SE/0550/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 550/2017.

FECHA: Sucre, 12 de julio de 2017.

EXPEDIENTE: 440/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Banco BISA S.A. contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por el Banco Bisa S.A. representado por José Luis Urquizu Romero por una parte y Marco Antonio Juan Aguirre Heredia en representación legal de la Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales ambos contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: Mediante Resolución Nº 96/2017 de 13 de marzo de 2017, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia (Exp. 440/2014) cursante de fs. 489, se dispuso acumular al presente proceso, el Expediente 429/2014 con la finalidad de obtener una sentencia única, toda vez que en ambos casos se impugna la misma Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0173/2014 de 10 de febrero; los antecedentes administrativos y recursivos:

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA, CONTESTACIÓN y CONTESTACIÒN DE TERCERO INTERESADO Exp. 440/2014).

1.1 Fundamentos de la demanda del Banco Bisa S.A.

El Banco Bisa S.A. representado por José Luis Urquizu Romero dentro del plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, impugna la Resolución Jerárquica AGIT-RJ0173/2014 de 10 de febrero, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria a través de la presente demanda contencioso administrativa que cursa a fs. 177 a 255 con los siguientes fundamentos:

1. En cuanto a la forma acusa como causales de nulidad las siguientes:

a) Inaplicabilidad de la Orden de fiscalización por tratarse de una simple verificación; manifestó que mediante Orden de Fiscalización Nº 00110FE00034 de 17 de febrero de 2012, se dio inicio a una supuesta fiscalización parcial del IUE con alcance a la verificación de los hechos y /o elementos correspondientes al IUE correspondientes a las rentas no gravadas y previsiones para cuentas incobrables por los periodos enero a diciembre de la gestión 2008, a continuación, citó los arts. 68.8 del Código Tributario, 29 del D.S. Nº 27310 y el art. 2 de la RND Nº 10-0005-2013 de 01 de marzo de 2013,referidos al derecho del contribuyente a ser informado y a los tipos de fiscalización y verificación ,en base a los cuales señaló que la Orden de Fiscalización no es más que una verificación, por lo que estaría viciada de nulidad, modalidad de determinación que no está ajustada a la normativa, puesto de debió abarcar todos los elementos del IUE y no solamente partes del impuesto como ser: rentas no gravadas y previsiones para cuentas incobrables tergiversando e incumpliendo el mandato del inc. b) del art. 2 de la RND Nº 10-0005-2013. En ese sentido sostuvo que la administración tributaria indebida y erróneamente aplicó una modalidad que no corresponde a su definición legal, generando derechos que legalmente no le corresponden, prescindiendo del procedimiento legal establecido, vulnerando sus derechos al debido proceso establecido por el parágrafo II del art. 115 del a Constitución Política del Estado y el mandato del art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo que establece en su inciso c), como principio de la actividad administrativa el sometimiento pleno a la Ley, asegurando a los administrados el debido proceso, incurriendo la Administración tributaria en las causales prevista en los incisos c) y d) del parágrafo I del art. 35 de la citada norma.

b) Vicio de nulidad al haberse vulnerado el art. 101 del Código Tributario; refiere que la trascendencia de los errores cometidos por la Administración tributaria radican en el incumplimiento de su deber de verificar y fiscalizar a su empresa en su domicilio como señala el art. 101 del Código Tributario, y tomar un verdadero conocimiento de su actividad y no verificar el cumplimiento de sus obligaciones desde un escritorio, incumpliendo no solamente sus deberes de realizar una adecuada verificación, sino faltando a su deber de fundamentar los motivos por los que en vía de excepción (es decir no la regla) se realiza la verificación en oficinas de la Administración, provocándose un daño a su empresa y violándose su derecho al debido proceso establecido por el parágrafo II del art. 115 del a Constitución Política del Estado y el mandato del art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo que establece en su inciso c), como principio de la actividad administrativa el sometimiento pleno a la Ley, asegurando a los administrados el debido proceso, incurriendo la Administración Tributaria en las causales prevista en los incisos c) y d) del parágrafo I del art. 35 de la citada.

c) Incorrecto trabajo de fiscalización y falta de fundamentación; señaló que el trabajo de fiscalización realizado por la Administración Tributaria, es defectuoso debido a que no estableció correctamente los motivos por los cuales gira los supuestos reparos, sin aclarar los fundamentos legales ni contables, que provocan la nulidad de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, debido a que estos actos carecen de motivación, hecho que implica un vicio de forma, sino también, una violación a la garantía constitucional al derecho a la defensa, que conforme el parágrafo I del art. 96 del Código Tributario y el art. 31 D.S. Nº 27113 Reglamento del Procedimiento Administrativo los actos administrativos deben ser motivados. Asimismo manifestó que ni la Resolución de Alzada ni Resolución Jerárquica, no valoraron estos actos emitidos en el proceso de fiscalización, puesto que no explican cual la norma que establece una condición suspensiva de la exención a favor de las previsiones Genéricas voluntarias menos aun cual la validez de una nota emitida por el Viceministerio de Política Tributaria, ante la ausencia de argumento legal que respalda la pretensión fiscal en cuanto a este reparo exento, establecido por la ASFI, que reconoce como exento esos conceptos, en su calidad de autoridad competente y especializada, así como tampoco se explicó los motivos por los cuales se determina el saldo a favor del fisco y se sanciona una omisión de pago cuando existen pérdidas acumuladas a favor del contribuyente, menos ha realizado una reconstrucción del IUE a efectos de establecer la utilidad neta en la gestión que requiere necesariamente de Estados Financieros de la gestión y no solo algunas transacciones, arbitrariamente, argumentos de nulidad que no fueron desvirtuados por la AGIT que ni siquiera los hizo mención, que conforme el parágrafo II del art. 115 del a Constitución Política del Estado y el mandato del art. 4 inc. c) y d) de la Ley de Procedimiento Administrativo, deben ser anulados.

d) Objeto imposible; citando el art. 35 inc. b) de la Ley de Procedimiento Administrativo señaló que son nulos de pleno derechos los actos administrativos que carezcan de objeto o el mismo sea ilícito o imposible, que la supuesta motivación de la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, no han considerado la Ley 843, siendo inadmisible que la misma se funde en un solo aspecto parcial para la liquidación del IUE que abarca ejercicios fiscales completos. En tal sentido debió efectuarse un correcto trabajo de revisión, control, determinación y liquidación para no dar lugar un acto viciado, en el cual no se ha expuesto cúales son hechos y circunstancias que hubieran dado origen a una pretendida deuda tributaria, incumpliendo lo establecido en los arts. 36, 40, 46 y 47 de la Ley 843, siendo irrefutable como principio general, para la determinación de la utilidad neta del IUE los gastos deducibles necesarios vinculados a la actividad principal, no pudiendo obviarse estos conceptos. Conforme el art. 47 de la Ley 843, es indudable que la determinación el IUE se realiza en base a:1) los Estados financieros auditados;2) sobre la utilidad obtenida a partir del resultado contable de los balances, ajustados a disposiciones normativas y 3) considerando la integridad de ingresos y gastos. Como se observa, el hecho imponible es un resultado que proviene de una serie de elementos que confirman un estado Financieros, siendo incoherente determinar observaciones, únicamente sobre algunos elementos y no sobre todos, incurriéndose así en violaciones de Orden constitucional al quebrantarse las formas legalmente establecidas para la determinación del IUE. Finalizó este punto señalando que el objeto imposible no comprende necesariamente que no se pueda realizar un cálculo, en materia tributaria una determinación, sino que no pueda realzarse de manera acertada, puesto que no se plasmó ni fundamentó en la vista de Cargo y Resolución Determinativa cual es la utilidad neta imponible ni cuales los Estado financieros que le dieron lugar y que la pérdida acumulada en la gestión fiscalizada, en el más básico criterio contable, al ser superior a cualquier saldo a favor del fisco, ni puede dar lugar a la pretendida existencia de tributo omitido, inconsistencia que es causa suficiente para declarar la nulidad reclamada.

e) Ilegalidad de la Resolución Determinativa al aplicar directamente sobre los importes de sus reparos la alícuota del IUE (determinación incompleta y aplicación indebida de accesorios y sanción); manifestó que los importes de los reparos de la Administración Tributaria no constituyen base imponible del IUE; sin embargo, en la Resolución Determinativa se incurrió en la ilegalidad de aplicar sobre dichos importes la alícuota del IUE, vulnerando flagrantemente lo establecido en el art. 46 del Código Tributario, que establece que la alícuota debe aplicarse sobre la base imponible para terminar el tributo a pagar, violando a la vez el art. 47 y 50 de la Ley 843 así como los arts. 7 y 31 del D.S. 24051 según cuyas disposiciones la Base Imponible del IUE es la utilidad Neta Imponible, por tanto se trata de una determinación incompleta e inconclusa. En el supuesto de que se hubiera cumplido la normativa precedente, completando la determinación de oficio, el resultado evidente es que no existe deuda tributaria, sino perdida tributaria, por tanto no hay tributo omitido, por lo que legalmente no corresponde la pretensión fiscal en sentido de imponer a su empresa accesorios y sanción por una supuesta omisión de pago sobre una deuda inexistente. Al respecto la Resolución impugnada hizo caso omiso de esta denuncia incurriendo en una violación insubsanable del debido proceso, que incluye que su derecho a que sus pruebas y argumentos sean debidamente considerados en resolución a ser emitida por el juzgador, otorgándoles la razón al no desvirtuado este aspecto.

2. En cuanto a la fondo refiere que la Resolución impugnada confirmó las pretensiones fiscales, contrariando sus derechos y legítimos intereses, referidos a:

a) Comisiones por tarjetas de débito y crédito en el exterior; refiere que esta pretensión de la Administración tributaria, contenida en la Resolución Determinativa, fue impugnada por el Banco Bisa S.A. y revocada por la Resolución de Alzada, conforme a derecho; sin embargo, la AGIT revocó dicha decisión, confirmando este reparo. Que la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa, hizo referencia que su empresa percibiría comisiones por el uso de Tarjetas de Crédito y Débito en el exterior del país, pretensión que estaría respaldada en el “principio de la fuente”, es decir, que las supuestas comisiones que percibiría el sujeto pasivo por el uso de Tarjetas de Crédito y Débito en el exterior del país, serian de fuente boliviana. Invocando el art. 42 de la Ley 843 y el art. 4 del D.S. 24051 Reglamento del IUE, refirió que son utilidades de fuente boliviana por tanto gravados por el IUE las que provienen: 1)De bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la Republica; notoriamente este no el caso, que de acuerdo a la interpretación de la Administración, se trataría más bien de ingresos consistentes en comisiones generadas como efecto del movimiento de efectivo y crédito, por el uso de tarjetas en el interior y exterior; 2) De la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; el banco no percibe comisión alguna ni ingreso de ningún otro tipo por debitar de las cuentas de sus clientes los importes consumidos o pagados por éstos en el exterior del país; 3) De hechos ocurridos dentro del límite de la misma (es decir de la República), siendo éstas y no otras las utilidades de fuente boliviana gravadas por el IUE, en consecuencia, la pretensión de la Administración Tributaria expuesta en la Resolución Determinativa, no correspondería ni a los hechos ni a las hipótesis legales aplicables al IUE.

Que la pretensión de la Administración Tributaria en este punto tiene los siguientes elementos: 1) Las comisiones por el uso de tarjetas en el exterior se originarían en los servicios por el uso de Tarjetas de Débito y Crédito en el exterior; que en realidad, los supuestos servicios del Banco a sus tarjetahabientes consistentes, según el ente fiscal en “retiro” en el exterior de cuentas abiertas en Bolivia, no existen, siendo lo que la administración forzando la figura de la analogía denomina retiros, consiste en verdad en pagos, por bienes o servicios en el exterior del país, quedando claro que esos pagos no constituyen “servicios” del banco. Asimismo señaló, que el uso de las Tarjetas de Débito o Crédito, en el exterior o interior del país, es una atribución exclusiva del tarjetahabiente en la que no interviene el Banco Bisa S.A., que desde el punto de vista jurídico, la referida relación de pago supone una relación contractual de compra venta exclusiva entre el pagador de la tarjetahabiente y el proveedor que acepta esa forma de pago y el banco no forma parte directa ni indirecta en esa relación contractual. Los ingresos que el Banco Bisa S.A. percibe por el uso de la tarjetas en el exterior son pagados a través del VISA INTERNACIONAL, por las administradoras de tarjetas del exterior con recursos que, en su origen, son financiados con los descuentos contractualmente acordados que dichas administradoras practican a los establecimientos comerciales de sus respectivos países que aceptaron y percibieron los pagos de sus tarjetahabientes, supuestamente los receptores de los supuestos servicios presumidos por la Administración Tributaria.

Estos pagos por el uso de la tarjeta en el exterior, realizados por VISA INTERNACIONAL, se realizan en cumplimiento de la cláusula 7 del contrato suscrito entres Banco Bisa S.A. y Linkser S.A., mismo que fue adjuntado a momento de presentar descargos a la Vista de Cargo, por tanto para que el banco obtenga el ingreso o pago las transacciones deben realizarse en el exterior por los tarjeta habientes, además porque VISA INTERNACIONAL debita o abona directamente a la cuenta de Banco Bisa S.A. en un Banco de Nueva York, comunica a Linkser S.A. para que esta administradora de tarjetas realice la respectiva conciliación o compensación de los importes indicados por VISA INTERNACIONAL, así como a los correspondientes transacciones efectuadas a nivel local, en tal razón los ingresos no son de fuente boliviana de acuerdo a lo previsto por el art. 42 de la Ley 843. 2) Los Servicios supuestamente no se importan ni se exportan; con dicha afirmación la Administración Tributaria pretende que las supuestas comisiones son de fuente boliviana, por tanto sujetas al IUE, debido a los supuestos servicios, son prestados por Banco Bisa S.A. a sus tarjetahabientes desde Bolivia en atención a que no existiría exportación de servicios; sin embargo, la legislación tributaria nacional prevé expresamente la exportación de servicios, en la Ley Nº 2074en su art. 38 en el sector Turístico, la Ley Nº 3162 de 15 de septiembre de 2005en su art. 9 los servicios de alquiler a expositores internacionales, y la Ley Nº 3249 tratamiento impositivo e transporte internacional, siendo que la Resolución determinativa, incurre en una contradicción con las normas tributaria vigentes, contradicción que pretende justificar el indebido reparo que se pretende generar a su empresa, provocando falta de claridad acerca de lo que desea expresar, pues se trataría de un servicio en el exterior por el banco y al mismo tiempo señala que los servicios no se exportan, que al no existir un marco normativo aplicable al caso pone en evidente indefensión a su empresa, ya que la única norma a la que se atribuye el cargo es el art. 42 de la Ley 843, haciendo alusión el carácter de fuente boliviana, al respecto reiteró que no existe servicio alguno del Banco Bisa S.A. en la operaciones de pago con tarjeta, no puede identificarse un servicio inexistente, destacando la vigencia plena del numeral 40 de la R. A. Nº 05-0041-99, dictadas por la propia Administración Tributaria modificada por la R.A. 05-0035-00 de 19 de octubre de 2000 establece que los ingresos por operaciones realizadas en el exterior, con tarjetas emitidas por bancos bolivianos, no se encuentran alcanzados por ningún impuesto en Bolivia, cita que no fue analizada por la autoridad recurrida, y pone de manifiesto la contradictoria pretensión fiscal, en virtud a que la citada norma se encuentra vigente y no puede ser contradicha por el SIN en razón de haber sido dictada por ella misma, por lo que la supuestas comisiones por lo que se presente cobrar el IUE no son de fuente boliviana sino de fuente extranjera.

