el plazo que determina la Ley para pagar las sanciones, reiterando que a su criterio quedó claro que dicho término corre únicamente cuando la sanción en cuestión tiene la calidad de cosa juzgada, en ese sentido concluye manifestando, que en vista de la diferencia indiscutible entre la naturaleza jurídica de los impuestos y la sanción, la aplicación de cualquier tipo de recargo es ilegal e inconstitucional, la AT únicamente puede pretender las sanciones expresadas en la ley, en el caso el 50% del tributo omitido y no puede pretenderse aplicar una agravación extra legal, de modo tal que la interpretación de la AT es contraria al principio de inocencia y la hace doblemente inconstitucional, toda vez que el interés puede ser exigible únicamente a partir de una deuda vencida que adquiera la calidad de cosa juzgada.
Con relación al argumento vertido por la AGIT, referente a que; “la liquidación de la deuda tributaria no puede ser objeto de impugnación en esta instancia y por tratarse de cosa juzgada”, manifiesta que es una afirmación incorrecta, debido a que la liquidación de la deuda establecida en el Proveído Nº 24-00060-09 de 4 de marzo de 2009, correspondiente a la liquidación establecida en la RD Nº 299/2005, establecida para cumplir con dicha obligación, por ello reitera que el objeto de la litis es cumplir con la Resolución Determinativa mediante la Rectificación del IUE de las gestiones fiscalizadas, hecho que fue limitado con la inclusión de cargas ilegales para el cumplimiento de la deuda, hechos que los considera vulneración a los derechos y garantías de la defensa y al debido proceso.
4.- En este punto manifiesta, que hubo incorrecta apreciación de la AGIT para confirmar la Resolución de Alzada, en relación a que los aspectos de la litis denunciados en alzada fueron recurridos en forma extemporánea, aclarando que su solicitud no consiste en pedir que se modifique la RD Nº 299/2005 sino la aprobación de las rectificatorias solicitadas, considerando que si bien la rectificatoria tendría efecto en el cumplimiento de la RD, este es un efecto inevitable producto de la rectificación, pero el efecto de la rectificatoria no puede ser motivo de rechazo, que de tal forma su solicitud no modifica lo establecido en la RD Nº 299/2005, declarado firme por AS Nº 305 de 25 de julio de 2008.
5.- Finalmente la empresa demandante expresa no ser evidente que, la Gerencia GRACO sea competente para aprobar las rectifaciones que presentaron, como lo consideraron la ARIT y la AGIT, sino la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos (GSH), esto debido a que el Proveído Nº 24-00012-10 (impugnado), refiere que GRACO ya se pronunció sobre la solicitud de rectificatoria mediante el Proveído Nº 24-001500-09, sin embargo conforme a lo dispuesto por la RND Nº 10-0012-2005 que refiere; “los procedimientos administrativos que se encuentren en trámite a la fecha de la publicación de la presente Resolución, serán resueltos hasta la conclusión por las autoridades competentes que tomaron conocimiento de los mismos”. Por lo que GRACO al efectuar acciones de ejecución de la Resolución Determinativa Nº 299/2005, concluyó el procedimiento administrativo, por ende también concluyó su competencia para resolver otro aspecto en relación a empresas que realicen actividades dentro del Sector de Hidrocarburos, en tal sentido el ente competente para conocer y resolver la rectificaciones solicitadas es la GSH.
En estos antecedentes y fundamentos, solicita se declare probada su demanda y consecuentemente se revoque la resolución impugnada, dejando sin efecto el Proveído SIN/GSH/DDF/PROV/003/2010 Nº 24-00012-10 de 20 de enero de 2010 y disponiendo la aprobación de la presentación de rectificatoria del IUE de las gestiones fiscales 1999, 2000 y 2001 e improcedente la prohibición de rectificación, por cuanto sus efectos implican un medio de cumplimiento de pago del adeudo tributario determinado en la RD Nº 299/2005 de 3 de noviembre.
CONSIDERANDO II: Admitida la demanda y citado el demandado el 10 de febrero de 2011 (fs. 134); la AGIT contestó negativamente por memorial cursante de fs. 162 a 167, con los siguientes argumentos:
1.- Citando los arts. 78 de la Ley Nº 2492 CTB y 26 del DS Nº 27310 Reglamento al CTB, define a la Declaración Jurada y cita los tipos de DDJJ rectificatorias, señalando que podrá rectificarse a requerimiento de la AT o por iniciativa del sujeto pasivo o tercero responsable, cuando la rectificación tenga como efecto el aumento del saldo a favor del Fisco o la disminución del saldo del declarante.. etc., y en todos los casos, la DDJJ rectificatoria sustituirá a la original con relación a los datos que se rectifiquen.
