SE/0555/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 555/2015.

FECHA: Sucre, 7 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 12/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Virginia Vidal Ayala contra Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 16 a 19, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0404/2010 de 5 de octubre del 2010, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de fs. 54 a 56, réplica de fs. 68 a 70; dúplica de fs. 74; antecedentes administrativos y recursivos.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales representada por Virginia Vidal Ayala dentro del plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interpone demanda contenciosa administrativa (fs. 27 a 34), pidiendo declarar probada la demanda, disponer la revocatoria parcial de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0404/2010 de 5 de octubre del 2010 y confirma la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0090/2010 de 22 de julio de 2010, según los siguientes fundamentos:

1. En uso de las facultades conferidas por los arts. 66, 93 inc. 2), 95, 100 y 104 del Código tributario y dando cumplimiento a la Orden de Verificación Nº 0009OVI9525, el Departamento de Fiscalización dependiente de la Gerencia Distrital Cochabamba, procedió a la fiscalización de las obligaciones impositivas de la contribuyente Nelly Barrios Orgaz, a objeto de comprobar el cumplimiento de las disposiciones legales en vigencia correspondientes al Impuesto al Valor Agregado de los periodos fiscales octubre y noviembre del 2006. Posteriormente, luego de la notificación con la Orden de Verificación, la Administración Tributaria comprobó que la contribuyente presentó facturas de compras que no son válidas para el crédito fiscal y en fecha 31 de marzo del 2010, sin que el sujeto pasivo haya presentado descargo alguno y tampoco pagado la deuda tributaria, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00089-10 que establece la suma de 2.491 UFV´s correspondientes al tributo omitido de los periodos fiscales de octubre y noviembre. Interpuesto el Recurso de Alzada, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba confirmó la Resolución Determinativa sustentado su fallo en la inexistencia de documentación contable que acredite que las transacciones hayan sido realizadas efectivamente, contra éste fallo la contribuyente presento recurso jerárquico que resuelto, revocó parcialmente el recurso de alzada.

2. La misma Autoridad General de Impugnación Tributaria, en el numeral V de la Resolución de Recurso Jerárquico invoca al tratadista Ricardo Fenochietto que señala que: “la deducción del gasto depende del cumplimiento del requisitos sustanciales y formales. Lo primero en cuanto establece la existencia del hecho imponible como causa eficiente de la obligación tributaria, lo segundo en cuanto dispone los requisitos formales que los instrumentos que establecen dicha obligación tributaria deben necesariamente poseer para ser considerados válidos por las autoridades fiscales”. En la normativa tributaria aplicable al caso, concretamente el numeral 22 de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 estable que: “Al extender las Notas Fiscales, se registrarán imprescindiblemente los siguientes datos: a) Lugar y fecha de emisión, b) Razón Social y/o nombre del comprador… c) Número de Registro Único de Contribuyente (RUC) del comprador (cliente) cuando este sea sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado. Esta condición es imprescindible para el cómputo del crédito fiscal IVA, por parte del comprador”. En el caso de autos, las facturas observadas, incumplen con los incs. b) y c) del numeral 22 antes transcritos, correspondiendo a la Administración Tributaria declaradas no válidas para cómputo fiscal, en el entendido de que la verdad material radica en el hecho de que estas notas fiscales muestran una mala emisión y mal registro de los datos imprescindibles que exige la normativa y que las inhabilita de hecho y de derecho para el cómputo del crédito fiscal. La previsión legal es clara y concreta, más aún cuando la doctrina no constituye fuente de derecho de conformidad a lo dispuesto en el art. 5 del Código Tributario.

3. Resulta discrecional el criterio de la Autoridad demanda al disponer sanear cuestiones formales castigadas administrativamente, luego que ya fueron constatadas por el fisco, dentro de una verificación formalmente desarrollada dentro del marco del numeral 22 de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99, que conforme a esta disposición legal, toda factura debe registrar ciertos datos de manera imprescindible e inequívoca, bajo la penalidad de perder el beneficio del crédito fiscal generado. Como se puede observar, la verdad material tiene límites que los impone la propia normativa, que en virtud al principio de legalidad su aplicación es preferente incluso sobre la misma doctrina.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 19 de enero de 2011 (fs. 31) y corrido en traslado a la Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Juan Carlos Maita Michel, éste responde a la demanda (fs. 54 a 56), solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes fundamentos:

1. Sobre la indebida restitución de crédito fiscal y criterio discrecional de la Autoridad General de Impugnación Tributaria. Al respecto, se tiene que la contribuyente se encuentra inscrita en el Padrón de Contribuyentes con el NIT 716231013; sin embargo, revisadas las facturas originales presentadas ante el Servicio de Impuestos Nacionales y en instancia de alzada, se evidencia error en el registro correcto del NIT, sin embargo la realidad económica de los hechos, pese al incumplimiento de los deberes formales establece, que la prueba aportada, permite demostrar que la transacción descrita en cada una de las facturas fue realizada por la contribuyente y que el débito fiscal generado en el proveedor fue pagado, tal como establece el art. 7 de la Ley 843, así se tiene con relación a las facturas 1228 y 1321, se evidencia que las facturas fueron emitidas a Nelly Barrios con el NIT 71623101, registradas con la misma información en el Libro de Ventas, además en dicho procedimiento la Administración Tributaria no observó el débito fiscal, entendiéndose que fue declarado y pagado. Además que conforme al art. 1 de la RND 10-0013-03, el NIT de una persona natural corresponde al C.I., más un código de control, en este caso los primero 6 dígitos del NIT de Nelly Barrios corresponden al C.I. de la Contribuyente, situación que demostraría que la contribuyente es la beneficiaria del crédito fiscal. Asimismo el sujeto pasivo presento el original de la factura Nº 1321, la misma que consigna el NIT 716231013, pero compulsada con la copia del proveedor este no es correcto, sin embargo esto no le quita a la contribuyente su derecho al crédito fiscal. Respecto a la Factura Nº 549973 emitida por Las Palmeras SRL, se evidenció que existe confusión en último dígito del NIT, empero los primeros 6 dígitos coinciden, situación que le permitiría apropiarse del crédito fiscal.