La Resolución Jerárquica revocó parcialmente la Resolución de Alzada por este reparo fiscal, empero su empresa ha desvirtuado los reparos por este concepto, enfatizando que dicho uso lo realizan los tarjetahabientes y no el banco, mismos que se materializan fuera del territorio nacional, por tanto no puede pretenderse que dicho uso generen rentas para el banco, al que se pretende imputar una obligación tributaria legalmente inexistente de supuesta fuente boliviana.

b) Rendimiento por inversiones temporarias (participación en entidades financieras afines M/N); refiere que la AGIT revocó la Resolución de Alzada respecto a este reparo y confirmo la Resolución Determinativa, y que este reparo corresponden en realidad a “ingresos Inversiones Permanentes no Financieras”, sobre los que Administración pretende haber determinado un tributo omitido de Bs 9.178.868, por este concepto, producto de que el Banco Bisa S.A. habría sobrestimado los rendimientos no gravados provenientes de las empresas emisoras, diferencia que resulta de multiplicar la utilidad del ejercicio de cada Empresa o Sociedad emisora por el porcentaje de participación del Banco en la misma, en su calidad de empresa tenedora, y los importes registrados por el Banco en la composición de sus rentas no gravadas, por lo que al momento de la determinación de la base imponible del IUE correspondiente a la gestión 2008, se hubiera deducido un importe mayor a que realmente correspondía. Que erróneamente, la Administración asigna carácter de Base imponible del IUE a las diferencias entre lo registrado por el Banco Bisa S.A. en composición de sus rentas no gravadas y el valor final efectivo de su participación en la utilidad contable de cada empresa emisora según lo declarado por esta últimas al SIN, sin tomar en cuenta que los importes deducidos por el Banco por concepto de renta no gravada, son exactamente coincidentes con los montos previamente registrados como ingresos contables provenientes de las mismas empresas, por lo que las diferencias reclamadas por el SIN tienen y deben tener un efecto neutral y no constituye Base Imponible de tributo alguno.

En criterio de la Administración Tributaria, el importe por este concepto contraviene lo establecido por el art. 36 de la Ley 843, asimismo el numeral 5.1 de la Norma de Contabilidad Nº 7(Valuación de Inversiones Permanentes) aprobada por la Resolución Administrativa Nº 05-0041-99 de 13 de agosto de 1999 y el art. 270 del Código de Comercio, a tiempo de presentar descargos a la Vista de Cargo sobre esta observación, su empresa aplicó estrictamente lo establecido en el art. 31 del D.S. 24051,que Reglamenta el IUE, en la determinación del IUE de la gestión 2008 deduciendo por concepto de Ingresos no gravados importes cuyos montos son absolutamente coincidentes con los montos con que dichos ingresos fueron registrados contablemente incluyendo específicamente caso por caso las rentas percibidas por el Banco proveniente de las empresas emisoras de los cuales 6 casos son objeto de observación en la Resolución Determinativa, referidas a las cuentas relacionadas a Almacenes internacionales S.A. (RAISA), Bisa Leasing S.A., Bisa S.A. Agencia de Bolsa, la Vitalicia Seguros y Reaseguros de Vida S.A., Bisa Seguros y Reaseguros S.A. y Bisa Sociedad de Titularización, en los cuales tiene participación mayoritaria, por la que registró sus participaciones conforme al principio de lo devengado, en aplicación del método de Valuación Patrimonial Proporcional VPP para el cálculo aplica estrictamente lo establecido para el grupo 160.002 Inversiones Permanentes”, sub cuenta 165.00 “Participación en entidades Financieras y afines” del Manual de cuentas para Bancos y entidades Financieras, aprobado y dispuesto por la ASFI y en concordancia con los lineamientos de la Norma de Contabilidad Nº 7 (Valuación de Inversiones Permanentes) aprobada por la R.A. Nº 05-0041-99 de 13 de agosto de 1999.

Señaló que la AGIT validó un método de valuación de Inversiones que no sería concordante con las normas de contabilidad a las que ella misma hizo referencia (Norma de Contabilidad Nº 7)ya que basó su argumento en el numeral 5.1 de la citada norma, que señala que la proporción que a la empresa tenedora corresponde sobre las ganancias y pérdidas de la empresa emisora se imputará a su estado de ganancias y pérdidas; sin embargo, no sería correcto pretender darle un sentido tan sesgado a la citada Norma, pretendiendo afirmar que esa norma “únicamente” permite la valuación de inversiones permanentes durante la tenencia a través de la aplicación de porcentajes de participación sobre las ganancias o pérdidas, pues la misma prevé en el numeral 4.1situaciones en las cuales deberá hacerse uso de métodos de valoración de inversiones al momento de la adquisición para inversiones anteriores inclusive, que se refiere al efecto del patrimonio y no solo los resultados del ejercicio. Por tanto la afirmación de la AGIT no sería válida, puesto que dicha norma prevé la posibilidad de valuar las inversiones considerando el porcentaje de participación sobre el patrimonio de la emisora incluso en situaciones anteriores. Que la aplicación de la citada norma de contabilidad Nº 7 es meramente referencial para el Banco, puesto que debe aplicar obligatoriamente los lineamientos contables que dispone el Manual de cuentas para Bancos y entidades financieras que incluye directrices específicas para la valuación de inversiones permanentes, misma que fue aplicada, consecuentemente la afirmación de la AGIT no sería válida por que desconoce las normas contable aplicables al caso.

c) Previsiones para cuentas incobrables (Previsiones Genéricas Voluntarias); refiere que este cargo fue confirmando por la Resolución de Alzada y Jerárquica, que conforme a la Administración Tributaria, este cargo surgiría de la previsión efectuada por el Banco de Bisa S.A. de Bs 31.716.856, quedando observado para la cuenta 139.09.2.0.182 del que surgió un reparo a favor del fisco de Bs. 617.796,y por la cuenta 253.01.2.0100, un importe observado de Bs. 60.098.700 del que surge un reparo a favor del fisco de Bs.17.024.675,que según la empresa demandante, estos montos serian irreales, en virtud de que la Administración consideró el carácter voluntario de dichas cuentas, por lo que no podrían ser consideradas como gasto deducibles para el IUE, conforme el segundo párrafo y último párrafo del inc. c) del art. 17 del D.S. 24051, que exige el carácter obligatorio, de las reservas, para aplicar su deducibilidad en el IUE, por lo que al referirse a reservas y no así a previsiones, sería ineficaz para el respaldo de la pretensión fiscal; empero el último párrafo del inc. c) de la citada norma admitiría la deducibilidad de la previsiones por incobrabilidad sin el requisito de obligatoriedad antes mencionado, por lo que la incobrabilidad sean voluntarias u obligatorias, si están autorizadas por dicho decreto Reglamentario y expresamente vigentes de acuerdo a la naturaleza del contribuyente (ASFI Manual de cuentas para Bancos y entidades financieras).

Que el Banco ha tratado como gasto deducible las previsiones genéricas voluntarias, conforme el mandato del art. 48 y 49 de la Ley Nº 1488 de Bancos y entidades financieras, modificados por el art. 7 de la Ley 2297 de Fortalecimiento de la Normativa y Supervisión Financiera, de 20 de diciembre de 2001, y los arts. 2 y166 de la citada norma, que conforme el parágrafo I del art. 8 del Código Tributario las exenciones tributarias deben ser interpretadas de acuerdo al método literal, y que la norma no señala que la misma entrara en vigencia cuando se dicte un reglamento, por lo que la afirmación de la administración tributaria sería superflua al expresar que dicha exención está sujeta a una supuesta “condición suspensiva” y que es inaplicable por no existir ninguna impuesto que grave estas previsiones. Por lo que no habría impuesto directo a las previsiones genéricas voluntarias, el no reconocimiento de esta exención debió ser corregida por la AGIT, puesto que el Banco actuó dentro de los márgenes establecidos por Ley, siendo inadmisible, que con posterioridad se pretendan establecer cargos tributarios con el pretexto de que operativamente no se reglamentó su aplicación, restringiendo un derecho legalmente establecido, vulnerando los principios de legalidad establecido por el art. 6 del Código tributario de sometimiento pleno a la Ley previsto por el art. 4 inc. c) de la Ley 2341así como a sus garantías constitucionales. Que el único fundamento del Resolución impugnada para confirmar este cargo es una trascripción simple del segundo párrafo inciso a) y el último párrafo del numeral 2 del inciso c) del art. 17 y el inciso g) del art. 18 del D.S. 24051, sin explicar cuál el criterio de aplicación al caso concreto, así como en la Nota MERP/VPT/DGTI/UTN/N° 368/2012 emitida por el Viceministerio de Política Tributaria de 7 de diciembre, misma que no constituiría en fuente del derecho tributario conforme establece el art. 5 del Código Tributario.

En ese contexto la cuenta 253.01.2.0100 de Previsiones Genéricas voluntarias para cubrir pérdidas futuras aun no identificadas” hasta el 2% de sus activos como parte del patrimonio secundario de las entidades financieras, se encuentran exentas del pago de impuestos conforme el art. 49 de laLey1488, reconocida por la ASFI mediante Resolución SB/ 012/2002 de14 de febrero en ese sentido la cuenta 253.00 Previsiones voluntarias y la sub cuenta 253.01 Previsiones genéricas voluntarias son de uso obligatorio a partir del 28 de febrero del 2002.con relación a la cuenta 139.0202.0100 de previsión Genérica para incobrabilidad de cartera por otros riesgos detalladas en la cuenta 130 igualmente se encuentran respaldadas por el art. 48 y 49 del Ley 1488,cuya naturaleza de ambas cuentas es cubrir pérdidas no identificadas que responden a principios de prudencia, siendo el único factor discriminante, es que la cuenta 253.00 tiene el objeto de computar como parte del patrimonio secundario de la entidad, por lo que las previsiones realizadas para créditos incobrables son plenamente deducibles a efectos de determinación del IUE. Finalizo este punto señalando que se considere y se declare expresamente que a consecuencia de las Declaraciones Juradas Rectificatorias presentadas a la Administración el 24 de febrero de 2014 y los respectivos pagos realizados por la entidad financiera, se tiene como efecto jurídico tributario la inexistencia absoluta de deuda tributaria.

d) Ilegalidad de la Resolución Determinativa al aplicar Directamente sobre los importes de sus reparos la alícuota del IUE (Determinación incompleta y aplicación indebida de accesorios), refiere que los importes de los reparos establecidos por la administración tributaria no constituirían la base imponible del IUE y que ilegalmente se aplicó la alícuota del IUE sobre dichos importes vulnerando el art. 46 de Código Tributario, los arts. 47 y 50 de la Ley 843, así como los arts. 7 y 31 del D.S. 24051, que según esta última disposición la base imponible del IUE es la utilidad neta imponible, siendo más bien que su empresa tuvo una pérdida tributaria en la gestión fiscalizada, que de ningún modo constituye base imponible del tributo alguno, por lo que no podría pretenderse la existencia de tributo omitido al cual aplicar accesorios y sanción por omisión de pago, si tal obligación no es legalmente evidente, acotó, que aún se cumplieran las normas jurídicas precedentes y se completara la determinación de oficio, el resultado evidente, es que no existe deuda tributaria, sino perdida tributaria declarada por el banco para la gestión 2008, al no generarse obligación alguna, no correspondía calificar su conducta como omisión de pago y pretender aplicar un sanción pecuniaria del 100% de un tributo inexistente. Que la AGIT en la Resolución Jerárquica impugnada, confirmó la aplicación de los citados accesorios mantenimiento de valor e intereses y la sanción por omisión de pago, sin expresar fundamento legal alguno sustentado en derecho, limitándose a citar el art. 165 del Código Tributario sin explicar la relación entre la citada norma legal y los antecedentes del caso, así como el art. 42 del D.S. 27310, indicando la base para la aplicación de la multa por omisión de pago, pero no explicó cómo el banco incurrió en dicha contravención, incumpliendo los principios de sometimiento pleno a la Ley y debido proceso, establecidos por los incisos c) y g) del de la Ley de Procedimiento Administrativo. Asimismo citando como presentes administrativos, las Resoluciones Jerárquicas STG-RJ-0018-2004, STG-RJ-0152-2005, STG-RJ-0315-2006, señaló que la Autoridad recurrida omitió su consideración sin realizar la debida valoración respecto a ellos, lo cual supone un cambio de criterio que debe estar debidamente justificado, por lo que habría violado su derecho al debido proceso y la seguridad jurídica, garantía constitucional del derecho a la defensa consagrados por el art. 115 de la Constitución Política del Estado.

1.2 Petición.

En base a los argumentos señalados anteriormente, el demandante pide se declare probada la demanda y en consecuencia se disponga la nulidad de obrados administrativos hasta el vicio más antiguó, hasta la Orden de Fiscalización, en su caso, deliberando en el fondo se revoque parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 173/2014 de 10 de febrero, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, manteniendo la revocatoria de los raperos fiscales denominados “Ingresos imponibles Fondo RAL moneda Extranjera y Previsiones para cuentas Incobrables(Previsiones Genéricas Cíclicas), es decir el reconocimiento y aceptación de su derecho a la deducibilidad plena y sin restricciones de la cuenta Previsión Genérica Cíclica y a considerar a los rendimientos del Fondo RAL Moneda Extranjera como no gravados en la dominación del IUE reconocido y declarado por la ARIT en Resolución de Alzada, no así la determinación asumida por dicha instancia de mantener el reparo de Bs. 6.889.855, mas accesorios de Ley respecto a las previsiones genéricas voluntarias para cuentas incobrables establecidas, declarando la inexistencia de la deuda tributaria.

