SE/0544/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 544/2017.

FECHA: Sucre, 12 de julio de 2017.

EXPEDIENTE: 535/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Gonzalo Miguel Hurtado Zamorano.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa, cursante de fs. 21 a 25, interpuesta por Marco Antonio Juan Aguirre Heredia, en representación legal de la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0312/2014 de 27 de febrero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 47 a 54 vta., la réplica de fs. 214 a 215, dúplica de fs. 225 a 226, antecedentes del proceso y de emisión de la Resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

Señala que la Administración Tributaria mediante Orden de Fiscalización Nº 011OFE00030 FORM-7504 de fecha 15 de febrero de 2012, dio inicio a la fiscalización parcial de los hechos y elementos del Impuestos sobre las Utilidades de las Empresas IUE del Banco Mercantil Santa Cruz S.A. correspondientes a la verificación de las rentas no gravadas y previsiones para cuentas incobrables de la gestión fiscal de 2008.

Que de la revisión, evaluación y valoración de la información presentada y declarada en forma voluntaria, se evidenció que no cumplió con sus obligaciones tributarias conforme a ley, por lo que se giró la Vista de Cargo Nº 32-0007-2013 dándose a conocer un reparo de UFV´s 22.433.578 equivalente a Bs. 40.712.682, y que después de valorar los descargos presentados por el contribuyente, se emitió la Resolución Determinativa Nº 14-0464-2013, en la que se intima al Banco Mercantil Santa Cruz S.A. para que en los términos establecidos por Ley, deposite la suma de UFV´s 11.713.202 equivalentes a Bs. 21.717.331, por concepto de deuda del Impuesto IUE de la gestión 2008 que incluye el tributo omitido, intereses y sanción por omisión de pago, conforme establece el art. 47 de la Ley Nº 2492.

I.2 FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA.

Manifiesta que la AGIT al revocar el concepto de fondos RAL ME (moneda extranjera) contemplado en la Resolución Determinativa Nº 17-0464-2013, lesionó los derechos de la Administración Tributaria, toda vez que no se analizó correctamente el principio fuente o territorialidad que influye en la determinación de deudas tributarias por ingresos por rendimiento de los fondos RAL ME; es decir, que los ingresos por este concepto son gravados en aplicación del principio de fuente o territorialidad, esto es, que el contribuyente Banco Mercantil Santa Cruz no invierte directamente en el exterior ni recibe directamente rendimientos, sino a través del Banco Central de Bolivia y cuya operación el contribuyente realiza en territorio Boliviano, por tanto los rendimientos se constituyen en ingresos gravados por el IUE.

Tomando en cuenta este extremo, señala que el encaje legal del cual el Banco Mercantil Santa Cruz S.A. obtiene rendimientos, intereses, dividendos, beneficios, etc., es de fuente boliviana; en consecuencia, a esta actividad se aplica el art. 42 de la Ley 843 concordante con el art. 4 inc. d) del Decreto Supremo Nº 24051 y que desde todo punto de vista, este principio es aplicable al IUE, en cuanto a los ingresos obtenidos por los fondos RAL ME, toda vez que radica en el origen de los ingresos o eventuales utilidades de la empresa como unidad económica, de la revisión de los antecedentes administrativos de la Resolución Determinativa Nº 17-464-2013; asimismo indica que el contribuyente no ha presentado pruebas de la tenencia a su nombre de los títulos invertidos directamente en el exterior para la obtención de rendimientos y puedan ser considerados como no computables a efectos de la determinación de IUE, toda vez que al no haber demostrado esta operación, se ve mermada su pretensión de desvirtuar la no aplicación del principio de fuente o territorialidad a los fondos RAL – ME así lo dispone la doctrina y el art. 76 de la Ley Nº 2492.

