SE/0543/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 543/2015.

FECHA: Sucre, 7 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 588/2010.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gasoriente Boliviano LTDA. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo seguido por Gasoriente Boliviano Ltda. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda Contencioso Administrativa de fojas 41 a 48, impugnando la Resolución del Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0367/2010 de 07 de septiembre de 2010; la contestación de fojas 81 a 88; los memoriales de réplica y duplica, antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I.- Que Gasoriente Boliviano Ltda., representada legalmente por María Cistina Lema Reyes y Alejandro Cardona Jiménez, se apersonan mediante Testimonio de Poder Notarial Nº 1344/2010 de 4 de diciembre de 2010 e interponen demanda contencioso administrativa, fundamentando su acción en los siguientes aspectos de orden jurídico legal a saber:

I.1. Relación de antecedentes.

Manifiestan que la Administración Tributaria efectuó el proceso de verificación (Orden de Verificación Externa – OVE) Nº 7809OVE0003, el 27 de noviembre de 2009 notificando a la parte actora mediante cédula, con la Vista de Cargo Nº Cite SIN/GSH/DF/VC/68/2009 plasmando la liquidación preliminar por el monto de Bs. 877.480 equivalente a 571.016 Unidades de Fomento a la Vivienda, con inclusión del tributo omitido, accesorios y multas.

Que ante la falta de fundamento de lo actuado por la instancia administrativa, Gasoriente Boliviano Ltda. presentó sus descargos, además de regularizar pagos, con la finalidad de evitar procedimientos dilatorios.

Indican que la Resolución Determinativa (RD) Nº 17-00015-10 (CITE:SIN/GSH/DTJC/UTJ/RD/14/2010) establece como tributo omitido la suma de Bs. 134.708 (87.584UFV), habiendo sido reducida la primera suma en virtud a los pagos efectuados por el contribuyente, misma que fue objeto de recurso de alzada y recurso jerárquico, para ser confirmada con relación a los periodos fiscales de enero a junio de la gestión 2005.

Señalan, que es incorrecto el reclamo por el acrecentamiento (grossing up) de los impuestos, por el hecho de que exhibieron toda la documentación original y sin embargo, el proceso de fiscalización no fue concluido adecuadamente, puesto que no se analizó la documental pertinente, sumándose a ello el hecho de que la Administración Tributaria pretende sostener que Gasoriente Boliviano Ltda., no debió computar el 100% del crédito fiscal del IVA contenido en facturas recibidas de Transredes, lo cual no halla criterio técnico razonable ya que si dicha facturación hubiese incumplido alguna norma relativa al IVA, debió reclamarse la totalidad del crédito fiscal contenido en los mismos y no una porción. Hacen referencia al art. 843 para señalar que el precio neto de la prestación de servicio y de toda otra prestación, cualquiera fuere su naturaleza, consignado en la factura es base imponible del IVA y aclara que el IVA forma parte integrante del precio neto de la venta, el servicio o prestación gravada y se facturará con este, por lo que la obligación de incorporar el IVA en la factura, no limita la libertad contractual prevista en el art. 454 del Código Civil, por lo que las partes pueden acordar un precio por el servicio con o sin IVA, siempre que al final del día se cumpla con la obligación tributaria de emitir la factura en que se consigne un monto total definitivo que refleje el precio neto de venta y el IVA, siendo el elemento principal la manifestación de voluntad o consentimiento de las partes, además de que las partes tienen la libertad de determinar libremente el contenido de los contratos.

Refiere que la realidad económica de las operaciones que tiene la característica del caso de autos, se tiene que Transredes emitió las facturas correspondientes por los montos acordados, entre las partes, y que Gasoriente Boliviano Ltda. aceptó y canceló las mismas por el importe total facturado, lo cual le otorga el derecho de computar el crédito fiscal IVA incluido en dichas facturas, a más que en el caso concreto, el Acuerdo de Operación y Mantenimiento suscrito entre Gasoriente Boliviano Ltda. y Transredes estableció una comisión de $us.240.000 por año que será pagada al Operador (Transredes), por parte del contribuyente, en doce cuotas mensuales iguales cada año del periodo de operaciones, en cuotas de $us. 20.000 por mes, monto al cual se le adicionó el IVA, para obtener el precio final consignado en la factura emitida por Transredes; sin embargo, la Administración Tributaria no admitió como parte del precio el IVA facturado, sin sustento alguno.