1.3 Fundamentos de la contestación.

Admitida la demanda por decreto de 23 de junio de 2014 (fs. 253) y corrido traslado a Daney David Valdivia Coria, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde a la demanda (fs. 432 a 454), con los siguientes argumentos:

a) Sostuvo que los argumentos de la ampulosa y repetitiva demanda, no desvirtuaban los fundamentos expuestos por dicha instancia en sede Administrativa, más aun cuando el demandante no precisó de forma indubitable la errada interpretación en la que hubiera incurrido la AGIT limitándose a realizar reclamos por demás generales, sin exponer razonamientos de carácter jurídico observación que tienen como precedente las Sentencias Nº 338/2013 de 5 de julio y 510/203 de 27 de noviembre emitidas por este Tribunal Supremo de Justicia. En cuanto a las observaciones de forma realizadas por el Banco Bisa S.A., relativas a causales de nulidad, reiteró y ratificó lo manifestado en instancia recursiva, manifestando los siguiente:

b) De la Inaplicabilidad de la Orden de Fiscalización; manifestó que de acuerdo a los Artículos 66 y 100 de la Ley Nº 2492, la Administración Tributaria tiene diferentes facultades que coadyuvan con su fin de recaudación como son el de realizar controles, comprobaciones, verificaciones, fiscalizaciones e investigaciones que permitan contar con los elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarado por el sujeto pasivo, sustentando el reparo a determinarse por medio de una Resolución Determinativa, facultades que efectivamente en su aplicación y procedimiento son diferentes. Asimismo, el Artículo 104 de la citada Ley Nº 2492, dispone que el procedimiento de fiscalización se iniciará con una Orden de Fiscalización emitida por autoridad competente de la Administración Tributaria, estableciéndose su alcance, tributos y períodos a ser fiscalizados, la identificación del sujeto pasivo, así como la identificación del o los funcionarios actuantes. En concordancia con la normativa citada, el art. 31 del Decreto Supremo No 27310, señala que conforme a lo establecido en el Parágrafo 1, el art. 104 de la Ley No 2492, las determinaciones totales y parciales se iniciaran con la notificación al sujeto pasivo con la Orden de Fiscalización.

En tal entendido, el art. 29 del Decreto Supremo Nº 27310, dispone que la deuda tributaria puede ser determinada por el SIN mediante los diferentes procesos de: fiscalización, verificación, control e investigación, especificando que la diferencia entre uno u otro proceso, radica en el alcance respecto a los impuestos, períodos y hechos, independientemente de cómo la Administración Tributaria los denomine; clasificando los procesos de fiscalización y/o verificación de la siguiente forma: a) Determinación total, que comprende la fiscalización de todos los impuestos de por lo menos una gestión fiscal; b) Determinación parcial, que comprende la fiscalización de uno o más impuestos de uno o más períodos; e) Verificación y control puntual de los elementos, hechos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos pagados o por pagar; y d) Verificación y control del cumplimiento a los deberes formales. De la revisión y análisis de los antecedentes administrativos, se evidencia que la Administración Tributaria el 15 de febrero de 2012, de la base de datos generó la Orden de Fiscalización Nº 00110FE00034, con el Código SIF: 543706, estableciendo como modalidad la "Fiscalización Parcial", y como alcance, la "Verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas de las Rentas no Gravadas y Previsiones para Cuentas Incobrables", de los períodos enero a diciembre 2008; documento con el que el Banco SISA SA., fue notificado el 24 de febrero de 2012, así como con el Requerimiento N° 97157, solicitando presentar la documentación referida al efecto (fs. 2-6 y 12 de antecedentes administrativos c.1 ).

De lo descrito anteriormente, se advierte que el procedimiento iniciado por la Administración Tributaria mediante la Orden de Fiscalización Parcial contra el Banco SISA SA., se adecua al Inciso b) del art.29 del Decreto Supremo Nº 27310, toda vez que con la citada Orden de Fiscalización se comunicó al contribuyente que se efectuará la Fiscalización Parcial, y como alcance, la Verificación de los hechos y/o elementos del IUE sobre las Rentas no Gravadas y Previsiones para Cuentas Incobrables, de la gestión fiscal 2008, que comprende los periodos enero a diciembre 2008; por lo que la Administración Tributaria, en aplicación correcta del art. 29 del citado Decreto Supremo, inició dicho proceso con la notificación de la Orden de Fiscalización Nº 0011 OFE00034, y el Requerimiento Nº 97157. Cabe aclarar que el alcance de los procesos de fiscalización sean totales o parciales, pueden abarcar los hechos generadores de uno o más impuestos, de uno o más períodos fiscales, es así que la Administración Tributaria puede fiscalizar los componentes que dan origen al hecho imponible del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE). Ahora bien, siendo que un proceso ya sea de verificación o de fiscalización total o parcial, en realidad se trata de una verificación que consiste en la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente; puesto que la Administración Tributaria, tiene un conjunto de facultades para investigar los hechos generadores de los tributos, requerir información y establecer la determinación de los tributos por los sujetos pasivos, dentro de lo establecido en los arts. 66 y 100 de la Ley 2492, así como en la Ley Nº 843 y Decreto Supremo No 24051 que regulan el IUE objeto de verificación. Considerando lo anterior, con el alcance establecido en la Orden de Fiscalización y en el marco de las facultades otorgadas por Ley, la Administración Tributaria puede controlar, verificar, fiscalizar e investigar sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya sea a través de una Orden de Verificación Interna, Orden de Verificación Externa o una Orden de Fiscalización Parcial o Total; por lo que debe quedar claro que la fiscalización representa el concepto amplio cuyo alcance se define a momento del inicio del mismo proceso de determinación de la deuda tributaria que puede ser total, parcial, verificación y control puntual o de cumplimiento de los deberes formales; en ese sentido, cabe hacer notar que tanto el proceso de verificación como el de fiscalización, indefectiblemente previo establecimiento o no de la deuda tributaria en la Vista de Cargo, concluyen con la emisión de una Resolución Determinativa; por tanto, no tiene sustento el argumento del contribuyente cuando señala que el denominativo Orden de Fiscalización no cumple con los requisitos para ser tal, ya que el SIN debe fiscalizar todos los elementos de la obligación tributaria del IUE y no sólo parte de ellos.

Lo anterior se refuerza más, cuando en el Parágrafo 1, art. 96 de la Ley 2492 establece lo siguiente "La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación". De donde se desprende claramente que el proceso de determinación no solamente se puede llevar adelante con una Orden de Verificación, sino también con la Orden de Fiscalización, hasta concluir con la emisión de una Resolución Determinativa como ocurrió en el presente caso. Reiteró también que el Numeral 1, art.104 de la Ley No 2492, establece claramente que: "Sólo en casos en los que la Administración, además de ejercer su facultad de control, verificación, e investigación efectúe un proceso de fiscalización, el procedimiento se iniciará con Orden de Fiscalización", de dicha disposición se infiere que tal normativa se aplica en los casos en los que además de ejercer sus facultades de verificación la Administración Tributaria vea por conveniente abarcar la revisión del hecho imponible, puede iniciar una fiscalización mediante la notificación de una Orden de Fiscalización de acuerdo al alcance de la misma, pues independientemente de su alcance y de cómo los denomine la Administración, se tratan de procesos de fiscalización. En consecuencia, el citado artículo al establecer el procedimiento de determinación a través de una Orden de Fiscalización, no sólo se circunscribe a que la verificación tenga que comprender necesariamente todos los elementos de un impuesto, como pretende el contribuyente. Además, se debe dejar claramente establecido que una vez iniciado el proceso de fiscalización o verificación el Código Tributario no establece ninguna diferencia en el procedimiento a seguirse, toda vez que ambos procesos establecen o no la deuda tributaria mediante una Resolución Determinativa, así lo dispone el Numeral I, art. 95 de la Ley No 2492, por tanto, el ente fiscal puede dictar una Resolución Determinativa sobre la base de una verificación, fiscalización, investigación, etc., asimismo, corresponde señalar que no existe norma tributaria alguna, que expresamente sancione con la nulidad o anulabilidad, el proceso de fiscalización. En tal entendido, se establece que el presente caso se trata de un procedimiento de fiscalización parcial regulado por los art.29, Inciso b) y 31 del Decreto Supremo No 27310, enmarcado dentro del procedimiento de fiscalización establecido en el art. 104 de la Ley No 2492; en consecuencia, se concluye que no se evidencia ninguna causal de nulidad o anulación previstas en los art. 35 y 36 de la Ley Nº 2341aplicable a materia tributaria en virtud al Numeral 1., art.74 de la Ley No 2492, que anule o determine la anulabilidad del proceso de determinación en él presente punto; tampoco se advierte que se hubiera causado indefensión al sujeto pasivo.

Este punto con sus acápites desvirtúan lo afirmado por la entidad demandante, más aun cuando no explica de qué manera esta supuesta observación le causa perjuicio y vulnera sus derechos, que si bien hay diferenciación en lo es fiscalización y verificación, sin embargo el procedimiento para emitir la Resolución Determinativa es el mismo por lo que la afirmación del contribuyente no tiene sustento.

c) Sobre la nulidad de la Resolución Determinativa, por vulneración del art. 101 del Código Tributario; reiteró los argumentos vertido en la Resolución impugnada en el punto IV.4.2.2 conforme se establece:El Banco Bisa SA., señala que la determinación realizada por el SIN, es arbitraria, puesto que al no tener pruebas para sustentar sus reparos intenta respaldar en supuestas conversaciones que habría sostenido con el personal del Banco; lo cual radica en que los errores cometidos se produjeron porque el SIN ha incumplido su deber de verificar y fiscalizar en el domicilio del Banco, a efectos de tomar un verdadero conocimiento, faltando su deber de fundamentar los motivos por los que en la vía de excepción verifican desde las oficinas de la Administración Tributaria, vulnerando el derecho al debido proceso e incurriendo en la causal de nulidad establecida en el art.35 de la Ley Nº 234, al no existir una Resolución que fundamente, establezca los motivos por los que la supuesta fiscalización se llevó a cabo en las oficinas del SIN. Expresa que según la Resolución de Alzada establece que el Banco Bisa SA., debió haber pedido que la fiscalización se lleve cavo en sus dependencias y al no haberlo hecho, habría demostrado la aquiescencia a que se practique en la Administración Tributaria, argumento que no tiene fundamento legal; ya que la justificación que exige el Numeral 4, art. 101 de la Ley Nº 2492 le corresponde a la Administración Tributaria y no al contribuyente; por lo que habiéndose vulnerado el procedimiento establecido, se debe anular obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, hasta la Vista de Cargo. Al respecto, el art. 101 de la Ley Nº 2492, establece que la facultad de control, verificación, fiscalización e investigación, se podrá desarrollar indistintamente:1) En el lugar donde el sujeto pasivo tenga su domicilio tributario o en el del representante que a tal efecto hubiera designado. 2) Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas o se encuentren los bienes gravados. 3) Donde exista alguna prueba al menos parcial, de la realización del hecho imponible. 4). En casos debidamente justificados, estas facultades podrán ejercerse en las oficinas públicas; en estos casos la documentación entregada por el contribuyente deberá ser bajo responsabilidad funcionaria. Asimismo, el citado artículo establece que los funcionarios de la Administración Tributaria en ejercicio de sus funciones podrán ingresar a los almacenes, establecimientos, depósitos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen para ejercer las funciones previstas en este Código.

En el presente caso, de la revisión de los antecedentes administrativos como se señaló en el acápite anterior, se establece que la Administración Tributaria para llevar adelante el trabajo de fiscalización parcial del IUE de la gestión 2008 respecto a las Rentas no Gravadas y Previsiones para Cuentas Incobrables, el 24 de febrero de 2012, notificó al Banco Bisa S.A., con la Orden de Fiscalización Nº 00110FE00034, y el Requerimiento N° 97157, solicitando presentar la Declaración Jurada Form. 500 (IUE); Comprobantes de Ingresos y Egresos con respaldo; Estados Financieros; Dictamen de Auditoría y Anexos Tributarios; Libros de Contabilidad (Mayor): cálculo del Patrimonio Neto para entidades financieras bancarias emitido por la ASFI, Libros Mayores en Digital y otros a solicitud del fiscalizador (fs. 2-6 y 12 de antecedentes administrativos c.1 ).

Cabe señalar que de la revisión del contenido de dicho Requerimiento, se evidencia que la Administración Tributaria de forma expresa comunicó al sujeto pasivo lo siguiente "Los elementos requeridos serán presentados a los fiscalizadores en la siguiente dirección: Calle Ballivian No 1333, en fecha 0210312012."; es así que en atención a la misma, sin ninguna objeción el Banco Bisa S.A., el 1 de marzo de 2012, mediante memorial solicitó a la Administración Tributaria prórroga de plazo para la presentación de la documentación requerida, solicitud que fue concedida con el Auto No 25-0025-2012, que otorga el plazo hasta el 19 de marzo de 2012. Posteriormente, adjuntó a su memorial de 19 de marzo de 2012, la documentación señalando que "A fin de dar cumplimiento a su citado Requerimiento de documentación correspondiente a las gestiones 2007 y 2008, adjunto al presente memorial, dentro del plazo otorgado por su autoridad la documentación... ". Asimismo, se advierte que mediante notas Cl/038/12, Cl/042/12, Cl/044/12, de 11, 22 y 30 de octubre de 2012, además, de las notas Cl/046/12, Cl/047/12, Cl/049/12, Cl/050/12 y Cl/051/12, de 13, 22, 28 de noviembre y 5 de diciembre de 2012, respectivamente, el Banco SISA SA., atendiendo a los diferentes requerimientos realizados por la Administración Tributaria dio cumplimiento con la presentación de los documentos adicionales, los mismos fueron entregados en las dependencias de la Gerencia GRACO La Paz, tal cual se advierte de las Hojas de Rutas que consignan los Nos. Únicos de Identificación de Trámites (NUIT) 3049, 3147, 3269, 3270 y 3491 (fs. 14-16, 18-22 y 23-44 de antecedentes administrativos c.1). Como se podrá observar, fue el propio sujeto pasivo, quien sin ninguna objeción presentó todos los documentos requeridos por la Administración Tributaria, en virtud del cual los funcionarios fiscalizadores realizaron el trabajo de campo en las dependencias de dicha entidad fiscal; es decir, que el Banco Bisa S.A., de forma tácita con la entrega de los documentos aceptó a que el proceso de fiscalización se desarrolle en las oficinas de la Administración Tributaria; que ahora inexplicablemente pretende desconocer sin ningún fundamento, por tanto no se establece que la Administración Tributaria hubiera incurrido en algún vicio que dé origen a la nulidad o anulabilidad del procedimiento de determinación llevado a cabo; por tanto, corresponde a esta instancia jerárquica confirmar en este punto la Resolución de Alzada.”