Refiere, que la AT a través de la RDN Nº 10-0033-04 art. 2, reconoce el pago en efectivo que es una forma satisfactoria de extinción de las obligaciones tributarias y que para su pago pueden ser utilizados: dinero de curso legal y cheques, que deben efectuarse en entidades financieras, luego se encuentra el pago en Valores como CEDEIM, CENOCREF, NOCRE, etc., la transferencia electrónica de fondos o debito automático a través de entidades financieras, aclarando que dentro de estas formas de pago no esta la DDJJ Rectificatoria como medio de pago que disminuya la pérdida fiscal acumulada, como una forma de extinción de la obligación tributaria determinada y ejecutoriada, por lo tanto este procedimiento rectificatorio no puede ser utilizado para pagar la deuda tributaria establecida formalmente en la Resolución Determinativa Nº 299/05, que adquirió la calidad de cosa juzgada.
Tampoco corresponde la compensación prevista por el art. 56 del CTB, porque esta procede únicamente cuando existe pagos indebidos o en exceso, por lo que la pérdida fiscal acumulada no constituye un elemento que pueda honrar la obligación tributaria; asimismo refiere que tampoco procede la compensación porque para ello debe efectuarse un proceso de compensación lo que en el caso presente no existe, máxime si durante la determinación del tributo no se presentó la rectificación de declaración jurada como ahora se presenta, teniendo al presente una Resolución Determinativa que se encuentra ejecutoriada, y por esa su característica de cosa juzgada sólo corresponde el pago en efectivo para su extinción y no la rectificatoria de las declaraciones juradas.
Finaliza en este punto manifestando, que con relación a la línea jurisprudencial de la AGIT citada, emito para resolver casos en la que las Resoluciones Determinativas no se encontraban ejecutoriadas, lo que no ocurre en el caso presente por lo que no son aplicables al caso de autos.
2.- Manifiesta no ser evidentes la vulneración de los derechos del sujeto pasivo, porque no se puede obviar que la RD Nº 299/2005, en mérito al AS Nº 305/2008 de 25 de julio, adquirió carácter firme, cosa juzgada, por lo que mediante Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) Nº 823/2005 de 11 de diciembre, comenzó la fase de ejecución sobre la base de un título de ejecución tributaria, por lo tanto, los argumentos esgrimidos por la empresa demandante sobre de la RA 05-0032-99, pretende llevar a atender aspectos que ya no son oportunos por el carácter firme que ha adquirido la Resolución Determinativa.
3.- Expresa, que la liquidación de la deuda tributaria contenida en el Proveído Nº 24-00060-09 de 4 de marzo, no puede ser objeto de análisis en el presente caso debido a que no fue un acto impugnado, mas aún, cuando dicha actuación que expone el cálculo de la RD Nº 34/2003 de 24 de octubre y de la RD Nº 299/2005 de 3 de noviembre, fue impugnado por el recurrente en la vía contencioso tributaria, emitiéndose el Auto de 21 de marzo de 2009, que rechazó la demanda debido a que ambas Resoluciones se encuentran con Autos Supremos ejecutoriadas, por lo que la liquidación de la deuda tributaria no puede ser objeto de impugnación en ésta instancia.
4.- Sobre el argumento relativo a la incorrecta apreciación de la AGIT al confirmar la Resolución de Alzada, en relación a que los aspectos de la litis denunciados han sido recurridos en forma, señaló que la rectificación de sus declaraciones juradas como medio de pago para la extinción de obligaciones tributarias contenidas en la RD Nº 299/2005, fue atendida por la instancia de alzada en el punto V.1.3, lo que significa que negó esa situación, fundamentando su decisión en el acto administrativo que se encuentra ejecutoriado, por lo que afirma que el argumento de la empresa demandante en este punto carece de sustento técnico-legal.
Finalmente, respecto a la denuncia de incompetencia, refiere que el acto impugnado se refiere al Proveído Nº 24-00012-10 de 20 de enero, mismo que fue emitido por la Gerencia Sectorial de Hidrocarburos del SIN y no por GRACO, por lo que el ente emisor actuó dentro de sus atribuciones, a más de que no es aplicable el procedimiento de rectificación de las DDJJ como medio de pago de una deuda tributaria ejecutoriada, por lo que solicita se declarare improbada la demanda.