En ese entendido, señala que con base en la documentación y la operación financiera realizada por el Banco Mercantil Santa Cruz S.A., se determinó que éste no tuvo vinculación directa con los bancos del extranjero ni con los administradores delegados, siendo el Banco Central de Bolivia quien por efecto de los contratos suscritos con Administradores Delegados, percibe los ingresos en calidad de rendimientos, intereses, etc., emergentes de la inversión de los recursos del Encaje Legal; en ese sentido, las utilidades obtenidas del Fondo RAL-ME son de fuente boliviana y en conclusión los rendimientos, intereses, utilidades, dividendos y otros que obtiene el Banco se encuentran gravadas por el IUE por efecto del principio de territorialidad.

Por otra parte, indica que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, no consideró que de conformidad con el art. 43 siguientes y 85 de la Ley 1488, las entidades financieras no pueden realizar transacciones directas ni contratos con Bancos Extranjeros, menos disponer de los recursos del encaje legal para obtener rentas, rendimientos, intereses de forma directa emergentes de relaciones comerciales, financieras con bancos o entidades financieras del exterior, por lo que el único encargado de poder realizar dicha transacción es el Banco Central de Bolivia cuya administración será delegada a una o varias entidades especializadas en administración delegada.

Asimismo, señala que el art. 24 y 25 de la Resolución de Directorio Nº 48/2005, establece que las entidades financieras serán beneficiadas de todos los derechos del Fondo RAL, empero el BCB no asumirá ninguna responsabilidad por los resultados obtenidos, consecuentemente, es la entidad financiera quien asume directamente los derechos y obligaciones respecto al Fondo RAL.

Que de lo referido, señala que el Contrato de Servicios Financieros para instrumentar el Reglamento de Encaje Legal SANO Nº 004/2002, firmado entre el Banco Central de Bolivia y el Banco Mercantil S.A. establece que el Banco Mercantil S.A. otorga un mandato de administración a favor del BCB, confiriéndole todas las facultades necesarias para la administración de los recursos de Encaje Legal constituido en efectivo y en título valor.

Asimismo en el punto 3.2 el Banco Central de Bolivia otorga un mandato de Administración Delegada a favor del Banco Mercantil S.A., confiriéndole todas las facultades necesarias para el Banco, por cuenta del BCB, apertura cuentas corrientes de traspaso, de conformidad al modelo de contrato elaborado por el BCB, a favor de entidades financieras no bancarias que no dispongan de cuenta corriente y de encaje en el BCB, que en lo sucesivo y para fines del contrato se denominaran simplemente entidad no bancaria, en los términos y condiciones establecidos, tanto en el reglamento como en el contrato.

Complementada con los puntos 4.1, 4.2, 4.4, 4.6, 4.7, 4.8 y 4.9, modificados por la “Segunda Adenda al contrato de Servicios Financieros para instrumentar el Reglamento de Encaje Legal”; que el contrato de Servicios Financieros suscrito entre el Banco Central de Bolivia y la entidad financiera materializa la transferencia de recursos de fuente boliviana para su inversión por el BCB ya sea en territorio nacional o en el extranjero, sin perder de vista en ningún momento que la fuente del ingreso materializado en el encaje legal, puesto a disposición de los bancos extranjeros con administración delegada por el Banco Central de Bolivia según contratos señaladas en la valoración, en consecuencia el rendimiento y toda otra forma de utilidad obtenida por su inversión, orientada a la ganancia, es generada por el BCB para luego ser entregados al Banco Mercantil Santa Cruz S.A. y conforme a normativa enunciada manifiesta que se verificó que las entidades financieras no realizan la inversión de los recursos correspondientes al encaje legal de manera directa con los bancos del exterior, sino a través del BCB.

I.2 Petitorio.

Concluyó solicitando se declare probada la demanda y por consiguiente se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT – RJ 0312/2014 de 27 de febrero, manteniendo firme el concepto de Fondo RAL – ME.

II. CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

Manifiesta que en el caso presente se estableció que la Administración Tributaria inicio el proceso de fiscalización al Banco Mercantil Santa Cruz S.A. con la Orden de Fiscalización Nº 0011OFE00030, cuyo alcance comprende la verificación de los hechos y elementos correspondientes al IUE, referidas a la rentas no gravadas y previsiones para cuentas incobrables, de la gestión fiscal 2008, como resultado de dicha fiscalización emitió la Vista de Cargo Nº 32-0007-2013, que observa rentas no gravadas y previsiones para cuentas incobrables, que influyen en la determinación del IUE correspondiente a la gestión 2008, y establece una duda tributaria de 22.433.578 UFV, otorgando el plazo de 30 días para la presentación de descargos, que valorados los mismos se emitió la Resolución Determinativa.

Que la Administración Tributaria durante el trabajo de campo elaboró el papel de trabajo denominado “Rendimiento Inversiones de Disponibilidad Restringida”, mediante el cual observó la totalidad de la Cuenta 512.07 rendimiento inversiones de disponibilidad restringida, compuesta por las cuentas 512.07.202 Fondo RAL- ME (Moneda Extranjera) y 512.07.302 Fondo RAL – CMV (con Mantenimiento de Valor), señalando que el sujeto pasivo declaró como ingresos no gravados para la determinación del IUE, cuando la cuenta correspondía a ingresos gravados, siendo el importe total de Bs. 25.756.873 que corresponde según la Administración Tributaria a rendimientos obtenidos del Fondo RAL Moneda Extranjera, fondos que son administrados por el BCB y obtenidos a través de la colocación de capitales en el exterior del país, es decir el Banco Mercantil Santa Cruz S.A. en cumplimiento de la normativa legal Ley 1670 de 31 de octubre que dispone la vigencia del funcionamiento por la ASFI el Reglamento de Encaje Legal aprobado mediante la Resolución de Directorio Nº 048/2005 de 20 de abril de 2005, constituyó depósitos en efectivo y en títulos en la cuenta corriente y de encaje legal habilitadas por el Banco Central de Bolivia, sobre los pasivos en moneda nacional, moneda nacional con mantenimiento de valor y moneda extranjera de los depósitos del público, ingresos que contablemente el Banco Mercantil Santa Cruz S.A. los registró como ingresos no imponibles, en ese sentido determina reparo por estos ingresos, expuesto en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa 17-0464-2013.

En ese entendido, hace mención a normas que regulan el encaje legale y Fondo RAL, que esta constituido, por las denominaciones siguientes: moneda nacional (Fondo RAL-MN), moneda nacional con mantenimiento de valor con relación a la UFV (Fondo RAL- MNUFV) y moneda extranjera (fondo RAL-ME), aclarando que en cuanto al administrador Delegado del Fondo RAL ME es definida como institución financiera extranjera que actúa como administrador delegado en la Administración del Fondo RAL ME, seleccionada con base en mecanismos competitivos y condiciones aprobadas por el Directorio del BCB, mediante resolución expresa.

En ese marco, indica que el 8 de enero de 2002, el Banco Mercantil S.A. suscribió con el BCB el “contrato de servicios financieros para instrumentar el reglamento de encaje legal SANO Nº 004/2002”, en cuyo numeral 3.1, se evidencia que el Banco Mercantil S.A. otorga un mandato de Administración a favor del BCB, confiriéndole las facultades para la Administración de los recursos de encaje legal, constituido en efectivo y en título valor por el Banco Mercantil S.A., transfiriendo los recursos constituidos por encaje legal en títulos para pasivos en moneda extranjera y MVDOL, a los fideicomisarios del Fondo RAL ME para su inversión en títulos valor, de acuerdo a contratos de fideicomiso suscritos entre el BCB y los fideicomisarios.

En el mismo sentido el numeral 4.3 de la “Adenda al Contrato de Servicios Financieros para instrumentar el Reglamento de Encaje Legal SANO Nº 064/2005” de 21 de marzo y su adenda, establece que con los recursos de encaje legal constituido en títulos por el banco y con los demás recursos provenientes del Encaje Legal Constituido en Título por el resto de las entidades financieras, el BCB constituirá el Fondo RAL que será contabilizado en cuentas restringidas del balance del BCB, además señala que el Fondo RAL tendrá por objeto la inversión de los Recursos de Encaje Legal Constituido en Títulos a través de fideicomisarios, en el caso del Fondo RAL Moneda Extranjera RAL ME, los fideicomisarios contratados por el BCB deben ser de reconocido prestigio internacional.

