SE/0567/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 567/2015.

FECHA: Sucre, 7 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 47/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Filomena Quispe Medrano contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Jorge Isaac von Borries Méndez.

Pronunciada en el proceso contencioso administrativo seguido por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fojas 17 a 20, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0505/2010 de 15 de noviembre (fojas 3 a 15), la contestación de fojas 60 a 64, el memorial de réplica de fojas 69 a 73, la dúplica de fojas 77 a 78, los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que, Raúl Vicente Miranda Chávez, se apersonó por memorial de fojas 17 a 20, acreditando su personería a través de la Resolución Administrativa N° 03-0437-10 de 31 de diciembre (fojas 1), manifestando que la Administración Tributaria fue notificada con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0505/2010 de 15 de noviembre, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, derivada del recurso de alzada interpuesto a instancia de Marisol Reyes Galindo, contra las Resoluciones Determinativas números 0084/2010, 0083/2010, 0080/2010, 0081/2010, 0082/2010, 0085/2010, 0087/2010 y 0086/2010 de 5 de marzo de 2010, por lo que en aplicación del artículo 2 de La Ley N° 3092 de 7 de julio de 2005, del artículo 70 de la Ley N° 2341 de 23 de abril de 2002, de los artículos 778 y 779 del Código de Procedimiento Civil y de la Sentencia Constitucional 90/2006 de 17 de noviembre, interpone demanda contenciosa administrativa, en la que en síntesis refiere lo siguiente:

Como antecedentes del proceso, señaló que la Administración Tributaria procedió a la emisión de las Resoluciones Determinativas señaladas, resolviendo determinar de oficio las obligaciones tributarias de la contribuyente Marisol Reyes Galindo, por el Impuesto a las Transacciones (IT), correspondiente a los períodos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2006, por ingresos no declarados al haberse verificado diferencias en la base imponible entre los Form. 200 y Form. 400, debiendo ser esta la misma en ambos formularios, por lo que sostiene que la contribuyente contravino lo dispuesto en los artículos 72 y 74 de la Ley N° 843 y en el artículo 2 del Decreto Supremo N° 21532, procediéndose a la sanción con la suma de 1.500 UFV, para cada uno de los períodos, por incumplimiento al deber formal de presentación de la información completa, solicitada según la orden de verificación respectiva.

Agregó que la contribuyente interpuso recurso de alzada, alegando su condición de comisionista de ENTEL S.A., además de citar la línea doctrinal de la Superintendencia Tributaria General, expresada en la Resolución STG-RJ/0082/2005 de 19 de julio, solicitando que en virtud de ello se revoquen las resoluciones determinativas impugnadas.

Emitida la Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2010 de 16 de agosto, por la que se resolvió el recurso de alzada, la misma confirmó las resoluciones determinativas impugnadas, manteniendo firme y subsistente la obligación tributaria más las sanciones por incumplimiento a deberes formales. Dicha resolución señaló que la contribuyente cumplió con el pago del Impuesto a las Transacciones (IT) por la gestión 2006, pero que los montos declarados no corresponden a las comisiones percibidas y detalladas a favor de ENTEL S.A., lo que demuestra que la contribuyente tuvo otros ingresos, que si bien fueron declarados y pagados, resulta inviable establecer si corresponden a la base imponible de las comisiones percibidas por ENTEL S.A., ya que la contribuyente no presentó la totalidad de las facturas emitidas en los períodos verificados.

Interpuesto recurso jerárquico, la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), emitió la Resolución AGIT-RJ 0505/2010 de 15 de noviembre, por la que resolvió revocar parcialmente la resolución pronunciada en alzada, dejando sin efecto las obligaciones tributarias correspondientes a los períodos de abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2006 que incluyen impuesto omitido, intereses y multa por incumplimiento de deberes formales establecidas en las Resoluciones Determinativas N° 0084/2010, N° 0083/2010, N° 0080/2010, N° 0081/2010, N° 0082/2010, N° 0085/2010, N° 0087/2010 y N° 0086/2010.