Que lo denunciado sobre este punto, no tiene respaldo legal reiterando los mismos argumentos vertidos en instancia de Alzada y jerárquico que fueron atendidos por dicha instancia jerárquica, estando claro que el propio contribuyente en etapa administrativa no realizó observación alguna al respecto, aceptando tácitamente al proceso de fiscalización que se llevó a cabo en oficinas de la Administración Tributaria convalidando dichos actuados.

d) Respecto al incorrecto trabajo de fiscalización y falta de fundamentación; sobre este punto igualmente transcribió lo manifestando en la Resolución Jerárquica en el punto IV.4.2.3 indicando que: Al respecto, en la doctrina se considera al proceso de determinación como "al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria" (an debeatur); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (Sujeto Pasivo) y cuál es el importe de la deuda tributaria (quantum debeatur); dentro de ese conjunto de actos, se encuentra la Vista de Cargo, que en la doctrina se denomina Vista al Determinado, considerada como: "El resultado al cual se llega luego de la etapa introductoria que a veces es presuncional. En muchas oportunidades ocurrirá que ha subsistido una notable incertidumbre sobre la operación presuntamente gravada en sí misma y un gran grado de ignorancia sobre su cuantía, no obstante, la administración se ve obligada a transformar esas dudas y desconocimientos en una verdad procedimental. Es evidente que el aporte del Sujeto Pasivo, haciendo /as aclaraciones y demostraciones relativas a sus derechos, contribuirá a corregir posibles errores de hecho o derecho en que pueda haber incurrido la administración al ejercitar sus extremas atribuciones de investigación, y a todos beneficiará por igual que el resultado de la determinación no se traduzca en irrealidades o en montos desmesuradamente alejados de los correctos." (VI LLEGAS Héctor. Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario. 7ma. Edición. Ediciones: Depalma, Págs. 329, 344).Por otro lado, corresponde señalar, que no se produce la indefensión cuando una persona conoce del procedimiento que se sigue en su contra y actúa en el misma en igualdad de condiciones, tal como lo señala la SC 0287/2003-H, de 11 de marzo, que establece la siguiente doctrina y precedente constitucional: "( .. .) la indefensión no se produce si la situación en la que el ciudadano se ha visto colocado se debió a una actitud voluntariamente adoptada por él o si le fue imputable por falta de la necesaria diligencia (...) no se encuentra en una situación de indefensión la persona a quien se ha dado a conocer la existencia del proceso y ha podido intervenir en él, ni aquella otra que conociéndolo, ha dejado de intervenir en él por un acto de su voluntad".

De lo anterior, se desprende que cuando un contribuyente no ha conocido de las actuaciones de la Administración Tributaria porque ésta no le ha hecho conocer conforme a Ley, el inicio, el trámite y la conclusión del procedimiento de fiscalización y determinación, no se puede considerar que los actos administrativos sean válidos y produzcan los efectos jurídicos que normalmente producirían si se los hubiera realizado con apego a la Ley; por lo tanto, al existir un reclamo respecto al debido proceso en general y al derecho a la defensa en particular, derechos que asisten al contribuyente conforme lo previsto en el Articulo 68 Numerales 6 y 8 de la Ley N° 2492, esta instancia jerárquica ingresará a comprobar si se ha colocado en indefensión absoluta al contribuyente.

Con las consideraciones descritas, corresponde señalar que respecto a la Vista de Cargo, el art.96 de la Ley Nº 2492, establece que debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación; asimismo, debe fijar la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado; añade, que la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el reglamento viciará de nulidad. Por su parte, el Decreto Supremo N° 27310, en el art.18, dispone que la Vista de Cargo, deberá consignar: Número, Fecha, Nombre o razón social del Sujeto Pasivo, Número de registro tributario, Indicación del tributo (s), periodo (s) fiscal (es), Liquidación previa de la deuda tributaria, Acto u omisión que se atribuye al presunto autor, así como la calificación de la sanción en el caso de las contravenciones tributarias y requerimiento de la presentación de descargos; Firma, nombre y cargo de la autoridad competente. Asimismo, en cuanto a la Resolución Determinativa, el art.99 de la Ley No 2492, establece que ésta deberá contener como requisitos mínimos: Lugar y fecha, nombre o razón social del Sujeto Pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente; y que la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado mediante reglamentación, viciará de nulidad la Resolución Determinativa. En concordancia, el art. 19 del Decreto Supremo No 27310, establece que las especificaciones sobre la deuda tributaria se refieren al origen, concepto y determinación del adeudo tributario calculado de acuerdo a lo establecido en el art. 47 de dicha Ley. En el presente caso de la revisión de los antecedentes administrativos, se tiene que la Administración Tributaria el 24 de febrero de 2012, notificó al Sujeto Pasivo con la Orden de Fiscalización No 0011 OFE00034, cuyo alcance comprende la verificación de los hechos y elementos correspondientes al IUE, referidas a las Rentas no Gravadas y Previsiones para Cuentas Incobrables, de la gestión fiscal 2008, que comprende los periodos enero a diciembre 2008, requiriendo la presentación de la documentación detallada en el F-4003, Requerimiento No 97157. Documentación que fue presentada el 19 de marzo de 2012, previo otorgamiento de ampliación de plazo para su presentación, mediante Proveído No 25-0025-2012; asimismo, mediante notas Cl/038/12, Cl/042/12, Cl/044/12, Cl/046/12, Cl/047/12, Cl/049/12, Cl/050/12 y Cl/051/12, de 11, 22 y 30 de octubre, 13, 22, 28 de noviembre y 5 de diciembre de 2012, respectivamente, el Banco Sisa SA., presentó documentac"1ón e información adicional (fs. 2-6, 12, 16, 18-22 y 23-44, de antecedentes administrativos c.1 ).

Prosiguiendo, la Administración Tributaria habiendo concluido el trabajo de campo, el 18 de febrero de 2013, notificó a Banco BISA SA., con la Vista de Cargo Nº 32-0001-2013, de 29 de enero de 2013; estableciendo una deuda tributaria de 53.392.020 UFV equivalente a Bs96.435.600.-, importe que incluye el tributo omitido, intereses y la sanción preliminarmente calificada como omisión de pago; otorgando el plazo de 30 días para la presentación de descargos, por lo que el 20 de marzo de 2013, el Banco Bisa SA mediante notas Cl/015/2013, Cl/017/2013, Cl/018/2013, Cl/019/2013 y Cl/020/2013, presentó descargos, exponiendo argumentos sobre cada uno de los puntos observados y adjuntando la documentación de descargo respectiva. Es así que previa evaluación de dichos descargos, el 31 de diciembre de 2012, el SIN emitió el Informe de Conclusiones CITE: SIN/GGLP/DF/FE/INF/009/2013, señalando que en cuanto a los reparos por: i) Ingresos Imponibles Fondo RAL Moneda Extranjera, ii) Comisiones por Tarjetas de Débito y Crédito en el Exterior, iii) Previsiones Genéricas Voluntarias y iv) Cargos por Previsión Genérica Cíclica M/N, M/E, MN y UFV,que los argumentos expuestos y la documentación presentada, no son válidas ni suficientes para desvirtuar los reparos, y en cuanto a los Rendimientos por Inversiones Temporarias los cargos se mantienen, con la única modificación en la observación de Rendimientos LINKSER que se descarga el impuesto omitido de Bs618.- (fs. 1302- 1321, 1637-1665, 2099-2144, 2137-2149, 2634-2656, 2658-2688 de antecedentes administrativos, c.7, c.9, c.11 y c.14).

En base al citado Informe de Conclusiones, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa No 17-0242-2013, que fue notificada el 16 de mayo de 2013, al Banco Bis a SA, estableciendo en definitiva una deuda tributaria por el IUE de la gestión 2008, de 53.238.972 UFV equivalente a Bs97.575.323.-, que incluye el impuesto omitido, intereses y la sanción por omisión de pago (fs. 2806-2945 de antecedentes administrativos, c.15).

Ahora bien, siendo que el reclamo del Banco BISA SA., está referido a que los actos administrativos de la Administración Tributaria no contienen la debida fundamentación o motivación, por lo que a fin de establecer la veracidad de dicha afirmación, se verifica el contenido de la Vista de Cargo Nº 32-0001-2013, de 29 de enero de 2013, (fs. 1302-1317 de antecedentes administrativos c.14), de cuyo análisis se evidencia que la misma señala que conforme lo dispuesto en el Parágrafo 1 del art. 43 de la Ley No 2492, se determinó adeudos tributarios por el IUE sobre base cierta, como resultado de la revisión, evaluación y valoración de la información presentada y declarada en forma voluntaria por el contribuyente, así como la declarada por los agentes informantes que se encuentra disponible en la Administración Tributaria, y como resultado del proceso de fiscalización impositiva parcial, estableció adeudos tributarios por los periodos fiscales enero a diciembre de 2008, que resulta de los ajustes efectuados a las cuentas: Rentas no Gravadas (Fondos RAL M/E, Comisiones por Tarjetas de Débito y por Tarjetas de Crédito, Rendimientos por participación en Entidades Financieras Afines M/N) y Previsiones para Cuentas Incobrables (Previsiones Genéricas, Previsiones Voluntarias y Previsiones Genéricas Cíclicas), exponiendo ampliamente cada uno de los conceptos observados, citando además la normativa que respalda cada una de estas observaciones, estableciendo una liquidación preliminar de la deuda tributaria correspondiente a los períodos fiscales de enero a diciembre 2008, de 53.392.020 UFV equivalente a Bs 96.435.600.-, importe que incluye el tributo omitido, intereses y la sanción preliminar por omisión de pago.

El referido acto administrativo permitió al Sujeto Pasivo tomar conocimiento de forma específica del reparo y el origen del mismo, además, otorgó el plazo de treinta (30) días, a efectos de que asuma defensa; por lo que se establece, que la Vista de Cargo se encuentra debidamente motivada conteniendo los fundamentos de hecho y de derecho en cumplimiento con los requisitos expuestos en el Artículo 96, Parágrafo I de la Ley Nº 2492, no evidenciándose que la misma se encuentre viciada de nulidad; es más, en ejercicio pleno de su derecho establecido en el Numeral 7, art.68 de la Ley Nº 2492, el sujeto pasivo mediante notas Cl/01512013,Cl/01712013, Cl/01812013, Cl/01912013 y Cl/02012013, presentadas el 20 de marzo de 2013 a la Administración Tributaria, formuló los descargos, adjuntado documentos como respaldo a su posición; sin embargo, del análisis de dichas notas de descargo, se establece que en ninguna de sus partes observó la falta de fundamentación o motivación de la Vista de Cargo (fs. 1302-1321, 1637-1665, 2099-2144, 2137-2149,2634-2656, 2658-2688 de antecedentes administrativos, c. 7, c.9, c.11 y c.14 ). En relación a la Resolución Determinativa N° 17-0242-2013, de 14 de mayo de 2013, la Administración Tributaria prosiguiendo con el proceso determinativo, emitió el referido acto administrativo definitivo, el cual fue objeto también de cuestionamiento por el contribuyente: al respecto, de la revisión del contenido de dicho acto administrativo, se evidencia que ratifica lo señalado en la Vista de Cargo, en cuanto al fundamento de hecho, derecho, asimismo, contiene la exposición respecto a las observaciones efectuados a las cuentas: Rentas no Gravadas (Fondos RAL M/E, Comisiones por Tarjetas de Débito y por Tarjetas de Crédito, Rendimientos por participación en Entidades Financieras Afines M/N) y Previsiones para Cuentas Incobrables (Previsiones Genéricas, Previsiones Voluntarias y Previsiones Genéricas Cíclicas), las que se encuentran debidamente motivadas, señalando además la normativa aplicable que sustenta cada observación, además, contiene la valoración de la documentación y los argumentos expuestos por el contribuyente en sus notas de descargo Cl/01512013, Cl/01712013, Cl/01812013, Cl/01912013 y Cl/020/2013, presentado el 20 de marzo de 2013, estableciendo que los argumentos expuestos y la documentación presentada, no son válidas ni suficientes para desvirtuar los reparos originados por: i) Ingresos Imponibles Fondo RAL Moneda Extranjera, ii) Comisiones por Tarjetas de Débito y Crédito en el Exterior, iii) Previsiones Genéricas Voluntarias y iv) Cargos por Previsión Genérica Cíclica M/N, M/E, MN y UFV, y en cuanto a los Rendimientos por Inversiones Temporarias los cargos se mantienen, modificándose sólo la observación de Rendimientos UNKSER que se descarga el impuesto omitido de Bs618.-. Prosiguiendo con el análisis de la Resolución Determinativa, se establece que considerando el resultado de la evaluación de los descargos, practicó en definitiva la liquidación de la deuda tributaria por el IUE, correspondiente a la gestión 2008, que alcanza a un total de 53.238.972 UFV equivalente a Bs97.575.323.-, importe que incluye el impuesto omitido, intereses y la sanción por omisión de pago; con lo que se evidencia que el acto administrativo objeto de análisis, emitido por la Administración Tributaria, contiene los requisitos previstos en los art. 99 de la Ley Nº 2492 y 19 del Decreto Supremo Nº 27310. Corresponde señalar que el Banco Sisa SA., fue debidamente notificado con la citada Resolución Determinativa, la cual fue objeto de impugnación dentro del término previsto en el art.143 de la Ley Nº 2492, de donde se evidencia que el sujeto pasivo, en virtud a lo establecido en el Parágrafo 11, art. 119 de la CPE, hizo uso del derecho a la defensa (fs. 200-292 del expediente c.2), por lo que en ningún momento estuvo en estado de indefensión, ya que durante el proceso determinativo, a la .notificación de la Vista de Cargo y de la Resolución Determinativa, pudo hacer uso del derecho a la defensa, presentando los argumentos de descargos y posteriormente el Recurso de Alzada; en consecuencia, habiéndose claramente establecido que no se produce la indefensión cuando una persona conoce del procedimiento que se sigue en su contra y actúa en el mismo en igualdad de condiciones, tal cual ocurre en el presente caso; y que los actos administrativos como la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa se encuentran debidamente motivados y cumplen con los requisitos previstos en los arts.96, 99 de la Ley Nº 2492, 18 y 19 del Decreto Supremo Nº 27310; se desestima los vicios de nulidad invocados por el Banco Sisa SA., por lo que se confirma en este punto, la decisión de la Resolución de Alzada.