Asimismo el 27 de junio el Banco Mercantil Santa Cruz suscribió con el BCB “la Segunda Adenda al contrato de Contrato de Servicios Financieros para instrumentar el Reglamento de Encaje Legal”, en la que las partes acuerdan modificar- entre otros- el numeral 4.3, que establece que con los recursos de encaje legal constituido en títulos por el Banco y con los demás recursos provenientes del Encaje Legal Constituido en títulos por el resto de las entidades financieras, el BCB constituirá el Fondo RAL que será contabilizado en cuentas del BCB, además señala que el Fondo RAL tendrá por objeto la inversión de los recursos de Encaje Legal Constituido en Títulos a través de Administradores delegados, en el caso de Fondo RAL Moneda Extranjera RAL ME, los administradores delegados contratados por el BCB deben ser de reconocido prestigio internacional y sostiene que el BCB por cuenta, cargo y riesgo del Banco Santa Cruz S.A., transferirá los recursos constituido por encaje legal en títulos para pasivos en moneda extranjera y MVDOL, a los Administradores Delegados del Fondo RAL ME, para su inversión en títulos valor.

Que del Contrato y adendas descrito, se advierte que los fondos depositados por los Banco Mercantil S.A. y Banco Santa Cruz S.A., actualmente Banco Mercantil Santa Cruz S.A en el BCB para la constitución del encaje legal en títulos, fueron trasferidos por el BCB al patrimonio autónomo Fondo RAL ME, para que el Administrador Delegado los invierta, es decir, el BCB se constituyó en administrador operativo que solo canalizó el traspaso de fondos entre el inversionista que es el Banco Mercantil Santa Cruz, y el Administrador Delegado, que en el presente caso de acuerdo a la Nota BCB-GOI-SRES-DOI-CE-2013-41, de 12 de abril de 2013, emitida por el Banco Central de Bolivia, es “Salomón Brothers Asset Managenment Inc.” a través de “JPMorgan Chase Bank”, con oficinas ubicadas en New York – Estados Unidos de Norteamérica.

En ese contexto manifiesta que el BCB opera como administrador que gestiona entre el Administrador Delegado contratado en el exterior del país, que administra las inversiones y el Banco Mercantil Santa Cruz S.A., quien se constituye en inversionista, es decir, se tiene que el BCB por cuenta, cargo y riesgo del Banco Mercantil Santa Cruz S.A., transfiere los recursos constituidos por Encaje Legal en Títulos para pasivos en moneda extranjera y con mantenimiento de valor al dólar, tal como establece el numeral 4.3, de las referidas adendas al contrato de servicios financieros para instrumentar el reglamento de encaje legal tanto el Banco Mercantil S.A. como del Banco Santa Cruz S.A.

Que de ese análisis, indica que la gestión de las inversiones que generan los ingresos o rendimientos del Fondo RAL ME, son obtenidos en el exterior del país, ya que el BCB únicamente funge como intermediario, es así que en virtud a lo previsto en los arts. 24 y 27 de la Resolución de Directorio Nº 048/2005, del BCB, que aprueba el nuevo Reglamento de Encaje Legal, se advierte que, el Banco Mercantil SA, es beneficiario de los derechos del Fondo RAL, en la cuota parte que le corresponde, de los títulos en los que invierte el Administrador Delegado, no solo es beneficiario sino también asume las pérdidas por la valoración de los títulos que conforman el Fondo RAL ME, lo que reafirma, la postura de que el BCB es solo un intermedio entre el Administrador Delegado contratado por el BCB en el exterior, y el Banco Mercantil Santa Cruz, asimismo este ente intermediador gestiona los rendimientos de las inversiones generados en el exterior a las entidades participantes, en el presente caso Banco Mercantil Santa Cruz S.A. situación que es reconocida por la Administración Tributaria cuando hace referencia a los contratos suscrito entre el Banco Mercantil Santa Cruz S.A. y el BCB.