2. Sobre que existe alejamiento de la normativa nacional, apoyándose en criterios doctrinales que contraponen las previsiones legales. Conforme establece el art. 144 de la Ley 2492 y los arts. 198 inc. e) y 211. I de la Ley 3092, quien considere lesionados sus derechos con la resolución de alzada puede interponer el recurso jerárquico debiendo contener los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya la impugnación. Asimismo, el Tribunal Constitucional en la sentencia Constitucional 1273/2005-R de 14 de octubre de 2005 ha determinado que “…la fundamentación de las resoluciones exige que se dé respuesta a los planteamientos efectuados por las partes, haciendo referencia a los hechos o actos que han sido expuestos en su solitud y a las normas legales que sustentan la decisión, de manera que exponer razonamientos ajenos a los señalados por las partes… no llena las exigencias de una motivación en el sentido técnico jurídico, que se reitera necesariamente debe guardar coherencia con los fundamentos de lo demandado y peticionado”. En presente caso, se tiene que el citado argumento no fue planteado por la Administración Tributaria en uso de su derecho para interponer el recurso jerárquico, razón por la que la resolución de recurso jerárquico no emitió pronunciamiento al respecto. La citada pretensión constituye acto consentido, libre y voluntaria y expresamente por la parte demandante y no corresponde su consideración.

CONSIDERANDO III: Que al haberse ejercido el derecho a réplica y duplica y decretado autos para sentencia, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad con el art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se establece que el objeto de controversia es:

Si la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0404/2010 de 5 de octubre del 2010 incumple, con el numeral 22 inc. c) de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99, para crédito fiscal de la contribuyente Nelly Barrios Orgaz, no siendo la doctrina fuente de derecho conforme el art. 5 del Código Tributario y se habría actuado discrecionalmente.

Que, una vez analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensas formuladas por las partes, el Tribunal Supremo de Justicia, procede a revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

1. En el caso de autos, es inexcusable referirse al art. 8 de la Ley 843 que señala: “Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán: a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15° sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida. Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen. b) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida a los montos de los descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones, que respecto de los precios netos de venta, hubiere otorgado el responsable en el período fiscal que se liquida”, de tal forma que los requisitos establecidos en la Ley sustantiva tributaria para beneficiarse con el crédito fiscal son: 1) vinculación a la actividad gravada; 2) que la factura haya sido emitida, que la ley señala como que hubiese facturado o cargado mediante documentación equivalente y 3) que la factura corresponda al periodo fiscal que se liquida o como la ley indica respecto de los precios netos de venta, hubiere otorgado el responsable en el período fiscal que se liquida.

2. Sobre la ejecución del art. 8 de la Ley 843, se debe revisar el propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurar a la Administración Tributaria el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, para reconocer créditos fiscales y las devoluciones impositivas, por ello se debe realizar al mismo tiempo la persecución del comprador y vendedor de los bienes y servicios para reconocer al primero el crédito fiscal y al segundo las retenciones la misma cantidad por Impuesto al Valor Agregado, que en definitiva muestran si existió o no merma en el ingreso fiscal previsto en la norma legal.

3. Por lo anteriormente señalado, el Tribunal Supremo de Justicia considera que debe dispensarse la omisión de los requisitos formales no establecidos en el art. 8 de la Ley 843 cuando a los fines del crédito fiscal no se ha realizado una investigación tanto al comprador como al vendedor, puesto que al haberse efectuado el pago del servicio o la adquisición del bien o servicio y al haberse declarado este tanto por el comprador como del vendedor no se reducen los ingresos del Estado y éste no se ve perjudicado en la recaudación fiscal.

4. En el caso de autos, se evidencia que la Administración Tributaria elaboró un Detalle de Facturas Observadas (fs. 18 de los Antecedentes Administrativos de fs. 1 a 188) sin embargo, como ente fiscalizador, de control y verificación no ha realizado el cruzamiento e investigación de información de los libros de compras y ventas IVA y contabilidad de los proveedores de las facturas observadas en el presenta proceso (Nº 1228 y 1321, 549973), limitándose a revisar la documentación del comprador (Nelly Barrios Orgaz) y no así de los vendedores (proveedores) para establecer el pago del Impuesto al Valor Agregado de quien lo ha soportado o quien le repercute finalmente la carga impositiva y del comprador (consumidor) que se beneficia del crédito fiscal.

5. Se debe acotar a lo ya razonado que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0404/2010 de 5 de octubre del 2010 fundo su fallo para no depurar el crédito fiscal de las facturas Nº 1228 y 1321, 549973 en la doctrina tributaria de considerar el incumplimiento de deberes formales cuando las infracciones sean predominantemente objetivas que exige que haya intencionalmente dolo para el incumplimiento y que existiría un error de tipo y prohibición, que si bien no son el fundamento correcto para no depurar el crédito fiscal de las facturas señaladas no contraviene la prelación normativa del art. 5 del Código Tributario y en consideración a que al añadir el numeral 22 inc. c) de la Resolución Administrativa Nº 05-0043-99 un requisito que no estaba previsto en el art 8 de la Ley 843, se produjo un vació en la interpretación de la norma jurídica para la validez o invalidez del crédito fiscal, no siendo que se hubiera actuado discrecionalmente.