SE/0556/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 556/2015.

FECHA: Sucre, 7 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 26/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Banco BISA S.A. y la Asociación Internacional de Transporte Aéreo contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Rita Susana Nava Durán.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por el Banco BISA S.A. y la Asociación Internacional de Transporte Aéreo contra Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 361 a 368, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0423/2010 de 15 de octubre del 2010, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; contestación de fs. 405 a 409, réplica de fs. 413 a 415; dúplica de fs. 422 a 424 y antecedentes administrativos y recursivos.

CONSIDERANDO I: Que el Banco BISA S.A. y la Asociación Internacional de Transporte Aéreo, representados por Roberto Fidel Zenteno Mendoza en el plazo previsto en el art. 780 del Código de Procedimiento Civil, interponen demanda contencioso administrativa, pidiendo dejar sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0423/2010 de 15 de octubre del 2010, y como consecuencia de ello la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 00274/2010 y la Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010 de 12 de abril de 2010, según los siguientes fundamentos:

1. El 20 de diciembre de 2005, a solicitud y petición de la Asociación Internacional de Transporte Aéreo (IATA), mediante escritura pública Nº 3431/2005 se suscribió un contrato de fideicomiso, y mediante solicitudes de 2, 3 y 4 de agosto de 2006, el Banco BISA S.A. solicitó la aplicación al Servicio de Impuestos Nacionales, del régimen de exención tributaria para las cuentas fiduciarias, siendo rechazada, se impugnó y consecuentemente se emitió el Recurso de Alzada STR/LPZ/RA 0010/2007, que resolvió revocar parcialmente la Resolución Administrativa Nº 15-8-306-06, y consiguientemente se declaró procedente la exención del ITF de las cuentas fiduciarias: 991722017 y 991722025.

2. El 16 de marzo del 2007, el Banco BISA S.A. solicitó reconocimiento de la exención del ITF, y que se aclare la vigencia de la referida exención desde el 10 de agosto de 2006, es decir desde la vigencia de la Resolución Administrativa Nº 15-8-306-06 de 9 de agosto de 2006 que rechaza la exención tributaria original. El Servicio de Impuestos Nacionales, mediante Resolución Administrativa Nº 15-8-075-07 de 26 de abril de 2007, notificó al Banco BISA S.A. el 8 de mayo de 2007, con la autorización de la exención del ITF, pero sin resolver la fecha de vigencia; ante la solicitud de aclaración, determinó que la fecha de vigencia era desde el 7 de febrero de 2007.

3. Con los anteriores antecedentes, el Banco BISA S.A., en su calidad de agente de retención, presentó ante la Administración Tributaria (Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz) un memorial pidiendo la acción de repetición por el importe de Bs. 726.582,40, adjuntando en anexo la documentación contable al importe solicitado, incluyendo las declaraciones juradas originales, correspondientes a los periodos comprendidos desde la primera quincena de agosto de 2006 hasta la primera quincena de febrero de 2007, e incluso sus rectificatorias (que fueron ingresadas pero no aceptadas) y el Formulario F-576. Ante las anteriores actuaciones, el Servicio de Impuestos Nacionales notificó al Banco BISA S.A. el 22 de febrero de 2010, para que presente el formulario F-576 en el que consten los pagos indebidos y las declaraciones juradas rectificatorias aprobadas por la Administración Tributaria. Esta última notificación fue devuelta con la observación que se debía notificar al Banco BISA S.A. como agente de retención, y el 24 de marzo de 2010 se solicitó a la Autoridad Tributaria dicte resolución de aceptación de la acción de repetición, presentada el 5 de febrero de 2010, que no tuvo respuesta hasta que recién el 16 de abril del 2010, donde la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz notificó la Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010 de 12 de abril, que rechaza la acción de repetición.

4. Extemporaneidad y nulidad de la Resolución Administrativa. La Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010 de 12 de abril de 2010, recién surte efecto legal a partir de su notificación del 16 de abril de 2010, es decir vencido superabundantemente el plazo otorgado por el art. 121. I del Código Tributario, en consecuencia dicha resolución que rechaza la acción de repetición es nula de pleno derecho, de conformidad al art. 35 inc. c) de la Ley del Procedimiento Administrativo.