Que las operaciones realizadas no se adecuan a los presupuestos establecidos en los arts. 42 de la Ley 843 y 4. b y d del Decreto Supremo Nº 24051, normativa con la que la Administración Tributaria observó dichos rendimientos considerándolos como ingresos imponibles para la determinación del IUE.

II.1. Petitorio.

Concluyó solicitando a este Tribunal Supremo de Justicia, dicte sentencia declarando improbada la demanda, manteniendo firme y subsistente la Resolución Jerárquico AGIT-RJ 0312/2014 de 27 de febrero.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

• La Administración Tributaria en fecha 2 de marzo de 2012, notificó por cédula al Banco Mercantil Santa Cruz S.A. con la Orden de Fiscalización Nº 0011OFE00030, cuya modalidad y alcance comprende la fiscalización parcial, de los hechos y/o elementos relativos al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, correspondientes a las rentas no gravadas y previsiones para cuentas incobrables que comprende los periodos fiscales enero a diciembre de 2008, asimismo notificó el Requerimiento F. 4003 Nº 00097158, solicitando la presentación de la Declaración Jurada Form. 500 (IUE), comprobantes de Ingresos y Egresos con respaldo, estados financieros, dictamen de auditoria y anexos tributarios, plan de código de cuentas contables, libros de contabilidad (Mayor), cálculo del patrimonio neto para entidades financieras bancarias emitido por la ASFI, libros mayores en digital, estados financieros presentados en la ASFI, composición de las rentas no gravadas y otros a requerimiento del fiscalizador durante el proceso de fiscalización.

• El 1 de marzo de 2013, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE:SIN/GGLPZ/DF/SFE/INF/05/2013, el cual señala que el total observado al contribuyente asciende a Bs. 56.427.221 y el impuesto determinado a Bs. 14.106.805, por la gestión 2008, por lo que se emitió la Vista de Cargo Nº 32-0007-2013 de 1 de marzo, en la que se establece sobre base cierta la deuda tributaria por el IUE de la gestión 2008, en la suma total de 22.433.578 UFV equivalentes a Bs. 40.712.682, monto que incluye tributo omitido interés y la sanción por omisión de pago.

• En fecha 16 de agosto de 2013, la Administración Tributaria notificó al Banco Mercantil Santa Cruz con la Resolución Determinativa Nº 17-0464-2013, de 12 de agosto de 2013, que resuelve determinar de oficio por conocimiento cierto de la deuda tributaria del contribuyente en la suma 11.713.202 UFV equivalente a Bs. 21.717.331 por el IUE de la gestión 2008, monto que incluye el tributo omitido e interés y la sanción por omisión de pago multa calificada con el monto igual al 100% sobre el tributo omitido determinado a la fecha de vencimiento, asimismo. Comunica al contribuyente que, si realiza el pago dentro de los 20 días siguientes a la notificación y antes de la interposición de recurso alguno, podrá acogerse a la reducción de sanciones de acuerdo a lo previsto en el art. 156. 2 de la Ley Nº 2492.

• Contra dicha resolución el Banco Mercantil Santa Cruz presentó recurso de alzada, que fue resuelto mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ-RA 1196/2013 de 2 de diciembre, que determinó revocar parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17-0464-2013 de 12 de agosto de 2013.

• Que en contra de esta resolución el Banco Mercantil Santa Cruz S.A. interpuso recuso jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0312/2014 de 27 de febrero, que estableció confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ-RA 1196/2013 de 2 de diciembre, en consecuencia, se revoca parcialmente la Resolución Determinativa Nº 17-0464-2013 de 12 de agosto, dejando sin efecto el reparo de 4.503.517 UFV por IUE de la gestión 2008, más intereses, correspondiente a rendimiento por fondos RAL ME y rendimiento por participación en entidades financieras y afines, y determinó la aplicación del 40% respecto a la sanción por omisión de pago de IUE de la gestión 2008 conforme el art. 156. 2 de la Ley Nº 2492.