De la ampuloso exposición por demás detallada en la que detallo ampliamente los conceptos observados estableciéndose que la Vista de Cargo se encuentra debidamente motivada conteniendo los fundamentos de hecho y de derecho en cumplimento de la art. 99 parágrafo I del Ley Nº 2492 no evidenciándose que la misma se encuentre viciada de nulidad, igualmente la Resolución Determinativa, siendo que el sujeto pasivo en ningún momento estuvo en estado de indefensión aspecto que es corroborado por la amplia jurisprudencia, entre ellas la Sentencia Constitucional 0287/2033-R,de modo que para considerarse indefensión absoluta el sujeto pasivo debió estar en total desconocimiento de las acciones procesales llevadas a cabo en su contra.

e) Con relación al objeto imposible; señaló que los fundamentos del demandante al pretender de inducir en error, con argumentos fuera de contexto, siendo que los mismos razonamientos de la Autoridad General de Impugnación Tributaria desvirtúan los argumentos del demandante; aclarando que el reclamo de nulidad por objeto imposible, que la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, establecen como objeto, la fiscalización de la correcta determinación del IUE de la gestión 2008, a partir de los ajustes realizados por el contribuyente a la utilidad resultante de su estados financieros, por gastos deducible e ingresos no computables, demostrándose que la Administración Tributaria determinó reparos por el IUE, lo que implica. Lo lícito y posible del Trabajo realizado por el SIN.

f) Respecto a la ilegalidad de la Resolución Determinativa al aplicar directamente sobre los importes de sus reparos la alícuota del IUE (determinación incompleta indebida de accesorios y sanción); refiere que lo observado por el demandante en referencia a este punto la Resolución Jerárquica impugnada resolvió lo solicitado por el demandante en el punto “IV.4.3.6. Ilegalidad de la Resolución Determinativa al aplicar de forma directa sobre los importes de sus reparos, la alícuota del IUE, y las sanción por omisión de pago.” desvirtuando los irreales argumentos de la entidad demandante, por lo que no es evidente que no existió pronunciamiento en cuanto a este reclamo.

g) En cuanto al argumentos de fondo referido a las Comisiones por

Tarjetas de Débito y Crédito en el Exterior; reiteró lo manifestado en Resolución Jerárquica manifestando que de los antecedentes administrativos se evidencia que la Administración Tributaria como resultado del desarrollo del trabajo de fiscalización elaboró los papeles de trabajo que llevan los títulos "Resumen de Observaciones Rentas no Gravadas (Comisiones Tarjetas de Crédito)" y "Resumen de Observaciones Rentas no Gravadas (Comisiones Tarjetas de Débito)'; mediante los cuales observó las Cuentas Nos. 541.15.2.0700 y 541.17.2.0200, respectivamente, comisiones que el sujeto pasivo habría declarado como ingresos no gravados para la determinación del IUE. La observación en ambos casos según la Administración Tributaria se refiere a que las comisiones percibidas por el Banco BISA S.A., que corresponde al uso de Tarjetas de Crédito por un lado, y por otro, al uso de Tarjetas de Débito, que en el Estado de Cuentas, fueron expuestas como Rentas no Gravadas; además, la observación es sustentada en sentido de que dichas comisiones surgen por el retiro de dinero tras el uso de las tarjetas del cuenta habiente en el Exterior, para aquello considera que los servicios no se exportan ni importan, por lo que estos servicios prestados por el uso de tarjetas en el exterior, son de fuente boliviana y corresponden a retiros de dineros de cuentas que los clientes tiene en el Banco Bisa SA., por lo que dichas comisiones percibidas corresponden a ingresos gravados por el IUE. Los importes observados, fueron obtenidos por la Administración Tributaria, de los Mayores proporcionados por el sujeto pasivo, en medio magnético, los cuales fueron reflejados en los papeles de trabajo que llevan los titulas "Comisiones Banco Emisor Exterior'' y "Comisión por Tarjetas de Débito" (fs. 463-500 y 504-534 de antecedentes administrativos c.3).

Siendo que en el presente caso, la observación de la Administración Tributaria en la Resolución Determinativa No 17-0242-2013, se refiere en específico a la interpretación de que los ingresos percibidos por el Banco corresponden a comisiones percibidas por el uso en el exterior del país de las Tarjetas de Débito y de Crédito, son de fuente boliviana, por tanto, son gravados por el IUE, aspecto que fue sustentado por dicho ente fiscal en base a los art. 42 de la Ley Nº 843; en ese entendido corresponde a esta instancia jerárquica establecer si efectivamente dichas comisiones, son de fuente boliviana o no. Al respecto, corresponde señalar que el Banco BISA SA., como descargo a la Vista de Cargo notificada, presentó el contrato de Prestación de Servicios", suscrito entre el Banco Sisa SA., y la empresa Linkser, cuyo objeto se encuentra regulada en la Cláusula Segunda, en la que establece que "El Banco tomará los servicios de procesamiento y administración de tarjetas de crédito y débito que Linkser brinda ... ", y en su Cláusula Tercera se describen los diferentes servicios que prestará Linkser, entre otros se encuentran el acceso directo a la computadora central de Linkser desde las oficinas del Banco Bisa SA., mediante terminales líneas de comunicación y equipos que el citado banco proporcione; así como el procesamiento de transacciones en comercios afiliados por Linkser, otros comercios nacionales e internacionales, Bancos y Cajeros Automáticos Plus y Cirrus Internacionales y Redbank nacionales, tanto en compras como retiros de efectivo manual, retiros en POS, Retiros en ATM, Débito Automático y Pagos de Servicios; asimismo, en su Cláusula Séptima señala que "Los consumos o retiros de efectivo efectuados por los tarjetahabientes de El Banco, junto con fas comisiones y cargos que apliquen a esos consumos, son responsabilidad única y exclusiva de El Banco" (fs. 2116-2123 de antecedentes administrativos c.11 ).Del mismo modo, adjuntó el Formulario de Solicitud de Tarjeta BISA Efectiva y PIN afiliación, que sólo a manera de referencia se hace mención debido a que no se encuentra suscrita para efectos legales, documento que en cuyo reverso se encuentra el modelo de "Contrato de Tarjetas de Débito Automático en Cuentas Corrientes y lo de Ahorro, Servicios y Comunicaciones", que en su Cláusula Primera, como objeto prevé que "El Banco otorga al cliente una tarjeta tipo "Visa Electron de débito automático en las cuentas corrientes y/o de ahorros de las que es titular el cliente y que se indican en el formulario de solicitud que forma parte del presente contrato a ser utilizada para el retiro y movimientos de dinero, compra y venta de dólares, traspaso de dineros entre cuentas y/o en débitos, etc. a través del acceso a /os Cajeros Automáticos, Banca Telefónica, pago a comercios a través de Puntos de Venta Electrónicos propio del Banco y/o en la red nacional "Redbank" y/o en la red internacional "Plus" de Visa Internacional ... ", y en cuanto a las comisiones, en su Cláusula Sexta establece que el Banco cobrará al Cliente por el uso de la tarjeta entre otras comisiones las siguientes: "6. 2. Una comisión por el desembolso de dinero efectivo en transacciones nacionales e internacionales y por el cajero automático" y "6.5. Comisiones por todos los servicios actuales o los que el Banco implemente en el futuro", dicha cláusula concluye que "El cobro de las comisiones y/u otros cargos se efectuarán de acuerdo con el tarifario vigente aprobado por el Banco" (fs. 2133-2133 vta. de antecedentes administrativos c.11).

Del análisis de los documentos referidos, se desprende que a diferencia del análisis realizado en el acápite anterior, en el presente caso los ingresos o comisiones observados por la Administración Tributaria, fueron generados por el uso de las Tarjetas de Crédito y/o Débito de parte de los usuarios o tarjeta habientes; es así que la Resolución Determinativa impugnada, en función a los procedimientos explicados por funcionarios del Banco Bisa S.A., describe lo siguiente: i) El Banco SISA SA., proporciona tarjetas de Débito y/o Crédito a los clientes cuentas de ahorro y/o cuentas corrientes dentro del territorio boliviano, y estas tarjetas pueden ser utilizadas tanto en territorio nacional como en el exterior, ii) El cliente o usuario de la tarjeta realiza operaciones de compra o consumo en establecimientos comerciales del exterior que no tiene ningún vínculo con el Banco SISA SA., iii) Por estas operaciones se genera un Boucher (documento} que se entregan en cada uso de la tarjeta, para realizar el pago o dejar un depósito, el cual es de conocimiento de Visa Internacional quien informa de las operaciones y debitan de la cuenta de Linkser, el importe por el uso de las tarjetas, iv) Linkser, liquida con el Banco SISA SA., a través de cruce de fondos internacional, restando la comisión que cobra el Banco SISA SA., por el retiro de dinero en el exterior de !as cuentas que tienen !os clientes en territorio boliviano, y v) El Banco SISA SA., debita de las cuentas de los usuarios de tarjetas, el importe total reportado por Linkser que corresponde a retiros de dinero en el exterior por los clientes del Banco SISA SA., retiros que provienen de las cuentas de ahorro y/o cuentas corrientes aperturadas en Bolivia. La observación descrita, de forma coincidente se enmarca a la información contenida en los documentos de descargos presentados por el Banco SISA SA., es más, el procedimiento es explicado de forma gráfica por la Administración Tributaria, en el siguiente orden: La tarjeta de Débito o de Crédito es utilizada en un establecimiento comercial en el exterior, y en el momento de la compra del bien o servicio, la tarjeta se desliza por la máquina registradora, donde el vendedor genera un Boucher que es de conocimiento inmediato por Visa Internacional a través de su sistema en línea; Visa Internacional o Mastercard debitan de la cuenta de la Administración de Tarjetas de Crédito (ATC), el importe por el uso de la tarjeta; por lo que la ATC (Linkser SA) solicita al Banco SISA SA., el reembolso del débito realizado, en el que especifica el arancel correspondiente al Banco SISA SA., titular de la Tarjeta de Débito o Crédito, este último a su vez, debita de la cuenta del cuentahabiente el importe solicitado por la ATC, por el uso de la tarjeta.

Cabe señalar que el Banco Bisa S.A., en ningún momento desvirtuó esta observación, ya que al momento de presentar los descargos sólo se limitó en señalar en su nota Cl/018/2013, entre otros aspectos, que los tarjetahabientes no realizan pagos por comisiones ni por ningún otro concepto ni al Banco ni a otra entidad; siendo que el cargo que aplica el Banco SISA SA., a la cuenta del tarjetahabiente corresponde en su importe, exactamente al mismo monto que el tarjetahabiente aceptó pagar y pagó al establecimiento del exterior (fs. 2099-2114 de antecedentes administrativos c.); afirmación que sólo sustenta el hecho de que por el uso de las tarjetas, el Banco Bisa S.A., no cobra al usuario o tarjetahabiente, por las operaciones que corresponden a consumos por tarjetas ya sea por la compra de bienes, servicios u otras operaciones, realizadas por el tarjetahabiente en el exterior, pues en el presente caso el Banca Bisa S.A, percibe comisiones bajo el procedimiento explicado en el párrafo anterior, y que además sólo a manera de ejemplo se cita dichas comisiones se encuentran reflejadas en el documento contable que lleva el título "Relación de Cuentas Contables por Sector" (fs. 502, 5113 y 516 de antecedentes administrativos c.3); es así que la percepción de estas comisiones fue reconocida por la propia entidad financiera, al declarar en el "Anexo 7", "Información sobre Ingresos y Gastos Computables para la Determinación del IUE", pero que al no constituir en ingresos de fuente boliviana, fueron considerados como ingresos no imponibles para el IUE, por un total de Bs1.228.284.- (fs. 1482 de antecedentes administrativos c.5). En conclusión, siendo que las tarjetas de Débito o de Crédito, que puedan ser usadas en el exterior o interior del país, conforme se observa del "Contrato de Prestación de Servicios", suscrito entre el Banco Bisa SA., y la empresa Linkser; y las respectivas comisiones generadas por estos conceptos como la compra de bienes, servicios u otras operaciones, realizadas por los tarjetahabientes, son de fuente boliviana, conforme establece el art.42 de la Ley Nº 843, puesto que los depósitos por la apertura de cuentas ya sea de ahorro o cuentas corrientes fueron realizados en el territorio nacional; por lo que dichas comisiones percibidas se encuentran sujetas a la aplicación del IUE.

Considerando lo anterior, se establece que la Resolución de Alzada de forma errada dejó sin efecto el reparo del IUE, basándose únicamente en el Numeral 40 la Resolución Administrativa No 05-0035-00, que sustituye a la Resolución Administrativa No 05-0035-00, que establece que "Por constituir contraprestaciones por servicios prestados fuera del territorio nacional, los ingresos por operaciones realizadas en el exterior, con tarjetas emitidas por bancos bolivianos, no se encuentran alcanzados por ningún impuesto en Bolivia", cuando en realidad esta normativa se refiere a los ingresos por operaciones realizadas en el exterior con tarjetas de crédito y no así a ras comisiones cobradas por el Banco BISA a sus usuarios; motivo por el cual, la misma norma considera que el gasto por estas transacciones no son deducibles a efecto de determinar el IUE; lo cual es completamente diferente al caso que se analizó en los párrafos precedentes

h) Con relación al rendimiento por inversiones temporarias (participación en entidades financieras afines M/N) al respecto, señaló que la Ley No 2196 del Fondo Especial de Reactivación Económica y de Fortalecimiento de Entidades de intermediación Financiera; en sus Numerales 1 y 2, del art.12, establece que las ganancias de capital, y los rendimientos de inversiones en valores emitidos por NAFIBO SAM dentro del FERE, así como las ganancias de capital así como los rendimientos de inversiones en valores de procesos de titularización y los ingresos que generen los Patrimonios Autónomos conformados para este fin, no estarán gravados por el IVA, RC-IVA, IT e IUE, incluyendo las remesas al exterior.

Asimismo, el art.7 del Decreto Supremo No 24051, dispone que para establecer la Utilidad Neta sujeta al IUE, se restará de la Utilidad Bruta (ingresos menos costo de los bienes vendidos y servicios prestados) los gastos necesarios para obtenerla y, en su caso, para mantener y conservar la fuente, cuya deducción admite a Ley y este Reglamento. A su vez, el art. 31, de -dicha normativa, establece que el sujeto pasivo sumará o, en su caso, compensará entre si los resultados que arrojen sus distintas fuentes productoras de renta boliviana, excluyendo de este cálculo las rentas de fuente extranjera y las rentas percibidas de otras empresas en carácter de distribución, siempre y cuando la empresa distribuidora de dichos ingresos sea sujeto pasivo de este impuesto. El monto resultante, determinado de acuerdo al art. 7 del presente reglamento, constituirá la Base Imponible del Impuesto.