5. La administración tributaria debe cumplir fielmente las disposiciones legales de naturaleza administrativa y procedimental. El proveído Nº 24-0021-2010 de 19 de febrero de 2010, nunca fue correctamente notificado ni al Banco BISA S.A. como agente de retención, ni a la Asociación Internacional de Transporte Aéreo (IATA) como contribuyente. Una notificación en secretaría, aun siendo personal, no supone que puede ser dirigida a terceros. El argumento contenido en la Resolución Impugnada, de que la notificación no es un acto procesal, y lo que importa es que el destinatario se entere del acto o documento con que se le quiere notificar, aún cuando el afectado nunca haya recibido tal notificación es absolutamente impertinente. La afirmación del Recurso Jerárquico, de que la consignación en la diligencia de notificación del Banco BISA S.A. como contribuyente, no invalida la notificación es contraria al principio de legalidad y del debido proceso, porque el Banco BISA S.A. solicitó expresamente que la acción de repetición sea conocida por Miguel Faustino Navarro Contreras funcionario debida y expresamente apoderado para este efecto. Ni la Resolución de Alzada ni Jerárquica consideran que una persona jurídica, como el Banco BISA S.A., hay varias instancias y jerarquías con diferentes tipos de funciones y facultades que no necesariamente conocen o deben conocer todo.

6. Los requisitos formales impuestos en la RND 10-0044-05, para la interposición de la acción de repetición, no pueden afectar el derecho de fondo. Nótese que se exige declaraciones rectificatorias, pero el Servicio de Impuestos Nacionales no tiene plazo para pronunciarse sobre ellas, aun si fuera así, las rectificatorias presentadas no han sido resueltas por la autoridad tributaria hasta el día de hoy, y el Servicio de Impuestos Nacionales no puede dejar de pronunciarse sobre éstas, ni dejar pasar el tiempo maliciosamente para impedir la acción de repetición. Nuevamente este requisito es abusivo, porque el derecho a repetir, en este caso, ha surgido de la Resolución de Alzada Nº STR/LPZ/RA 0010/2007, pero la Administración Tributaria, ahora respaldada por la Autoridad Regional y General de Impugnación Tributaria pretende que no corresponde la repetición, porque en sus sistemas informáticos no constarían los importes pagados indebidamente.

7. Las autoridades tributarias administrativas y recursivas, afirman que no se ha cumplido con el art. 6 de la RND 10-0044-05. El Tribunal Supremo de Justicia no puede dejar de pronunciarse sobre que significa este párrafo: “solo cuando el pago surja de ajustes en la liquidación del impuesto, previamente al inicio de la acción de repetición, el sujeto pasivo o tercero responsable deberá rectificar la declaración jurada correspondiente”. ¿Qué rol juega en esta frase la palabra solo?, que no da la idea de que únicamente en tales casos se puede rectificar y ¿cuáles son los casos en que no se debe rectificar?. El Banco BISA S.A. entiende que al haber pagado el tributo en exceso, no supone que haya que ajustar la liquidación del impuesto, el impuesto estaba bien ajustado, pero en realidad conforme a ley, como reconoció la ex Superintendencia Tributaria General, no se tenía que pagar. En la Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010, impugnada a través de recurso de alzada y jerárquico, la Administración Tributaria hizo referencia a la norma que considera aplicable al caso, pero lo hace de manera equivocada, pues asume que la solicitud de repetición incumple lo previsto en el art. 6 de la RND 10-0044-05 de 9 de diciembre de 2005, pretendiendo que se habría omitido la presentación de rectificatorias de la Declaraciones Juradas del ITF, y señala expresamente el art. 6 de dicha RND 10-0044-05. Al respecto, se debe notar que éste artículo es aplicable solo cuando del pago en exceso surjan ajustes en la liquidación del impuesto, y este no es el caso porque no se trata de un pago en exceso, sino de un pago indebido.

8. El plazo impuesto por el art. 122 del Código Tributario tiene que ser cumplido. La autoridad impugnada en la Resolución de Recurso Jerárquico en la página 36 señala que: “el incumplimiento en el plazo de su emisión no es causal de nulidad o anulabilidad”. Sobre este punto debe quedar claro que sí la ley impone plazos al funcionario público, y éste no los cumple tiene que haber alguna consecuencia jurídica que no se limita a una sanción al funcionario que incumplió. No se puede pretender que se haya violado la ley y no se pueda hacer nada.