Indica que las partes consideraron que el monto establecido en el contrato no incluye el IVA, lo cual se evidencia cuando Transredes emite una factura por el monto de $us. 22.988,51 que Gasoriente Boliviano Ltda. aceptó y pagó en el plazo previsto en el Acuerdo, el cual indica también que Transredes podía asumir gastos por cuenta del demandante, por lo que no es razonable el reclamo de la Autoridad Tributaria que hace referencia al hecho de que los impuestos trasladados no deberían ser reembolsados por Gasoriente Boliviano Ltda.; en ese sentido consideran que no es pertinente el reclamo del monto de Bs.4.764.

Añaden que de conformidad al art. 156 del Código Tributario boliviano, procedieron al pago de la sanción por contravención de omisión de pago, equivalente al 20% del tributo omitido actualizado, expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda; sin embargo, el 22 de febrero de 2010 se les notificó con la Resolución Determinativa Nº 17-00015-10 en la cual además de los reparos incorrectos se les aplica una sanción remanente, relacionada con los tributos ya pagados, partiendo del erróneo concepto de que debían pagarse todos los reparos de la RD, reputados por la Administración Tributaria como deuda, para que opere la reducción de sanciones, y consideran que cada conducta contraventora es objeto de sanción, aspecto que está reconocido por el art. 161 del Código Tributario boliviano, pero debe existir un proceso de calificación que establezca de manera clara la adecuación de dicha conducta, debiendo tenerse en cuenta que el pago de la deuda tributaria después de iniciada la fiscalización o efectuada cualquier notificación inicial o requerimiento, reducirá la sanción aplicable en el 80%.

Refieren que al estar vinculada la contravención con el tributo que le dio origen, la reducción de sanciones está relacionada directamente con dicho tributo, por lo que el pago del tributo omitido después de la vista de cargo, dará lugar a la reducción de sanciones independientemente de que existan otros tributos pendientes de pago del fallo que los confirme o revoque, y señalan que aplicar el criterio de la Administración Tributaria implicaría que la reducción de sanciones prevista en el CTb solo se aplicaría en casos en que el contribuyente cancele la totalidad de la deuda tributaria establecida por el Fisco, aun si esta no fuera correcta.

Seguidamente hacen referencia a lo señalado por el Dr. Alfredo Benítez Rivas quien en el libro de su autoría, denominado “Derecho Tributario. El Código Tributario boliviano desde la perspectiva de diversas doctrinas jurídicas”, Azul Ediciones, La Paz 2009, para quien la determinación previa no es necesaria para la aplicación de incentivos, como ser la reducción de sanciones; además de que si el contribuyente regularizó solo una parte de la deuda debe aplicarse de igual manera la reducción de sanciones ya que de conformidad al art. 156 del Código Tributario boliviano, no se exige que el pago de la deuda tributaria sea total.

En función a lo expuesto, solicita se declare probada la demanda, disponiendo la revocatoria de la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 0367/2010 de 7 de septiembre de 2010 y de la Resolución Determinativa Nº 17-00015-10 del SIN.

CONSIDERANDO II.- Que admitida la demanda mediante proveído que cursa a fs. 51 de obrados, fue corrida en traslado a la parte demandada, y de fs. 81 a 88 cursa memorial de contestación a la demanda, mediante el cual se apersona el representante de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, argumentando los siguientes aspectos de orden jurídico legal a saber:

Fundamenta que el art. 5 de la Ley Nº 843 establece en su penúltimo párrafo que el IVA integra el precio neto de la venta, servicio o prestación, por lo que resulta injustificable que su determinación sea efectuada con posterioridad a la fijación del precio neto de venta por parte del vendedor o que el comprador acepte el incremento del impuesto.

Señala que la norma tributaria nacional no prevé la aplicación del incremento del impuesto, de forma posterior a la determinación del precio neto de venta pues esta modalidad infringe la definición de precio neto de venta establecida en la normativa legal, para la cuantificación del hecho imponible del IVA. Respeto a las facturas por comisión de operación, se observa que el Acuerdo de Operaciones y Mantenimiento fue suscrito entre Trans Redes-Transporte de Hidrocarburos S.A. como operador y Gas Oriente Boliviano Ltda. como dueño, en cuyo alcance se establece que el Operador será responsable por la provisión de todos los servicios que sean necesarios para la operación y mantenimiento del ducto.

En relación a la Comisión durante el periodo de operaciones, se dispuso que al Operador se le pagará una comisión fija durante cada año del periodo de operaciones que es igual a $us. 240.000 por año, en doce cuotas mensuales iguales, y si el impuesto es cobrable al o por el Operador con respecto a los gastos operativos, el dueño pagará dicho impuesto directamente a la autoridad gubernamental apropiada; siendo responsable el Operador por el pago de todos los impuestos a la renta y también por los gastos operativos.