Sobre este particular, de la revisión de los antecedentes administrativos se evidencia que la Administración Tributaria como resultado del trabajo de campo realizado durante el proceso de fiscalización, elaboró el papel de trabajo que lleva el título "Resumen de Observaciones de los Rendimientos por Participación en Entidades Financieras y Afines M/N", mediante el cual observó las cuentas contables referidas a estos rendimientos, porque el Banco BISA S.A., los habría sobrevaluado, los cuales influyeron en la determinación del IUE, conforme al detalle del siguiente cuadro (fs. 535 de antecedentes administrativos c.3): La diferencia determinada de Bs. 36.715.469.-, que genera el tributo omitido de Bs. 9.178.867.- por el IUE de la gestión 2008, según la Resolución Determinativa Nº17-0242-2013, surge de multiplicar la utilidad del ejercicio de las sociedades (empresas) emisoras, por el porcentaje de participación de la empresa tenedora, en este caso Banco Bisa SA., rendimientos que no serían coincidentes con los importes registrados en la composición de las Rentas no Gravadas (Cuenta 544), es decir, los Rendimientos no Gravados se encuentran sobreestimados (declarados en demasía). En el presente caso, corresponde señalar que la Administración Tributaria, para determinar la diferencia a favor del fisco, sobre los Rendimientos por Participación en Entidades Financieras y Afines M/N, efectuó los cálculos necesarios, bajo los siguientes términos: i) Estableció el porcentaje de participación del Banco Bisa S.A., de las inversiones que tiene en diferentes empresas afines, detalladas en el cuadro anterior, en función a la información obtenida de las Notas a los Estados Financieros Nota 8 - Inversiones Temporarias y Permanentes (fs. 598-600 de antecedentes administrativos c.3), ii) Habiendo establecido el porcentaje de participación, este fue multiplicado por la utilidad contable de la gestión según Estados Financieros, declarada en el Form. 500 (lUE) de cada sociedad emisora (fs. 548, 553, 558, 562, 568 y 573 de antecedentes administrativos c.3), cuyo resultado fue comparado con los rendimientos obtenidos y registrados en los Libros Mayores proporcionados en medio magnético por el Banco Bisa SA. (fs. 549-550, 554-555, 559, 563-564, 569-570y 574-575 c.3), de donde, la Administración Tributaria determinó una diferencia en demasía que fue calificada como la sobrevaluación de los rendimientos.

Cabe aclarar que para establecer la sobrevaluación de los rendimientos generados por las empresas afines, como Linkser y Visa Internacional, no siguió el procedimiento descrito anteriormente sino, que para el caso de Linkser se basó en la comparación de los importes registrados en los Libros Mayores proporcionados en medio magnético por el Banco Bisa A SA., respecto al Mayor General que comprende el registro contable de distribución de utilidades de la gestión 2007, cargo que fue dejado sin efecto, por la Administración Tributaria luego de haber valorado los descargos presentados por el Banco Bisa S.A. a la Vista de Cargo. Mientras que para el caso de Visa Internacional, comparó de los Libros Mayores proporcionados en medio magnético, respecto al Mayor General que registra la Transferencia de Remesas (fs. 576-577, 590 y 596-597 de antecedentes administrativos c.3); observación que no fue desvirtuada, si bien hace una serie de explicaciones en su nota Cl/017/2013, presentada como descargo, sin embargo, no se enfoca a la observación en sí, si no a la venta de acciones a Visa Internacional, cuya diferencia corresponde a la fecha de efectivización del ingreso, y las diferencias por ajustes que deben considerarse la moneda de curso legal vigente en el país que es boliviano y no dólares.

Asimismo, la Administración Tributaria para la observación de los rendimientos sobrevaluados también se basó en el papel de trabajo que lleva el título "Composición de Rentas no Gravadas y Previsiones para Cuentas Incobrables" que fue presentado por el Banco SISA SA., en el cual se describen los códigos contables Nos. 544.01.1.0200, 544.01.1.0300, 544.01.1.0400, 544.01.1.0500, 544.01.1.0700, 544.01.1.0800, 544.01.1.0100 y 544.02.2.0100, cuentas que identifican los ingresos por rendimientos generados de las empresas emisoras como Rend. Part. Sisa Titularizada, Rend. Particip. 0/Bisa - Seguros, Rend. Particip. Sisa RAISA, Rend. Partitip. Sisa Leasing, Rendimiento Particip. Sisa Bolsa, Rendimen. D/Parti. La Vitalicia, Rend. Part. Linkser Rend. Part. Visa lnt., respectivamente, cuyos ingresos fueron reflejados coma Ingresos no Imponibles para el IUE (fs. 52 de antecedentes administrativosc.1), resumen que también se reflejan en el Anexo 7 "Información sobre Ingresos y Gastos Computables para la Determinación del IUE", dentro la columna "Ingresos no Imponibles" (fs. 1482 de antecedentes administrativos c.8).

De lo descrito, se establece que la Administración Tributaria contaba con suficientes elementos, para comprobar si el Banco Bisa S.A., determinó de forma correcta o no, los ingresos no imponibles para la determinación del IUE, correspondiente a los rendimientos por Inversiones Temporarias en entidades financieras y afines; es así que procedió al cálculo de dichos rendimientos concluyendo que el Banco BISA SA, sobrevaluó los mismos.

De los antecedentes descritos, se puede observar con precisión que el porcentaje de participación del Banco Bisa SA., en cada empresa emisora, está claramente definido en las Notas a los Estados Financieros (Nota 8- Inversiones Temporarias y Permanentes) del contribuyente (fs. 598-600 de antecedentes administrativos c.3); el cual fue considerado por la Administración Tributaria en virtud a que el cálculo del Rendimiento de Inversiones se lo realiza en base a la utilidad que genera la empresa emisora en una determinada gestión, el cual encuentra sustento en el Numeral 5.1 de la Norma de Contabilidad No 7, que establece que la proporción que a la empresa tenedora corresponde sobre las ganancias o pérdidas de la empresa emisora se imputará a su estado de ganancias y pérdidas; en ese mismo, sentido el art. 270 del Código de Comercio, en su Segundo Párrafo, dispone que las utilidades se distribuyen en proporción al importe pagado de las acciones, lo que equivale a decir, que el Rendimiento de Inversión se obtiene, multiplicando la utilidad de la empresa emisora por el porcentaje de participación en acciones de la empresa tenedora; por tanto, sin lugar a dudas, la aplicación del porcentaje de participación establecida en la Nota 8 a los Estados Financieros es correcta, y no corresponde la aplicación de la valoración de Inversiones como pretende el recurrente. Ahora bien, habiendo sido claramente establecido el porcentaje de participación para la cuantificación de los Rendimientos de Inversiones, cabe señalar que dichos porcentajes definen un límite para la obtención de los Rendimientos de Inversión de acuerdo a cada inversión, tal cual se expone en el cuadro anterior; por tanto, el excedente de estos rendimientos sin respaldo, obviamente corresponde ser considerado como ingresos sujetos a la aplicación del IUE; si bien, en virtud a lo previsto en el Artículo 12, de la Ley No 2196, los referidos rendimientos de inversiones en valores no se encuentran gravados por el IUE, empero esto ocurre en la medida o en el porcentaje de participación, por lo que la sobrevaluación o excedente por un total de Bs36.715.469.- se encuentra gravado por el IUE, ya que corresponde a ingresos que no forman parte de los rendimientos, sino ingresos extraordinario, respecto a los cuales no existe respaldo: en ese entendido, la Administración Tributaria de forma correcta observó la sobrevaluación de los rendimientos.

Sin embargo, sobre lo referido precedentemente, el Banco BISA SA., como descargo argumenta en su nota Cl/017/2013 (fs. 2142-2143 de antecedentes administrativos c.11), que si a un determinado monto (ingresos gravados) se le agrega una suma (ingresos no gravados) que luego (al momento de determinar la base imponible del IUE), es deducida (Ingresos no Gravados), exactamente el mismo importe con el que fue originalmente registrada, el resultado siempre será el monto inicial (Ingresos no Gravados), y de este modo, la base imponible del IUE no resulta afectada. En ese mismo sentido la ARIT se pronunció al señalar que “... correspondía previamente reemplazar el importe establecido en el total de ingresos consignados en el Estado de Resultados de la gestión 2008, luego efectuar el ajuste del mismo como ingreso no imponible a efectos de la determinación del IUE, de este modo se confirma el efecto neutro al que hace referencia el contribuyente, ya que si en la parte de los ingresos de la gestión se suma o se incluye un importe, ya sea sobrevaluado o subestimado por concepto de rendimientos por participación en otras empresas y luego se resta el mismo como ingreso no imponible, no existe ningún efecto negativo para el fisco ni positivo para el contribuyente" (fs. 567 vta. y 568 del expediente c.3).

El análisis anterior, tanto del contribuyente como de la ARIT, no se ajusta a la realidad, ya que como se señaló anteriormente, existe una diferencia determinada por sobrevaluación de los rendimientos por inversiones temporarias, que desde luego se consideró ingresos gravados por el IUE; entonces, solo a manera de ejemplo, si en el mismo Anexo 7 (Información sobre Ingresos y Gastos Computables para la Determinación del IUE), presentado por el Banco SISA SA., se incluye esta diferencia de Bs36.715.470.- determinada por la Administración Tributaria, en la columna “Total Estados de Financieros" como ingresos, para luego disgregar el mismo monto en la columna "Ingresos Imponibles", es innegable, que habrá modificado el resultado tributario, con lo que se desvirtúa la existencia del supuesto efecto neutro argüido por el sujeto pasivo y la ARIT; puesto que no se trata de que los excedentes (diferencias) establecidos por la Administración Tributaria, siga considerándose como ingresos no imponibles para la determinación del IUE, ya que esa diferencia sobrepasó el límite del porcentaje de participación, sin contar con respaldo alguno.

Finalizó enfatizando que el demandante realiza interpretaciones a su conveniencia y todas las observaciones merecieron respuesta, y que el porcentaje de participación para la cuantificación de los rendimientos de inversiones, definirían un límite para la obtención de rendimientos de inversión de acuerdo a cas inversión; por tanto el excedente de estos rendimientos sin respaldo, corresponde ser considerado como ingreso sujeto a la aplicación del IUE.

i) Respecto a las Previsiones para cuentas incobrables (Previsiones Genéricas Voluntarias);señaló que las previsiones Genéricas y voluntarias y las Previsiones Genéricas voluntarias Cíclicas, observadas por su carácter voluntario, por lo que conforme el art. 17 del D.S. Nº 24051,no pueden ser deducibles del IUE .Respecto a las Previsiones Genéricas Cíclicas, la Ex Superintendencia de Bancos y entidades Financieras, expresamente en el Circular SB/0590/2008,de 14 de octubre de 2008,estableció que las entidades financieras debe constituir la previsión cíclica a partir del 31 de octubre de 2008; y que en campamiento a lo previsto en el art. 17 del Decreto Supremo Nº 24051, corresponde la deducibilidad de la previsiones cíclicas para la determinación del IUE.

Asimismo sobre las Previsiones Genéricas y Voluntarias -sobre las Previsiones para cuentas Incobrables(Previsiones Genéricas Voluntarias), se debe tomar en cuenta los argumentos del Banco Bisa S.A. en este punto versan sobre la legalidad de las deducciones practicadas, cabe indicar que, las Previsiones Genéricas Voluntarias, constituyen previsiones, que como en el caso de la cuenta 139.09 son aplicadas para cubrir pérdidas estimadas por otros riesgos, en tanto que, para la cuenta 253.01 se tiene que su constitución pretende cubrir posibles pérdidas futuras, no identificadas y no relacionadas con operaciones de cartera de créditos, bienes realizables, inversiones y otras cuentas por cobrar; en ese entendido y dado el carácter voluntario y adicional de las mismas, no se ajustan al criterio de deducibilidad dispuesto por el art. 17 del D.S. Nº 24051,toda vez que el mismo prevé que serán deducibles las reservas que con carácter obligatorio, imponga expresamente la norma legal a las entidades financieras, es decir que la norma tributaria establezca el requisito de la obligatoriedad de las previsiones, para que las mismas sean deducibles del IUE, condición que en el presente caso no se habría cumplido, correspondiendo que las mismas sean consideradas conforme el art. 18 del D.S. Nº 24051, como no deducibles y que el argumento del Banco Bisa S.A. respecto de las cuentas 139.09 y 253.00, se destaca la voluntariedad de la constitución y que el tratamiento para su deducibilidad tiene respaldo en la aplicación de la exención establecida en el art. 49 de la Ley 1488.

Al respecto se señaló que si bien la Ley Nº 1488, norma especial que rige las actividades de las entidades financieras, establece una exención para Previsiones genéricas, especificando además su carácter adicional y voluntario; sin embargo, deja a una normativa reglamentaria las especificaciones sobre la forma de su aplicación y sus condiciones, misma que no fue emitida, lo que imposibilita su aplicación, tomando en cuenta que la denominación de la previsión dispuesta por los arts. 48 y 49 de la Ley Nº 1488, refiere a las previsiones genéricas como parte del Capital Secundario de las entidades financieras, en tanto que las observaciones de la Administración Tributaria devienen del análisis de cuentas de activos y pasivos, emergentes de la constitución de previsiones voluntarias para incobrables y para cubrir pérdidas futuras. En este sentido en la Resolución Jerárquica impugnada señaló lo siguiente:

Sobre las Previsiones para Cuentas Incobrables (Previsiones Genéricas Voluntarias), Al respecto, cabe señalar que la Administración Tributaria en el proceso de fiscalización, efectúo el análisis de las cuentas 139.09.2.0100 Previsión Genérica p/íncobrab. p. o/riesgos y 253.01.2.0100 Previsión Genérica Voluntaria para Pérdidas Futuras no Identificadas; de esta manera, en la formulación del cargo, tomando en cuenta las definiciones consignadas en el Manual de Cuentas para Bancos y Entidades Financieras, concluyó que estas previsiones tienen carácter voluntario y adicional, toda vez que son determinadas en base a factores de riesgo adicional, por lo que concluye que no corresponden sean consideradas como gasto deducible del IUE, sustentando legalmente su posición en los arts. 17 y 18 inciso g) del Decreto Supremo Nº 24051 (fs. 2815-2816 de antecedentes administrativos c.15). Asimismo, evaluados los descargos presentados por el BANCO Bisa S.A. en el término establecido en el art.98 de la Ley No 2492, confirma las observaciones, reiterando el carácter voluntario de las previsiones analizadas y la inaplicabilidad del art. 49 de la Ley No 1489, al no haberse cumplido la condición suspensiva establecida en la misma para la exención (fs. 2895-2900 de antecedentes administrativos c.15).