Posteriormente el demandante hizo referencia a los fundamentos de la resolución jerárquica respecto de la condición de comisionista de la contribuyente en relación con el contrato de afiliación a la Red de Ventas en Franquicia y que si bien la actividad de comisionista se halla gravada por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), de acuerdo con el numeral 9 de la Resolución Administrativa N° 050039/99 el valor declarado sobre el IVA debe corresponder al total facturado, mientras que según el numeral 19 de la Resolución Administrativa N° 05-0042-99, el IT debe ser pagado sobre el monto de la comisión.

Como fundamentos de derecho, expresó lo siguiente:

Alegó la inobservancia al objeto del contrato suscrito entre Marisol Reyes Galindo y ENTEL S.A., Contrato para la Filiación a la Red de Ventas en Franquicia “Punto San Francisco”, por el que según la Autoridad Jerárquica, se evidencia la calidad de comisionista de Marisol Reyes Galindo, quien al operar con su propio Registro Único de Contribuyente (RUC), debe extender factura a favor del cliente final, así como a ENTEL S.A. por las comisiones recibidas, siendo esta última la base imponible para la determinación del Impuesto a las Transacciones (IT) y no todas las facturas emitidas al cliente final por el servicio de telecomunicaciones.

Citó en relación con lo anterior, el inciso 2) del artículo 452 del Código Civil en concordancia con el artículo 485 del mismo cuerpo normativo y el punto 3.1. de la cláusula tercera del contrato, de acuerdo con lo cual, según sostiene, se trata de un contrato de explotación comercial en la modalidad de franquicia, lo que no fue correctamente valorado por la Autoridad Jerárquica y que más al contrario realizó una interpretación equivocada de la verdad material, forzando la calidad de comisionista de Marisol Reyes Galindo, apartándose de lo que establece la cláusula tercera del contrato, la que debe ser obligatoriamente aplicada.

Más adelante acusó la incorrecta aplicación de la Resolución Administrativa N° 05-0042-99 en su numeral 19, respecto de las comisiones por concepto de comercialización de bienes, la que según indicó el demandante, no es aplicable al presente caso, pues la misma se aplica expresa y restrictivamente a las comisiones percibidas por concepto de comercialización de bienes y que la Ley N° 843, de preferente aplicación, diferencia claramente los bienes de los servicios.

Agregó la cita del principio de reserva legal, expresado en el artículo 4 de la Ley N° 1340 y en el numeral 1, del parágrafo I, del artículo 6 de la Ley N° 2492.

Concluyó el memorial de demanda expresando que en virtud de lo establecido por el artículo 2 de la Ley N° 3092, del artículo 70 de la Ley N° 2341, del artículo 778 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, y de la Sentencia Constitucional N° 90/2006, se pronuncie resolución declarando la revocatoria de la resolución de recurso jerárquico impugnada y en consecuencia, manteniendo firmes y subsistentes en su totalidad las Resoluciones Determinativas N° 0084/2010, N° 0083/2010, N° 0080/2010, N° 0081/2010, N° 0082/2010, N° 0085/2010, N° 0087/2010 y N° 0086/2010, emitidas por la Administración Tributaria.

CONSIDERANDO II: Que por providencia de fojas 23 se admitió la demanda contencioso administrativa en la vía ordinaria de puro derecho, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que responda en el término de ley más el que corresponda en razón de la distancia, ordenando asimismo que remita los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada. Por otra parte, a efecto de la citación y emplazamiento a la autoridad demandada, se ordenó que la misma deberá ser citada mediante provisión citatoria, cuyo cumplimiento se encomendó a la Presidencia de la Corte Superior del Distrito Judicial de La Paz, hoy Tribunal Departamental de Justicia.