CONSIDERANDO III: Que, en virtud a la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio ordinario de puro derecho, cuyo conocimiento y resolución de la controversia en única instancia, es de exclusiva competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, siendo el objeto conceder o negar la tutela solicitada por el demandante al haber agotado su tramitación en la fase administrativa y todas sus instancias; por consiguiente, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales, con relación a los hechos sucedidos en la fase administrativa frente a los argumentos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
CONSIDERANDO IV: De la normativa aplicable, los antecedentes de la demanda se tiene; que al existir denuncia de vulneración de normas en la Emisión del Proveído SIN/GSH/DDF/PROV/003/2010 Nº 24-00012-10 de 20 de enero, que no hubieran sido tomadas en cuenta por la ARIT y la AGIT a momento de emitir sus respectivas Resoluciones, corresponde su análisis y consideración, estableciendo, que el objeto de la presente controversia se refiere a determinar: 1).- Si, correspondía aceptar la rectificación de las declaraciones juradas del IUE como forma de pago de la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa Nº 299/2005 ejecutoriada, y; 2.- Si, el Proveído Nº 24-00012-10 de 20 de enero, fue emitido sin competencia y vulnerando derechos y garantías del demandante, que al ser denunciadas no fueron valorados por la Resolución de la AGIT.
1.- Ante la notificación con la RD Nº 299/2005, el contribuyente interpuso demanda contencioso tributaria fuera del plazo fijado por el art. 174 de la Ley Nº 1340, razón por la que fue rechazada la demanda por Auto de 1º de diciembre de 2006. Luego de su apelación en el afecto suspensivo y tramitado el mismo conforme a procedimiento, concluyó a través del Auto Supremo Nº 305, de 25 de julio de 2008 (fs. 46 a 48 Anexo), que resolvió mantener subsistente la revocatoria del rechazo de la admisión de la demanda contencioso tributaria interpuesta a los 21 días contando desde su legal notificación con la RD Nº 299/2005, quedando de esta forma ejecutoriado dicho acto administrativo.
El 17 de diciembre de 2008, la AT notificó mediante cédula a Transredes S.A., con el PIET Nº 823/2008 de 11 de diciembre, dando inicio a la ejecución tributaria de la RD Nº 299/2005, por el monto de 85.352.240.- UFV en cumplimiento al Auto Supremo Nº 305, a lo que, Transredes S.A., mediante memorial solicitó a la AT el recálculo de la deuda tributaria a efecto de disminuir las pérdidas acumuladas de las gestiones 1999, 2000 y 2001, para dar cumplimiento a la obligación contenida en la RD 299/2005 de 3 de noviembre, solicitud que mereció el Proveído Cite: SIN/GGSC/DJCC/UCC/PROV/05/2009 Nº 24-000030-09, mediante el cual se señalo que no podrá rectificar de manera posterior a la Resolución Determinativa resultando improcedente la solicitud de presentar DDJJ rectificatorias que reduzcan las pérdidas acumuladas por las gestiones 1999, 2000 y 2001. Posteriormente el 4 de marzo de 2009, la AT notificó en secretaría a YPFB Transporte S.A., (antes Transredes S.A.), con el Proveído Nº 24-000060-09 de 4 de marzo, mediante el cual comunica la liquidación de la Deuda Tributaria realizada al 4 de de marzo de 2009, que asciende a Bs. 46.078.086 por la RD 34/2003 de 24 de octubre y Bs. 168.814.398 por la RD 299/2005 de 3 de noviembre.
El 18 de enero de 2010, YPFB Transporte S.A., mediante memorial, solicitó a la GSH del SIN, se pronuncie por la aprobación o rechazo de los proyectos de DDJJ Rectificatorias del IUE de las gestiones 1999, 2000 y 2001, a efecto de extinguir las obligaciones contenidas en la RD 299/2005, mereciendo las respuesta mediante el Proveído N° 24-00012-10 de 20 de enero, refiriéndose a la RD 299/2005 de 3 de noviembre, señala que se encuentra con Auto Supremo y en ejecución coactiva en el Departamento Jurídico de GRACO. Asimismo, este último Proveído fue recurrida de Alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz, quien mediante Resolución ARIT-SCZ/RA 0038/2010 de 11 de mayo, confirmó el Proveído impugnado; interpuesto el Recurso Jerárquico, éste fue resuelto mediante la Resolución AGIT-RJ 0352/2010 de 27 de agosto, que también confirmó a su antecesora, que dio origen a la interposición de demanda contencioso-administrativa.
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