Ahora bien, teniendo en cuenta que los argumentos del BANCO Bisa S.A. en este punto versan sobre la legalidad de las deducciones practicadas; cabe indicar que, las Previsiones Genéricas Voluntarias, constituyen previsiones, que como en el caso de la cuenta 139.09 son aplicadas para cubrir pérdidas estimadas por otros riesgos, en tanto que, para la cuenta 253.01 se tiene que su constitución pretende cubrir posibles pérdidas futuras, no identificadas y no relacionadas con operaciones de cartera de créditos, bienes realizables, inversiones y otras cuentas por cobrar; en este entendido, dado el carácter voluntario y adicional de las mismas, no se ajustan al criterio de deducibilidad dispuesto en el art. 17 del Decreto Supremo No 24051, toda vez que en dicho artículo se prevé que serán deducibles las reservas que, con carácter obligatorio, imponga expresamente la norma legal a las entidades financieras, es decir, que la norma tributaria, establece el requisito de la obligatoriedad de las previsiones para que estas sean consideradas-como deducibles de IUE; condición que en el presente caso no se cumple, correspondiendo que las mismas sean consideradas conforme el artículo 18 del Decreto Supremo No 24051, como no deducible. Asimismo, se debe tomar en cuenta que el propio BANCO Bisa S.A., en su argumentos de descargo a la Vista de Cargo, su Recurso de Alzada y Recurso Jerárquico, acepta que en compulsa de la descripción de las cuentas 139.09 y 253.00, se destaca la voluntariedad de la constitución de las previsiones, y que el tratamiento para su deducibilidad, tiene base, fundamento y respaldo en la aplicación de la exención establecida en el art. 49 de la Ley No 1489. En este entendido, al no haberse demostrado el cumplimiento del Artículo 17 del Decreto Supremo No 24051, respecto a las Previsiones Genéricas Voluntarias y siendo que el propio Manual de Cuentas para Bancos y Entidades Financieras, emitido por el ente regulador de las actividades financieras y bancarias, se verifica su carácter voluntario y adicional, se tiene que el ente fiscal correctamente aplicó lo dispuesto en los Artículos 17 y 18 del Decreto Supremo No 24051, para sustentar las observaciones de no deducibilidad en el IUE; por lo que, los argumentos del BANCO Bisa S.A. carecen de sustento.

Sobre las Previsiones Genéricas Voluntarias y la aplicación de la exención establecida en el art. 49 de la Ley Nº 1488; Banco Bisa S.A, señala que consideró la deducibilidad de las Previsiones Genéricas Voluntarias en aplicación del art. 49 de la Ley No 1488, según el cual dichas previsiones estarían exentas de impuestos hasta un límite definido por el art. 48 de la misma Ley, equivalente al 2% de sus activos; por lo que expresa su desacuerdo cuando se afirma que dicha exención sería inaplicable por estar sujeta a la reglamentación del Poder Ejecutivo. Observa que en materia contable, la ASFI que forma parte del Poder Ejecutivo, reglamentó la aplicación de los arts. 48 y 49 de la Ley No 1488, y que esta Ley es de aplicación preferente, frente a cualquier otra disposición legal y para la regulación de las actividades de las instituciones y entidades financieras. Observa que la forma y condiciones que reglamente el Poder Ejecutivo a que hace referencia la parte final del art. 49 de la Ley No 1488, no condiciona la vigencia de la exención, ya que el derecho que ella supone para los contribuyentes emerge de la Ley, que no puede ser limitado, modificado y suprimido por alguna disposición administrativa: además de acuerdo al Parágrafo 1, Artículo 8 de la Ley Nº 2492, la normas tributarias serán interpretadas de acuerdo al método literal, y que en el presente caso la norma legal no señala que la misma entrará en vigencia cuando se dicte su reglamento, por lo que no es pertinente invocar una inexistencia condición suspensiva; siendo que la propia ARIT reconoció que la exención está dada por Ley, sin embargo, se limitó a exponer que la falta de reglamentación hace difícil la aplicación de la exención impositiva, argumento que no es válido para desconocer la exención.

Manifiesta que es evidente que no hay un impuesto directo a las Previsiones Genéricas Voluntarias, pero hay una incidencia tributaria que es el IUE, de otro modo la Resolución Determinativa no contendría el reparo por este concepto; es lo que el legislador quiso evitar al modificar el art.49 de la Ley No 1488 y disponer la exención, que ahora el SIN y la ARIT pretenden desconocer, no se pude desconocer la exención en base a la nota MEFPNPT/DGTI/UTN/Nº 368/2012, del Viceministerio de Política Tributaria y una interpretación tendenciosa, o que la Administración Pública no puede ampararse en la falta de reglamentación para negar la exención, ya que esto no es imputable al contribuyente. Además en virtud al art. 5 del Código Tributario, esta opinión interpretativa no constituye fuente del derecho tributario, y menos dicha repartición está facultada para interpretar la Ley de Bancos y Entidades Financieras.

Explica que aplicar la exención no equivale a acogerse sólo a un beneficio fiscal, sino que supone adecuarse al propósito de la modificación de la Ley No 2297 de Bancos y Entidades Financieras, al disponer esta exención, que no es otro que el asegurar la estabilidad del Sistema Financiero Nacional, e incentivar a que las entidades del rubro adopten de forma voluntaria, previsiones adicionales que respalden su cartera de créditos, sin que el gasto que ello supone, se convierta en una limitación o desincentivo.

Sostiene que con relación a la Cuenta 253.01.2.0100, la SBEF (actual ASFI) en el marco de su competencia, emitió la Resolución SB/012/2002, que concluye que las Previsiones Genéricas constituidas en la cuenta 253.00 "Previsiones Genéricas Voluntarias para cubrir pérdidas futuras aún no identificadas", hasta el 2% de sus activos como parte del patrimonio secundario de las entidades financieras, se encuentran exentas del pago de impuestos; dicha Resolución dispone la apertura de la cuenta 253.00 "Previsiones Voluntarias" y de la Subcuenta 253.01 "Previsiones genéricas voluntarias para pérdidas futuras no identificadas", dejándose establecido que son de uso obligatorio a partir del 28 de febrero de 2002, para todas las entidades financieras comprendidas en el ámbito de la Ley No 1488, modificada por la Ley Nº 2297 de Fortalecimiento de la Normativa y Supervisión Financiera.

En cuanto a la Cuenta 139.09.2.0100, señala que la SBEF, con la Circular 492/2005, puso en vigencia la Resolución SB No 26/2005, que establece los criterios para la evaluación y calificación de la cartera de créditos y modifica el Manual de Cuentas para Bancos y Entidades Financieras permitiendo constituir previsiones que reflejen el verdadero nivel de riesgo de sus carteras de créditos; al efecto transcribe su parte considerativa, arguyendo que las previsiones consignadas en la Cuenta 139.09 "Previsión Genérica para incobrabilidad de Cartera por Otros Ingresos", detalladas en el grupo Cartera, se encuentran contempladas en el art.49 de la Ley Nº 1488. Añade que las previsiones de la Subcuenta 139.09 "Previsión Genérica para incobrabilidad de Cartera por otros Riesgos", y la Cuenta 253.00 "Previsiones Voluntarias", se encuentran enmarcadas en la reglamentación de la SBEF actual ASFI, contempladas en los arts.48 y 49 de la Ley Nº 1488, por consiguiente exentas del pago de impuestos.

Refiere que las Previsiones Genéricas Voluntarias están definidas en el Manual de Cuentas para Bancos y Entidades Financieras, bajo los Códigos 139.09 "Previsión Genérica para incobrabilidad de Cartera por otros Riesgos" y Código 253.00 "Grupo Previsiones, y Cuenta Previsiones Genéricas Voluntarias para Pérdidas Futuras aún no Identificadas", ambas cuentas responden al mismo requerimiento, consistente en la constitución de previsiones voluntarias para cubrir futuras pérdidas no identificadas que responden a principios de prudencia; por tanto el Banco Bisa SA, no vulneró norma legal al considerar las Cuentas 139.09.2.0100 y 253.01.2.0100, como gastos deducibles del IUE.

Señala que las Previsiones Genéricas Voluntarias, tiene carácter anticíclico cuando la coyuntura económica es favorable y se registra estabilidad financiera en la economía. Prosigue que la Administración Tributaria argumentó que las previsiones genéricas no son atribuibles a ninguna operación o deudor en particular, sino que depende de riesgos de incobrabilidad adicionales a la morosidad de la cartera de créditos afirmación que no corresponde, puesto que distorsiona la naturaleza propia de las previsiones genéricas dado que estas a diferencia de las previsiones específicas, responden a factores de riesgo adicional.

Señala que la ARIT no consideró ni mencionó el argumento expuesto en el Recurso de Alzada, en sentido de que "Con relación a las Previsiones en general, el SIN pretende negar la deducibilidad de las Previsiones, basando sus reparos en que supuestamente, las Previsiones para ser deducibles deben ser obligatorias, y que como respaldo a esa pretensión, el SIN citó el último párrafo de/Inciso a), Artículo 17 del Decreto Supremo No 24051". De este Artículo se advierte que la obligatoriedad es aplicable solo a Reservas y no a Previsiones; cuando la naturaleza y conceptos de una y otra figura son diferentes, así como los momentos de los registros contables: es decir, las Previsiones se contabilizan antes de la determinación de la utilidad contable, mientras que las Reservas se aplican después de la utilidad contable; siendo que la citada normativa, asume las diferencias al regular por separado la deducibilidad de ambos conceptos, las Reservas en el Inciso a) y las Previsiones en el inciso b) del art. 17 del Decreto Supremo Nº 24051.

Agrega que de forma específica para las Previsiones para Créditos Incobrables que realizan las entidades bancarias, se encuentran normadas en los Artículos 17, Inciso e) y 18, Inciso g) del Decreto Supremo No 24051. Prosigue que el primer artículo autoriza de forma expresa la deducibilidad de las Previsiones para Cuentas Incobrables sin mayor requisito ni condiciones: la determinación de estas previsiones es realizada por los bancos según las normas emitidas por la ASFI, por lo que existe plena armonía entre ambas normas.

Sostiene que en cuanto a las limitaciones del Inciso g), Artículo 18 del Decreto Supremo No 24051, las previsiones en general para ser deducibles, deben haber sido expresamente dispuestas por normas legales, las previsiones por créditos incobrables {sean voluntarias u obligatorias, específicas o genéricas, cíclicas o no), no estén afectadas por estas limitaciones, ya que estas se encuentran normadas por Resoluciones expresas por la SBEF actual ASFI; por lo que las previsiones que realizan los bancos para créditos incobrables, son deducibles a fines determinación del IUE, en consecuencia, se debe considerar debidamente lo señalado y pronunciarse expresamente sobre este punto. Previamente se debe observar que en concordancia con el acápite anterior, los argumentos del Banco Bisa S.A. versan sobre la aplicación de la exención establecida en el art.49 de la Ley No 1488 y la constitución legal de las Previsiones Genéricas Voluntarias en aplicación de dicha exención; por lo que, al respecto se debe puntualizar que según el art. 48 de la Ley No 2492, las Previsiones Genéricas Voluntarias para Pérdidas Futuras, hasta el 2% de los activos, son parte del Capital Secundario de las entidades financieras y que conforme el art.49 de la citada Ley, dentro del citado limite se encuentran exentas del pago de impuesto, aclarando que dichas previsiones genéricas son realizadas en forma voluntaria y adicional a las determinadas por la citada ley, sus reglamentos y las normas de la Superintendencia, y se deja al Poder Ejecutivo la reglamentación de la forma y condiciones de dicha exención.

Por otra parte, también es preciso referir que en materia tributaria, la exención, está definida por el art. 19 de la Ley Nº 2492, como la dispensa de la obligación tributaria material expresamente definida por Ley, es decir, que aun cuando hubiera ocurrido y perfeccionado un hecho generador, y por ende el surgimiento de una obligación tributaria material, por imperio de la Ley, no existe obligación de pago; de esta manera, para la aplicación de una exención previamente, debería existir un hecho generador o imponible, configurado y cuantificado.

Asimismo, por el principio de legalidad, establecido en el art. 6, Numeral 3 de la Ley Nº 2492, se tiene que las condiciones y requisitos exigidos para la Procedencia de una exención, los tributos que comprende, si es total o parcial y en su caso, el plazo de su duración, deben ser establecidos mediante Ley.

En este marco legal, en el presente caso, se advierte que si bien la Ley No 1488,Norma especial que rige las actividades de las entidades financieras, establece una Exención para las previsiones genéricas, especificando además sus carácter adicional y voluntario; sin embargo, deja a una normativa reglamentaria las especificaciones sobre la forma de su aplicación y sus condiciones, misma que, tal como arguye la Resolución de Recurso de Alzada, no se verifica se hubiera emitido, lo que imposibilita su aplicación de manera literal como entiende el recurrente, pues se debe tener en cuenta que la denominación de la previsión dispuesta en los Artículos 48 y 49 de la Ley No 1488, refieren a las previsiones genéricas como parte del Capital Secundario de las entidades financieras, en tanto que las observaciones de la Administración Tributaria devienen del análisis de cuentas de activo y pasivo, emergentes de la constitución de previsiones voluntarias para incobrables para cubrir pérdidas futuras. Asimismo, se debe considerar que la constitución de las previsiones, tal como refiere el propio recurrente, no se hallan gravadas por ningún impuesto, vale decir que la sola constitución de las mismas no genera obligación tributaria alguna, por lo que no puede ser aplicable una exención al no existir hecho gravado, y si bien, su reversión, como ingreso o gastos, afecta a la base imponible del IUE, al no existir norma legal clara y específica sobre las condiciones para la aplicación de la exención a las previsiones genéricas, voluntarias y adicionales, no es posible admitir su deducción como gasto deducible; lo contrario, significaría efectuar una interpretación extensiva de la norma de exención, vulnerando el art. 8 Parágrafo r de la Ley Nº 2492.

De igual manera, se tiene que si bien la ASFI a través de la Resolución SB/012/2002, para la cuenta 253.01.2.0100 y Resolución SB N' 26/2005, 139.09.2.0100, estableció los criterios contables para el registro de las previsiones analizadas, empero se debe tomar en cuenta que dicha regulación no hace que las mismas dejen su carácter voluntario y adicional, pues conforme el propio art. 48 de la Ley N" 1488, reconoce que las previsiones genéricas tienen carácter voluntario y adicional, por lo que en aplicación de la normativa tributaria y para efectos del IUE no son deducibles. En cuanto a que la obligatoriedad establecida en el art. 17 Inciso a) del Decreto Supremo Nº 24051, es aplicable a las reservas y no así a las previsiones; cabe señalar que las previsiones constituyen reservas económicas para cubrir obligaciones futuras, y en exclusión del inciso e) del art. 17 del citado Decreto, dichas obligaciones deberían ser distintas a las previsiones para cuentas incobrables; en el presente caso, al referir las cuentas otro tipo de riesgos y pérdidas aún no identificadas, configura las circunstancias para la aplicación del Artículo 17, Inciso a) del Decreto Supremo Nº 24051, sólo cuando éstas sean obligatorias; en contrario, como en el presente caso, debe aplicarse lo dispuesto en el Artículo 18, Inciso g) del Decreto Supremo Nº 24051. Por otra parte, en cuanto a los argumentos vertidos por el Banco SISA SA sobre el criterio de riesgo, es evidente que la normativa que regula la actividad intermediación financiera debe considerar de manera prudencial la constitución de previsiones para cubrir eventos que incidan en el deterioro de la cartera de créditos, y si bien, este fue el objetivo de la exención dispuesta en el art.49 de la Ley Nº 1488, es pertinente reiterar que la constitución misma de la previsión genérica no se encuentra gravada por ningún impuesto.