9. Otros fundamentos que sustentan el memorial de demanda. Se debe tener claro que el 17 de agosto de 2010 ha vencido el plazo para que el Servicio de Impuestos Nacionales se pronuncie sobre el Recurso Jerárquico interpuesto el 17 de mayo de 2010, por lo que de conformidad a lo dispuesto en el art. 67. II de la Ley del Procedimiento Administrativo, dicho recurso ha sido aceptado y en consecuencia, revocado el acto recurrido y con ello también revocada la Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda por decreto de 26 de enero de 2011 (fs. 371) y corrido en traslado a Juan Carlos Maita Michel, en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, éste responde (fs. 405 a 409) solicitando se declare improbada la demanda contencioso administrativa, con los siguientes fundamentos:

1. El art. 9 de la RND 10-0044-05, determina de forma expresa y contundente que la solicitud de documentación adicional debe realizarse mediante proveído el cual debe ser notificado en secretaría; sin embargo el sujeto pasivo argumenta que la notificación debe ser realizada en la persona del representante legal, lo cual implica realizar una notificación personal, lo que lleva a aclarar que de acuerdo al art. 84 de la Ley 2492 (CTb), la notificación personal procede cuando se quiere notificar una Vista de Cargo y Resolución Determinativa que superen la cuantía establecida por la reglamentación a que se refiere el art. 89 de éste Código, así como lo actos que impongan sanciones, decreten apertura de término de prueba y la derivación de acción administrativa a los subsidiarios, en tales casos, la notificación puede realizarse al sujeto pasivo o tercero responsable o a su presentante legal; en ese sentido el proveído Nº 24-0021-2010, es un acto de requerimiento de documentación de subsanación de defectos en el F-576 y no se enmarca dentro de los actos a ser notificados personalmente, en consecuencia, en virtud a lo dispuesto en el art. 9. I de la RND 10-0044-05, la notificación debe ser en secretaría, en observancia de lo dispuesto en el art. 90 de la Ley Nº 2492 (CTb), para lo cual una vez interpuesta la acción de repetición el sujeto pasivo debió asistir, todos los miércoles, de cada semana para notificarse con todas las actuaciones que se hubieren producido. Además se tiene que la consignación en la diligencia de notificación al Banco BISA S.A. como contribuyente no invalida la notificación, puesto que este es uno de los titulares de la acción de repetición, la recepción de dicha diligencia por una de las dependientes del Banco BISA S.A., tampoco invalida los efectos de la notificación puesto que la concurrencia o inconcurrencia del interesado es indiferente a los efectos de la notificación en secretaría.

2. La notificación del proveído Nº 24-0021-2010 el 24 de febrero de 2010, evidencia que el sujeto pasivo tenía hasta el 3 de marzo de 2010 para presentar la documentación requerida por la Administración Tributaria, advirtiéndose que mediante memorial de 4 de marzo de 2010, el sujeto pasivo solicita la aprobación de las Declaraciones Juradas en línea de la acción de repetición, señalando que por vía electrónica y a través del Sistema Newton, procesó las declaraciones referidas por los periodos agosto a diciembre de 2006 y enero a febrero de 2007, las cuales habrían sido aceptadas por el sistema. En ese sentido, corresponde hacer notar que en virtud al art. 5 numeral 1) de la RND 10-0044-05, la acción de repetición puede ser por pagos indebidos o en exceso situaciones totalmente diferentes, puesto que el primer caso se suscita cuando el contribuyente no tenía la obligación para un determinado impuesto y en cambio en los pagos en exceso, se tiene que el sujeto pasivo tiene la obligación de pagar esos conceptos, empero que por un mal ajuste o error hizo un pago en demasía o exceso, para estos últimos casos existe las previsiones del art. 6 de la RND 10-0044-05, el art. 28 del DS Nº 27310 y otras disposiciones reglamentarias. De lo manifestado se tiene que se trata de pagos indebidos correspondientes al ITF de los periodos referidos, es decir que se configura como un pago indebido, lo que determina que existe la obligación de presentar declaraciones juradas rectificatorias, puesto que no existe observación en el ajuste de la liquidación del otro impuesto, sino se trata de la devolución de todo el impuesto pagado por este concepto; en efecto no es aplicable al presente caso el art. 6 de la RND 10-0044-05, pero sin embargo subsiste la obligación en cuanto a los requisitos y documentación de respaldo previsto en el art. 8 de la RND 10-0044-05. Asimismo de la revisión de la documentación que respalda la solicitud y de los informes, se tiene que la información en cuanto a los periodos por los que se solicita la devolución difieren en el F-576, frente a la solicitud de acción de repetición, como también difiere el monto sujeto a devolución, en consecuencia los registros contables presentados por el contribuyente en el anexo A, no permiten determinar los montos sujetos a repetición.

3. Si bien se efectuó la rectificación de los formularios 166, correspondientes a los periodos por los cuales solicitó la devolución del ITF, sin embargo dichas rectificatorias no consignan los saldos a favor del contribuyente a restituir y los importes determinados a favor del fisco efectivamente pagados al Servicio de Impuestos Nacionales no coinciden con los importes detallados en el memorial de interposición de acción de repetición y en el memorial 576, por lo que no tienen respaldo documentario, en consecuencia siendo que en aplicación del art. 6 de la RND 10-0044-05, debió presentar declaraciones rectificatorias independientemente de si son por concepto de pagos en exceso o indebidos, evidenciándose que el sujeto pasivo no cumple con los requisitos establecidos para solicitar acción de repetición.