Manifiesta también que además de las facturas 5003, 5051, 5180, 5099, 5245 y 5310, Gasoriente Boliviano presentó ante la Administración Tributaria las Solicitudes de Pago Nº Doc. 51021, 52179 y 55377 además de las planillas de liquidación del importe a facturar, observándose el incremento del impuesto en el precio neto de venta, con el fin de que el vendedor perciba como ingresos netos el precio convenido en el Acuerdo y que el impuesto repercutido al consumidor sea mayor al convenido, beneficiándose así con un mayor crédito fiscal, lo cual a decir de la parte demandada, infringe el art. 5 de la Ley Nº 843, ya que al haber pagado Gasoriente Boliviano a Transredes un importe mayor al convenido, deja entender que la diferencia de pago no se encuentra debidamente respaldada, por lo que procede la depuración.

Respeto a las facturas por reembolso de gastos, se tiene que la Cláusula 8.7 del Acuerdo de Operación de Mantenimiento establece que si algún impuesto es cobrable al o por el Operador respecto a los Gastos Operativos, incluyendo la provisión de bienes y servicios, el dueño pagará dicho impuesto en forma directa a la autoridad gubernamental apropiada o si se requiere que el Operador pague directa o inmediatamente, reembolsara al operador dicho pago.

Que con relación a la factura 5009 de Transredes, la misma carece de sustento puesto que fue emitida sin considerar que el IT, al constituir un impuesto directo, su base imponible no incluye al propio impuesto y no puede ser trasladado al comprador a través del precio, representando un gasto para el proveedor, por lo que al no ajustarse a lo dispuesto en los arts. 5 y 74 de la Ley Nº 843, no puede generar un crédito fiscal para el comprador.

Indica que si bien Transredes tuvo que cancelar dicho impuesto por la implementación de la tecnología HAY, no lo hizo a cuenta de Gasoriente Boliviano, ya que de acuerdo al art. 73 de la Ley Nº 843, Transredes es el sujeto pasivo en el cual se verifica el hecho generador y aclara que los arts. 14-I y 15 de la Ley Nº 2492 disponen que los convenios y contratos celebrados entre particulares sobre materia tributaria no serán oponibles al fisco sin perjuicio de su eficacia o validez en el ámbito civil, comercial u otras ramas del derecho y hace mención al art. 165 de la Ley Nº 2492 (CTb), el cual dispone que el que por acción u omisión no pague o pague menos de la deuda tributaria, no efectúe retenciones u obtenga beneficios indebidos o valores fiscales será sancionado con el 100% de la deuda tributaria; hace también referencia al art. 156 de la misma norma tributaria para señalar que está prevista la reducción de sanciones para ilícitos tributarios, con excepción de los ilícitos de contrabando.

Refiere que el art. 54. I de la norma tributaria reconoce la diversidad de deudas al establecer que cuando al deuda sea por varios tributos y por distintos periodos, el pago se imputará a la deuda elegida por el deudor; de no hacerse esa elección, la imputación se hará a la obligación más antigua y entre estas, a la que tenga un monto menor, de igual manera el art. 156 num. 1) establece que la reducción de sanciones será de un 80% cuando el pago de la deuda se haga después de iniciada la fiscalización o efectuada cualquier notificación inicial o requerimiento de la Administración Tributaria y antes de la notificación inicial o requerimiento de la Administración Tributaria y antes de la notificación con la Resolución Determinativa o Sancionatoria, por lo que para beneficiarse el sujeto pasivo con dicho beneficio, debe pagar el total de la deuda tributaria por el impuesto y periodo elegido, aclarando que para tal efecto no es requisito el pago del 20 % de la sanción.

Aduce que cuando se realizaron pagos por concepto de IVA de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2005, quedaron pendientes de pago los reparos correspondientes al IVA de los periodos referidos, por las facturas con importes sobreestimados, aspecto que determina que no se pagaron en su totalidad los reparos establecidos por periodos, y concluye señalando que la demanda carece de sustento legal, por no existir agravio ni lesión de derechos.

En virtud a lo expuesto precedentemente, solicita se declare improbada la demanda interpuesta de contrario, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0367/2010 de 7 de septiembre de 2010.

Que de la revisión de antecedentes, se evidencia que no fueron ejercidas la réplica y consiguiente duplica, pronunciándose el decreto de autos a fs. 113 de obrados.

CONSIDERANDO III.- Que de conformidad a la normativa legal en actual vigencia, corresponde al Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Plena, la tramitación y resolución de la presente controversia, al tratarse de un proceso contencioso administrativo de puro derecho en que no se discuten los hechos, sino más bien la correcta aplicación del derecho a los hechos expuestos, correspondiendo en consecuencia, realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.