En este entendido, los argumentos del recurrente carecen de sustento, debido a que no es posible declarar la deducibilidad de las previsiones genéricas voluntarias, solo por aplicación del Artículo 49 de la Ley Nº 1488, cuando por la naturaleza de las cuentas 139.09 y 253.00, se tiene que las mismas tienen la característica de ser voluntarias y adicionales.

j) Sobre las Declaraciones Juradas presentadas por el Banco Bisa S.A. y pago de tributo omitido, accesorios y multa por incumplimiento de deberes formales; al respecto hizo notar que las Declaraciones Juradas Rectificatorias presentadas por el Banco en fecha 24 de febrero de 2014, con posteridad al emisión y notificación de la Resolución Jerárquica impugnada, demuestra una clara y evidente aceptación a la deducibilidad de las previsiones Genéricas Voluntarias en la liquidación del IUE, mismo que incluye como menciona el mismo sujeto pasivo, mantenimiento de valor e intereses, además de la multa por incumplimiento de deberes formales de cada una de las Declaraciones Juradas, por consistente este punto no debe ser analizado, por ser impertinente e inoportuno en resguardo del principio de congruencia y en función a la naturaleza de la demanda contencioso administrativo.

k) Sobre la ilegalidad del Resolución Determinativa al aplicar directamente sobre los importes de su reparos la alícuota del IUE (determinación incompleta y aplicación Indebida de Accesorios); en este punto al igual que los anteriores reiteró lo manifestado en instancia Jerárquica señalando que: el art.47, de la Ley Nº 843, establece que la utilidad neta imponible será la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los gastos necesarios para su obtención y conservación de la fuente. De tal modo que, a los fines de la determinación de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se admitirán como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condición de ser necesarios para la obtención de la utilidad gravada y la conservación de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a organismos reguladores - supervisores, las previsiones para beneficios sociales y los tributos nacionales y municipales que el reglamento disponga como pertinentes. Del mismo modo, el art. 33 del Decreto Supremo No 24051, en cuanto a la liquidación del impuesto, establece que la Utilidad Neta determinada conforme al art. 31 del presente reglamento, constituye la base imponible sobre la que se aplicará la alícuota establecida en el art. 50 de la Ley Nº 843. Agrega que la liquidación y pago del impuesto se realizarán mediante formularios cuya forma y condiciones de presentación serán aprobadas por la Administración Tributaria y que tendrán el carácter de declaración jurada. En el presente caso, de la revisión de los antecedentes administrativos se establece que la Administración Tributaria como resultado del procedimiento determinativo llevado a cabo, sobre las rentas no gravadas y previsiones para cuentas incobrables de la gestión fiscal 2008 (que comprende los periodos enero a diciembre de 2008) por el IUE, estableció reparos, sobre los importes observados en cada cuenta que involucra por ejemplo en el presente caso los gastos, sin embargo, el Banco Bisa S.A., los mismos pretende sean compensados con las pérdidas contables con la que cuenta, sin considerar que dicha pérdida ya fue utilizada por la propia entidad financiera, en la misma gestión y en las siguientes gestiones fiscales; por lo que no corresponde realizar ningún ajuste. Si bien señala el contribuyente que los importes de los reparos del SIN, no constituyen base imponible del IUE, no es menos cierto que dichas cuentas observadas, también forman parte componente para la determinación del IUE, ya que si en su momento estas cuentas habrían sido declaradas de forma correcta, entonces el Banco Bisa S.A., también habría pagado el IUE de forma correcta; sin embargo, no corresponde la pretendida compensación de la pérdida, puesto que como se señaló, dichas pérdidas ya fueron arrastradas y compensadas por el propio contribuyente.

En cuanto al reclamo del contribuyente, que en el supuesto que se hubieran cumplido completando la determinación de oficio del IUE, el resultado evidente es que no existe deuda tributaria, sino pérdida tributaria, disminuida pero subsistente, y por tanto, no hay tributo omitido, menos la pretensión fiscal, ilegalmente confirmada por la ARIT, en sentido de imponer accesorios y sanción por omisión de pago. Al respecto, el art.165 de la Ley Nº 2492, señala que el que por acción u omisión no pague o pague de menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria. Asimismo, el art. 42 del Decreto Supremo Nº 27310, establece que la multa por omisión de pago, será calculada con base en el tributo omitido determinado a la fecha de vencimiento, expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda. En el presente caso, la deuda tributaria contenida en la Resolución Determinativa No 17-00347-12, fue establecida de forma correcta y en virtud a que el origen de dicha deuda proviene de la depuración del gasto no deducible para efectos de la determinación del IUE, aspecto que en su momento influyó en la determinación incorrecta del citado impuesto en la gestión fiscal sujeta a verificación, ha existido un pago de menos la obligación tributaria: por lo que dicha conducta se adecúa a lo dispuesto en los Articulos 165 de la Ley Nº 2492 y 42 del Decreto Supremo No 27310, siendo acertada la calificación de la conducta del contribuyente por parte de la Administración Tributaria que lo sancionó con la multa del cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria.

En relación al reclamo de que la Resolución de Alzada y la Resolución Determinativa, incurrieron en incumplimiento de lo previsto en los arts. 4, Incisos e), g), y k) y 29 de la Ley Nº 2341, referidos a los Principios Generales de la Actividad Administrativa, y el Contenido de los Actos Administrativos, ya que la Resolución de Alzada no contiene fundamento válido para confirmar y disponer la aplicación de los accesorios y la sanción por omisión de pago; cabe señalar que de la revisión del contenido de la Resolución de Alzada, se establece que la misma en sus páginas 62 al 64, previa cita de los arts. 47, 48 de la Ley Nº 843, 6, 7, 32 y 33 del Decreto Supremo Nº 24051, argumentó que el SIN no compensó el reparo establecido por el IUE de la gestión fiscal 2008 con la pérdida acumulada registrada en el Estado de Resultados de dicha gestión, en razón a que el saldo declarado de la pérdida fue trasladado a la declaración jurada F-500 de la gestión siguiente. Como se podrá advertir, dicho acto administrativo, previa cita de la norma legal, fundamentó su posición, aún no sea válido para el recurrente, empero contiene la debida fundamentación; por tanto, se considera plenamente válida la Resolución de Recurso Alzada impugnada.

Por lo expuesto no existe incongruencia, puesto que el razonamiento técnico jurídico que realizó la AGIT, siendo un ente especializado en materia Tributaria, por lo que los argumentos del sujeto pasivo no tiene respaldo, en ese sentido no se pueden a ingresar a temas que ya fueron correctamente analizados y valorados, más aun la deuda tributaria fue establecida de forma correcta y en virtud de que dicha deuda proviene de la depuración del gasto no deducible para efectos de la determinación del IUE, influyendo en la determinación incorrecta del impuesto, por lo que dicha conducta se adecua a lo dispuesto en los arts. 165 de la Ley Nº 2492 y 42 de Decreto Supremo Nº 27310.

l) Respecto a la aplicación de accesorios (mantenimiento de valor e intereses) y sanción por una supuesta e inexistente omisión de pago; sobre este punto indicó que ya se pronunció en el anterior punto, mismo que tiene relación con el cálculo de la deuda tributaria, desvirtuándose las falsas afirmaciones del demándate, siendo que en el mismo se detalla y explica el mantenimiento de valor intereses, sanción por omisión de pago. Con relación a los precedentes citados por el sujeto pasivo señaló que los mismo contienen otros aspectos diferentes a los señalados en la Resolución Jerárquica impugnada por lo que no corresponde su análisis y finalizó enfatizando que no se puede a ingresar a considerar nuevos argumentos que no fueron presentados o fundamentados en instancia recursiva, siendo que lo contrario generaría una clara vulneración de los derechos y principios procesales de las partes, citando para el efecto las Sentencias Nos. 00228/2013 de 2 de julio, 238/2013 de 5 de julio, 510/2013 de 27 de noviembre dictadas por el Tribunal supremo de Justicia y la Sentencia Constitucional 0224/2011-R, de 16 de marzo de 2011.

1.4 Petición de la contestación

En base a los argumentos indicados anteriormente solicita se declare improbada la demanda contenciosa administrativa interpuesta por Bando Bisa S.A., y se mantenga firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0173/2014, de 10 de febrero.

1.5 Fundamentos del tercero interesado.

Cursa en obrados notificación mediante provisión citatoria al tercer interesado Gerencia GRACO La Paz del Servicio Nacional de Impuestos Nacionales (fs. 342 a 424) no contestó a la demanda contencioso administrativa interpuesta por el Banco Bisa S.A., a fs. 458 a 470 cursa replica y duplica a fs. 476 a 477 y Autos para Sentencia a fs. 478; solicitud de acumulación de proceso a fs. 489 y Resolución Nº 96/2017 de 13 de marzo que ordena la acumulación del proceso 429/2014 a instancia del Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales.

II. CONTENIDO DE LA DEMANDA Y CONTESTACIÓN EXP. 429/2014.

2.1 Fundamentos de la demanda de Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales.

La Gerencia GRACO La Paz del Servicio Nacional de Impuestos Nacionales representada por Marco Antonio Juan Aguirre Heredia, dentro del plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil; interpone demanda contenciosa administrativa a fs. 99 a 103, con los siguientes fundamentos:

a) La AGIT no analizó correctamente el principio de fuente o territorialidad que influye en la determinación de deudas tributarias por ingresos por rendimientos de los RAL-ME; citando el textualmente los puntos xxvi y xxvii de la Resolución Jerárquica impugnada, manifestó que tomando en cuenta las definiciones, los ingresos por concepto de fondo RAL-ME son gravados en aplicación del principio de territorialidad. Esto es, que el Banco Bisa S.A. no interviene directamente en el exterior ni recibe directamente rendimientos, sino a través de Banco Central de Bolivia y cuya operación señaló el contribuyente se realiza en territorio Boliviano, por tanto, los rendimientos se constituyen en ingresos gravados por el IUE. Tomando en cuenta este extremo, el Encaje Legal del cual Banco Bisa S.A. obtiene rendimientos, intereses, dividendos, beneficios etc., es de fuente boliviana.

En consecuencia a esta actividad se aplica el art. 42 de la Ley Nº 843 concordante con el art. 4 inc .d) del Decreto Suprema Nº 24051, que señala: “En general y sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la Republica; de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir utilidades; o de hecho ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.” Por su parte el art. 4 del D.S. 24051 señala: ARTÍCULO 4°.- (Utilidades de fuente Boliviana).- En general y sin perjuicio de las disposiciones especiales de la Ley y este reglamento, son utilidades de fuente boliviana: b) Los intereses provenientes de depósitos bancarios efectuados en el país, los intereses de títulos públicos, el alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas económicamente en el país, las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República; el cincuenta por ciento (50%) de las rentas vitalicias abonadas por compañías de seguro privado constituidas en el país y las demás utilidades que, revistiendo características similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país. d) Toda otra utilidad no contemplada en los incisos precedentes que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en el país.” Continuó manifestado, que desde todo punto de vista, este principio es aplicable al IUE, en cuanto a los ingresos obtenidos por los fondos RAL moneda extranjera, toda vez que radica en el origen de los ingresos o eventuales utilidades de la empresa cono unidad económica. Sustentando esta posición, y de la revisión de la Resolución Determinativa, el contribuyente no ha presentado pruebas de la tenencia a su nombre de títulos invertidos directamente en el exterior para la obtención de rendimientos y puedan ser considerados como no computables a efectos de la determinación del IUE. Que conforme al art. 76 de la Ley Nº 2492 referente a la carga dela prueba, al no haber demostrado esta operación el contribuyente, se ve mermada su pretensión de desvirtuar la no aplicación del principio de fuente o territorialidad a los Fondos RAL-ME.

En base a la documentación y a la percepción financiera realizada por el Banco Bisa S.A., se determinó que éste no tuvo vinculación directa con los Bancos del extranjero ni con los Administradores Delegados; siendo el Banco Central de Bolivia quien por efecto de los contratos suscritos con Administradores Delegados, percibe los ingresos en calidad de rendimientos, intereses, etc., emergentes de la inversión de los recursos de encaje Legal, en ese sentido los recursos por utilidades obtenidas de este fondo son de fuente boliviana por tanto gravados por el IUE.

b) La AGIT no consideró el contrato de servicios financieros suscrito por el Banco Central de Bolivia y Banco Bisa S.A. extremo que demuestra la materialización de la transferencia de recursos de fuente boliviana; señaló que de conformidad al art. 43 siguientes y 85 de la Ley Nº 1488,las entidades financieras no pueden realizar transacciones directas ni contratos con Bancos Extranjeros, menos disponer de los recursos de encaje Legal para obtener rentas, rendimiento intereses de forma directa emergentes de relaciones comerciales, financieras con Bancos o entidades del exterior. Es en ese sentido, que el único encargado de poder realizar dicha transacción es el Banco Central de Bolivia cuya administración será delegada a una o varias entidades especializadas en administración de delegada. Asimismo debe considerarse los arts. 24 y 25 de la Resolución de Directorio Nº48/2005, que establece que las entidades financieras serán beneficiadas de todos los derechos del fondo RAL, empero el BCB no asumirá ninguna responsabilidad por los resultados obtenidos, consecuentemente, es el banco Bisa S.A. es quien asume directamente derechos y obligaciones respecto el fondo RAL.

De la lectura del Contrato de Servicios Financieros para instrumentar el Reglamento d encaje Legal, Testimonio Nº 544/2005 de 22 de noviembre de 2012, suscrito por el BCB y el Banco Bisa S.A., el objeto del mencionado contrato es el de instrumentar operaciones previstas en el Reglamento, para lo cual el Banco Bisa S.A. otorga un mandato de administración de los recursos de encaje Legal construido en Efectivo o Titulo Valor. En el punto 4.3 en lo concerniente al ENCAJE LEGAL CONSTITUIDO EN TITULOS menciona: “i con los recurso de Encaje Legal constituido en Títulos por el BANCO y con los demás recursos d provenientes del Encaje Legal Constituido en Títulos por el resto de las entidades financieras, el BCB constituirá en Fondo de Requerimiento d Activos Líquidos(FONDO RAL) que será contabilizado en cuentas restringidas dentro del balance del BCB.EL FONDO RAL tendrá por objeto la inversión de los Recursos de Encaje Legal constituido en Títulos a través de fideicomisarios, de la siguiente manera: a)El BCB o los fideicomisarios contratados por el BCB, con consentimiento y por cuenta de BANCO administrará (n)el FONDO RAL en moneda nacional(FONDO RAL MN), y b) una o más entidades Fideicomisarias de reconocido prestigio internacional seleccionadas por el BCB mediante mecanismos competitivos, que administrará el FONDO RAL en moneda extranjera(FONDO RAL ME)”.