Cumplida la diligencia señalada el 31 de marzo de 2011 como consta por el formulario de fojas 35, previa representación y decreto de fojas 34 y 34 vuelta, fue devuelta la provisión citatoria según se verifica con la nota de fojas 36 y recibida según cargo de fojas 38, disponiéndose su arrimo al expediente.

Providenciando el memorial de contestación a la demanda de fojas 60 a 64, se tuvo apersonado a Juan Carlos Maita Michel en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en virtud de la Resolución Administrativa AGIT/0045/2010 de 15 de septiembre, documento que cursa de fojas 55 a 56 en relación con las literales de fojas 58 a 59; y teniéndose por respondida la demanda, se corrió traslado al demandante para la réplica.

En el memorial de contestación negativa a la demanda, luego de una relación de los argumentos expuestos por el demandante, la autoridad demandada señaló que no obstante estar plena y claramente respaldada en sus fundamentos técnico-jurídicos la resolución impugnada, cabe remarcar y precisar lo siguiente:

1.- Manifestó que en cumplimiento del artículo 98 de la Ley N° 2492, el sujeto pasivo argumentó que el certificado de inscripción en el padrón, advierte de su actividad como comisionista, lo que muestra que la Administración Tributaria tuvo pleno conocimiento de tal condición; por otra parte, que la suscripción del contrato para la afiliación a la red de ventas en franquicia, establece la modalidad de comisionista, por lo que se tiene como actividad principal: Comisionista, corredores de productos básicos, subastadores, desde el 21 de octubre de 2002 hasta el 29 de octubre de 2008, lo que no fue considerado en el proceso de verificación, sino hasta que el sujeto pasivo expresó tal situación en el memorial de descargo.

Agregó que la Administración Tributaria no consideró válidos los descargos, pues entiende que el comisionista debe extender facturas de propiedad del comitente por esa actividad, y emitir sus propias facturas en lo que respecta a su comisión.

En relación con lo anterior, citó el artículo 127 de la Ley N° 1340, concordante con el artículo 64 de la Ley N° 2492, indicando que a efecto de la operativización de la Ley N° 843, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa N° 05-0039-99, precisando la aplicación de los numerales 7 y 9 de la misma. Asimismo, que en relación con el Impuesto a las Transacciones, se emitió la Resolución Administrativa N° 05-0042-99, cuyo numeral 19 se refiere a la percepción de comisiones por comercialización de bienes que no estás sujetos a la libre oferta y demanda, debiendo probar su condición de tales a través de un contrato, encontrándose obligados a pagar el Impuesto a las Transacciones (IT); de otro lado, señaló las condiciones que se deben dar para considerar comisionista a una persona, siendo: 1) Realizar actividades por cuenta de terceros. 2) Facturar a nombre del comitente. 3) Percibir por su tarea de intermediación, una comisión. 4) En caso de comercializar bienes sujetos a precios establecidos por organismos públicos y que no estén sujetos a la libre oferta y demanda, deben demostrar tal condición mediante un contrato.

Luego, manifestó que en el término de descargo, el sujeto pasivo presentó fotocopia legalizada del contrato suscrito con ENTEL S.A., en relación con el cual realizó una descripción de los puntos 2.2. y 2.3 de la cláusula segunda, en referencia a los productos y servicios que comercializa ENTEL S.A.; la cláusula tercera que versa sobre el objeto del contrato, es decir, la franquicia del servicio de telefonía y otros productos y servicios de telecomunicaciones; la cláusula cuarta, numeral 4.4, inciso B), en referencia a la comercialización de productos y servicios prestados por ENTEL S.A. y que serán comercializados bajo la modalidad de comisionista; el punto 4.5 de la misma cláusula, en la que se expresa que ENTEL S.A. se obliga a facturar por el 100% del valor en el estado de cuentas o el importe resultante de la conciliación; y el comisionista, a facturar a favor de ENTEL S.A., por el monto de la comisión percibida.