4. La Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010, habría sido notificada el 16 de abril de 2010, es decir fuera del plazo otorgado por el art. 122-I de la Ley 2492, en este punto corresponde aclarar que los numerales I y II del citado artículo determinan que el contribuyente debe acompañar la documentación de respaldo a la acción de repetición para que posteriormente la Administración Tributaria en 45 días emita la Resolución, pero también se debe considerar que el procedimiento de repetición se encuentra regulado por el art. 16. II del DS Nº 27310 (RCTb) que establece que los 45 días para la emisión de la Resolución Administrativa se computaran a partir del día siguiente hábil de la presentación de la documentación requerida, en ese sentido el art. 9 de la RND 10-0044-05 otorga al contribuyente el plazo de 5 días para la presentación de la documentación adicional y que en el proveído Nº 24-0021-2010 se solicitó al contribuyente presente correctamente el F-576 y que éste fue notificado el 24 de febrero, se tiene que el plazo de 5 días concluía el 3 de marzo del 2010, por lo que en aplicación del art. 16. II del DS Nº 27310 (RCTb), los 45 días para la emisión de la Resolución Administrativa se iniciaron el 4 de marzo de 2010 y concluía el 17 de abril de 2010, y por tanto toda vez que el 16 de abril de 2010 fue notificada la Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010 de 12 abril, esta surte efectos legales. Sin perjuicio de lo referido, aun cuando el cómputo se realice desde el 6 de febrero de 2010, es decir un día después de la presentación de la solicitud de acción de repetición, el incumplimiento en el plazo no es una causal de nulidad o anulabilidad previsto en la Ley 2492 o en su defecto en la Ley 2341.

CONSIDERANDO III: Que al haberse ejercido el derecho a réplica y dúplica, corresponde resolver el fondo de la causa de conformidad al art. 354. III del Código de Procedimiento Civil.

Que de la compulsa de los datos del proceso, se establece que los objetos de controversia son:

1. Si la Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010 de 12 de abril de 2010 fue emitida fuera de plazo, con el efecto nulidad de ésta.

2. Si la notificación en secretaría con el proveído Nº 24-0021-2010 de 19 de febrero de 2010, realizada a una persona diferente al representante legal y que no consta como agente de retención, es válida.

3. Si la no presentación de las rectificatorias para la interposición de la acción de repetición, prevista el art. 6 de la RND 10-0044-05, puede afectar el derecho de fondo para rechazar la acción de repetición.

4. Si en fecha 17 de agosto de 2010, venció el plazo para que se pronuncie el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 17 de mayo de 2010, habiendo operado lo dispuesto en el art. 67. II de la Ley del Procedimiento Administrativo.

Que analizado el contenido de los actos y resoluciones administrativas y los argumentos y defensa formuladas por las partes, el Tribunal Supremo de Justicia procede a revisar el fondo de la presente causa, en los siguientes términos:

1. Sobre el primer objeto de controversia referido a: “Si la Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010 de 12 de abril de 2010 fue emita fuera de plazo, con el efecto nulidad de ésta”, se deben realizar las siguientes consideraciones de hecho y de derecho:

a) Sobre los plazos para emitir la resolución de la acción de repetición se tiene el art. 122 parágrafo I del Código Tributario que expresamente señala: “I. El directo interesado que interponga la acción de repetición, deberá acompañar la documentación que la respalde; la Administración Tributaria verificará previamente si el solicitante tiene alguna deuda tributaria líquida y exigible, en cuyo caso procederá a la compensación de oficio, dando curso a la repetición sobre el saldo favorable al contribuyente, si lo hubiera. Cuando proceda la repetición, la Administración Tributaria se pronunciará, dentro de los cuarenta y cinco (45) días posteriores a la solicitud, mediante resolución administrativa expresa rechazando o aceptando total o parcialmente la repetición solicitada y autorizando la emisión del instrumento de pago correspondiente que la haga efectiva”. Complementando la anterior disposición el art. 16 del Reglamento al Código Tributario expresamente establece: “I. La acción de repetición dispuesta en los Artículos 121 y siguientes de la Ley Nº 2492 comprende los tributos, intereses y multas pagados indebidamente o en exceso, quedando facultada, la Administración Tributaria, a detallar los casos por los cuales no corresponde su atención. II. La Administración Tributaría que hubiera recibido el pago indebido o en exceso es competente para resolver la acción de repetición en el término máximo de cuarenta y cinco (45) días computables a partir del día siguiente hábil de la presentación de la documentación requerida; en caso de ser procedente, la misma Administración Tributaria emitirá la nota de crédito fiscal por el monto autorizado en la resolución correspondiente”. De tal forma que conforme a la legislación sobre acción de repetición, la Resolución Administrativa sea aceptándola o negándola, se emite 45 días posteriores a la solicitud de acción de repetición, siendo el Reglamento al Código Tributario determinante al señalar que el cómputo de los 45 días para emitir resolución, comienza a correr al día siguiente hábil de la presentación de la documentación requerida.