Respecto de las obligaciones fiscales, señaló que el numeral 4.7 de la cláusula cuarta, prevé que el afiliado debe operar con Registro Único del Contribuyente (RUC) propio, extender factura por todos los servicios prestados al cliente final, y a ENTEL S.A. por las comisiones percibidas, además de responsabilizarse del pago de los tributos presentes y futuros de acuerdo a ley.

Finalmente, sobre las comisiones, indicó que de acuerdo con el numeral 5.2 de la cláusula quinta, ENTEL S.A. se compromete a pagar las comisiones según corresponda, de acuerdo a los porcentajes indicados en el anexo 4 por la venta de servicios prestados.

Continuó la Autoridad Jerárquica aclarando que de la descripción anterior, se evidencia el cumplimiento de las condiciones para considerar que la actividad realizada por el sujeto pasivo, corresponde a la de comisionista, pues de acuerdo con las cláusulas segunda y cuarta, se verifica que comercializó productos de propiedad de ENTEL S.A., es decir, por cuenta de un tercero; además, que según las cláusulas cuarta (num. 4.7) y quinta (num. 5.2), tenía la obligación de emitir sus propias facturas por los productos y servicios al cliente final, y a ENTEL S.A. por las comisiones percibidas, lo que respalda su condición de comisionista.

En relación con lo anterior, sostuvo que si bien la actividad del comisionista se halla gravada por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y por el Impuesto a las Transacciones (IT), es también evidente que las ventas declaradas en el IVA deben corresponder al total como prevé el numeral 9 de la Resolución Administrativa N° 05-0039-99, en tanto que el IT debe ser pagado sobre el monto correspondiente a las comisiones percibidas, tal como establece el numeral 19 de la Resolución Administrativa N° 05-0042-99, demostrando con ello su condición de comisionista.

2.- En relación con la supuesta ilegal e incorrecta aplicación de la Resolución Administrativa N° 05-0042-99, al haberse efectuado una interpretación extensiva para la determinación de la base imponible del IT, siendo que ella se aplica restrictivamente a las comisiones percibidas por la comercialización de bienes y que en ese sentido la Ley N° 843, de aplicación preferente, diferencia los bienes y servicios y siendo que la actividad del sujeto pasivo es la comercialización de servicios de telecomunicaciones, no se beneficia con la aplicación de la indicada resolución administrativa, la autoridad jerárquica manifestó:

Que según establece el artículo 144 de la Ley N° 2492, así como el inciso e) del artículo 198 y el parágrafo I del artículo 211 de la Ley N° 3092, quien considere lesionado su derecho con la resolución de alzada, puede interponer recurso jerárquico, debiendo contener los fundamentos de hecho y/o de derecho en que apoya su impugnación, a efecto que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), dicte resolución que contenga decisiones expresas, positivas y precisas sobre las cuestiones planteadas. En relación con lo anterior, citó asimismo la Sentencia Constitucional N° 1273/2005-R de 14 de octubre.

Expresó que en el presente caso, el citado argumento no fue planteado por la Administración Tributaria en uso de su derecho a interponer recurso jerárquico, por lo que en la emisión de la resolución que correspondió a este, no se consideró ni se emitió pronunciamiento, traduciéndose la pretensión extemporáneamente planteada, en actos consentidos libre, voluntaria y expresamente, no correspondiendo su consideración por improcedente.

Añadió, que en virtud de los fundamentos señalados, la demanda interpuesta por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) carece de sustento jurídico-tributario, sin que exista agravio ni lesión de derechos que se hubieren causado con la resolución de recurso jerárquico que erróneamente impugnó.

Concluyó el memorial solicitando que en mérito a los fundamentos expuestos, este Supremo Tribunal de Justicia emita sentencia declarando improbada la demanda, manteniendo en consecuencia firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0505/2010 de 15 de noviembre, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Continuando el trámite del proceso, mediante memorial de fojas 69 a 73 y vuelta, se apersonó Raúl Vicente Miranda Chávez en representación de la demandante, acreditando su personería a través de la Resolución Administrativa N° 03-0174-11 de 5 de abril de 2011 (fojas 68), presentando réplica, memorial en el que reiteró el contenido de los términos expresados en la demanda; providenciado el mismo a fojas 75, se dispuso su traslado para la dúplica, que fue presentada por Juan Carlos Maita Michel en representación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), mediante memorial de fojas 77 a 78; a través de dicho memorial, reiteró lo expresado en el memorial de contestación a la demanda y fue providenciado a fojas 79, por lo que teniéndose por presentada la dúplica y tomando en cuenta el estado de la causa, no habiendo más que tramitar, se decretó “autos para sentencia”.

CONSIDERANDO III: Que el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Plena para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Que el motivo de la litis dentro del presente proceso, tiene relación con las supuestas vulneraciones que se hubieran producido al pronunciar la Resolución Jerárquica hoy impugnada, de acuerdo con los siguientes supuestos: 1) La inobservancia del objeto del contrato suscrito entre Marisol Reyes Galindo y ENTEL S.A. 2) El incumplimiento del deber formal de presentación de información completa.

Revisados los antecedentes administrativos que dieron origen a la interposición de la demanda en análisis, se verifica que la Administración Tributaria emitió las Resoluciones Determinativas números 0084/2010, 0083/2010, 0080/2010, 0081/2010, 0082/2010, 0085/2010, 0087/2010 y 0086/2010 de 5 de marzo de 2010 (fojas 1 a 44 de antecedentes administrativos), notificadas al sujeto pasivo todas ellas, el 10 de mayo de 2010, como consta en los anexos, cuerpos II, III, IV, V, VI, VII, IX y X.

Interpuesto recurso de alzada por la contribuyente, contra las resoluciones determinativas detalladas en el acápite anterior, se emitió la Resolución ARIT-LPZ/RA 0309/2010 de 16 de agosto (fojas 129 a 135 y vuelta de antecedentes administrativos), pronunciada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz, por la que se resolvió el recurso de alzada, y se confirmaron las resoluciones determinativas impugnadas, manteniendo firme y subsistente la obligación tributaria más las sanciones por incumplimiento a deberes formales.

Deducido recurso jerárquico por Marisol Reyes Galindo, impugnando la resolución de alzada, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió la Resolución AGIT-RJ 0505/2010 de 15 de noviembre (fojas 187 a 199), que determinó revocar parcialmente la de alzada, disponiendo dejar sin efecto legal las obligaciones tributarias del IT por los períodos correspondientes a abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre y diciembre de 2006, que incluyen el impuesto omitido, intereses y multa por omisión de pago. Por otra parte, dispuso mantener firmes y subsistentes las multas por incumplimiento de deberes formales establecidos en las Resoluciones Determinativas números 0084/2010, 0083/2010, 0080/2010, 0081/2010, 0082/2010, 0085/2010, 0087/2010 y 0086/2010, todas ellas de 5 de marzo de 2010.

Expuestos los antecedentes administrativos e ingresando a efectuar el control de legalidad, se establece:

El artículo 72 de la Ley Nº 843, referido al objeto del Impuesto a las Transacciones (IT), establece que el mismo se aplicará al ejercicio del comercio, industria profesión, oficio, negocio, alquiler de bienes, obras y servicios o a cualquier otra actividad, lucrativa o no; y el artículo 74 del mismo cuerpo legal, sobre la base de cálculo del tributo, determina que la misma será calculada sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal que corresponda.

Por su parte, el inciso d) del artículo 2 del Decreto Supremo Nº 21532, sobre el nacimiento del hecho imponible, indica que este se perfeccionará “En el caso de prestaciones de servicios u otras prestaciones de cualquier naturaleza, en el momento en que se facture, se termine total o parcialmente la prestación convenida o se perciba parcial o totalmente el precio convenido, lo que ocurra primero.”