b) En el caso de autos, la acción de repetición fue interpuesta por el Banco BISA S.A. y la Asociación Internacional de Transporte Aéreo, el 5 de febrero de 2010 (fs. 1 del anexo administrativo de fs. 1 a 199), teniendo como respuesta el proveído Nº 24-0021-2010, en el que dispone que previamente a emitir lo que en derecho corresponda, el contribuyente deberá adjuntar la siguiente documentación faltante: Formulario 576, correctamente llenado, haciendo referencia a las Declaraciones Juradas de cada quincena, en las que figure el importe del supuesto pago indebido o en exceso y fotocopias de las Declaraciones Juradas rectificativas aprobadas por la Administración de cada quincena, en las que figure el importe del supuesto pago indebido o en exceso, otorgando el plazo de 5 días para su cumplimiento (fs. 111 del anexo administrativo de fs. 1 a 199), el anterior proveído fue notificado en secretaría el 24 de febrero de 2010. A la notificación del mencionado proveído, mediante memorial de 3 de marzo de 2010, se devolvió este con el fundamento que no se notificó al representante legal (fs. 171 del anexo administrativo de fs. 1 a 199), y el 4 de marzo de 2010 se presentó memorial donde se pide la aprobación de las declaraciones juradas en línea, presentadas el 5 de febrero de 2010, y que conforme a los solicitantes, son rectificativas de las respectivas declaraciones juradas originales (fs. 119 del anexo administrativo de fs. 1 a 199). Con los señalados antecedentes, el 12 de abril de 2010 se emitió la Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010 (fs. 189 a 193 del anexo administrativo de fs. 1 a 199) que rechaza la acción de repetición, y esta última resolución es notificada mediante cédula el 16 de abril de 2010 (fs. 197 del anexo administrativo de fs. 1 a 199).

c) De los anteriores antecedentes administrativos, se evidencia que los solicitantes de la acción de repetición (Banco BISA S.A. y la Asociación Internacional de Transporte Aéreo) no adjuntaron la documentación solicitada por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, y a la petición de aprobación de las declaraciones juradas en línea presentadas previamente, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, no dispuso nada expreso, de tal forma que conforme a lo prescrito en el art. 16. II del Reglamento al Código Tributario, no se pueden computar los 45 días para emitir Resolución Administrativa aceptando o negando la acción de repetición desde el 5 de febrero de 2010, porque la solicitud de acción de repetición fue proveída con un carácter previo, y no fue aceptada la subsanación de presentación de documentación, o por lo menos no existe el proveído expreso de subsanación y admisión, por lo que la Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010, al no tener el plazo de inicio de cómputo, fue emitida dentro del plazo de Ley.

d) En el caso de autos, se impugna también la nulidad por haberse emitido la Resolución Administrativa Nº 23-0036-2010 fuera del plazo de ley, y se ha pedido pronunciamiento expreso sobre esta supuesta nulidad por parte de los demandantes; sobre este punto y a pesar que en el acápite precedente se llega a la conclusión de que al no poderse computar el inició del plazo para emitir resolución, la resolución impugnada fue emitida dentro del plazo de ley, se debe indicar que en el hipotético caso que una resolución administrativa tributaria fuera emitida incumpliendo el plazo dispuesto en la ley, las únicas dos sanciones dispuestas en el art. 17 de la Ley del Procedimiento Administrativo, aplicables al caso de autos por disposición de los arts. 74 num. 1 y 201 del Código Tributario, son la responsabilidad del servidor público conforme a la Ley SAFCO (Ley de Administración y Control Gubernamentales) y la operación del silencio administrativo negativo, es decir que los demandantes podía denunciar al servidor público por incumplimiento de plazos o seguirse un proceso administrativo interno y al culminar los 45 días poder interponer los recursos administrativos de ley, teniéndose por negada la acción de repetición, puesto que en materia tributaria la nulidad de cualquier acto administrativo tiene que estar dispuesta en la propia ley.