SE/0592/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 592/2015.

FECHA: Sucre, 10 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 257/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Jorge Isaac von Borries Méndez.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo, seguido por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por su Gerente Distrital Raúl Vicente Miranda Chávez, contra el Superintendente Tributario General, Juan Carlos Maita Michel impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ-175/2011 de 14 de marzo.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 27 a 31; la contestación a la demanda de fs. 54 a 57; la réplica y dúplica que cursan de fs. 62 a 63 y 67 a 68, respectivamente; los antecedentes y actuados del proceso y emisión de la resolución impugnada; y

CONSIDERANDO I: El 21 de julio de 2009 la Administración Tributaria notificó a Yumiko Suzuki Endo con la Orden de Verificación Nº CEDEIM Nº 00080VE0204, para la verificación del IVA por los periodos del mes de febrero, marzo y abril de 2007, en la modalidad verificación posterior CEDEIM; asimismo notificó el Requerimiento Nº 104927 mediante el cual solicitó la presentación de las declaraciones juradas del IVA, IT, e IUE; libros de ventas y compras IVA; notas fiscales de respaldo al débito y crédito fiscal; extractos bancarios, planilla de sueldos, planilla tributaria, comprobantes de ingresos y egresos con respaldos, formulario de habilitación de notas fiscales, estados financieros y dictamen 2007; plan de cuentas contables; libros de contabilidad; kardex e inventarios. Posteriormente, la Administración Tributaria emitió la Resolución Administrativa Nº 150/2010 de 28 de abril, la que en conformidad a lo previsto en el art. 165 de la Ley 2492, concordante con el art. 42 del D.S. 27310 de 9 de enero de 2004, calificó preliminarmente la conducta del contribuyente como omisión de pago sancionándolo con una multa del 100% del tributo omitido que ascendió a 13.789 UFV. Ante esta resolución el contribuyente interpuso recurso de alzada que mereció la Resolución de Recurso de Alzada Nº ARIT – LPZ/RA 0594/2010 que posteriormente fue confirmado por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT – RJ 0175/2011 de 14 de marzo.

En ese sentido, el demandante sintetiza su demanda en los siguientes aspectos:

1.- De la incorrecta interpretación de la norma de la AGIT para aplicar el método de integración financiera.

La AGIT en su Resolución de Recurso Jerárquico 175, no ha demostrado ya sea por normativas consistentes en leyes, decretos supremos, resoluciones, etc., que expresamente determine la aplicación del método de integración financiera, por el contrario lo único que hizo fue desarrollar una serie de opiniones de diversos autores que manifiestan que por su complejidad no se debe aplicar el método de integración física y que en lugar de éste se debe aplicar el método de integración financiera, aunque indica que son opiniones de autores que no se los puede tomar como jurisprudencia de manera obligatoria. En nuestra normativa, no se señala expresamente el método de integración financiera, lo que pretende la AGIT con su incorrecta resolución, es fundamentar transcribiendo criterios de autores que en la Ley 843 se ha adoptado ese método, la que reitera no ha sido confirmado expresamente por ninguna normativa o por algún alto tribunal de justicia o Tribunal Constitucional, entonces es errado afirmar que la mayoría de los países han adoptado este método y Bolivia también lo usa para el caso de CEDEIM. Por otra parte, este método no es fuente del derecho de conformidad a lo previsto por el art. 5 de la Ley 2492, consecuentemente, para que se aplique éste, debe estar expresamente señalado en una normativa que la respalde.

2.- De la correcta depuración del crédito fiscal.

Manifiesta que la normativa de devolución de CEDEIM es clara y precisa al señalar que la devolución de crédito fiscal mediante valores fiscales se lo realiza en la medida que estas notas fiscales hubiesen sido implementadas en el producto exportado. A continuación señala la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999 que modificó los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489, estableciendo la devolución del crédito fiscal correspondiente al impuesto del IVA, perfeccionando los mecanismos de devolución de impuestos que permiten el estricto cumplimiento del principio de neutralidad impositiva establecida en la Ley 843 y de la Ley 1489 de 16 de abril de 1993.

La Administración Tributaria observó diferentes notas fiscales que son individualizadas, porque considera que estas facturas deben ser consideradas para crédito fiscal de conformidad al método de integración financiera, es decir, que la incorrecta resolución de recurso jerárquico, pretende que los productos como lanas, hilos, alpaca, nylon, etc., que no hayan sido integrados dentro del producto exportado o simplemente no salieron del territorio nacional, deben ser considerados para devolución de crédito fiscal para el periodo mayo 2007. Los arts. 12 y 13 de la Ley 1489, modificados por la Ley 1963, son claros al establecer que el motivo por el que se otorgan los Certificados de Devolución Impositiva, CEDEIM es la depuración del crédito fiscal IVA para que los comerciantes que realicen exportaciones de diversos productos cualquiera sea su índole eviten la exportación de componentes impositivos, garantizando de esta manera la competitividad de sus exportaciones. Pero para que se configure tal situación, el crédito fiscal del IVA necesariamente debe estar compuesto con facturas o notas fiscales relativas a la exportación realizada y dentro del periodo cuando se produjo la exportación de los bienes. A su vez el art. 14 de aquella Ley y arts. 3 y 24 del D.S. 25465 de 23 de julio de 1999, señalan que en el caso de CEDEIM los exportadores computarán contra el impuesto al valor agregado los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas, que se entiende por costos como materia prima que integra el producto exportado y los gastos son todos los servicios que fueron necesarios para exportar los bienes luz, agua, almacenaje, etc., entonces, el costo de un producto está conformado por todos los insumos en que se incurren en la obtención de un determinado producto, es decir, cuando la ley nos indica que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, primero se refiere a los costos directamente incurridos en la producción del producto exportado; segundo, estos gastos deben ser correspondientes a la fecha de exportación ya que son erogaciones relacionadas a gastos administrativos de la empresa para lograr la exportación.

El num. 1) del art. 24 del D.S. 25465 de 23 de julio de 1999, establece de manera clara que se considera realizada la exportación con la salida de los bienes del territorio. Los productos de las pólizas de importación observadas por el SIN nunca salieron del país, es decir, que no fueron exportados, lo que la ARIT pretende es que se otorguen CEDEIM sobre productos que no fueron objeto de exportación alguna, de esta forma, el contribuyente tranquilamente puede vender sus productos en el mercado interno y beneficiarse además con valores fiscales obteniendo así un doble beneficio económico sobre un mismo producto. De entenderse por operaciones gravadas a las exportaciones realizadas, es decir, los productos que hayan sido fruto de exportación pero no se puede considerar, incorrectamente como pretende la ARIT, a los productos no exportados, dado que esa no es la finalidad u objeto de la creación de los CEDEIM.

Finalmente, cita los arts. 125, 126 y 128 del Código Tributario, referidos a la restitución en forma parcial o total de los impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la ley, así como su revisión.

Petitorio

Por lo que expuso, solicita se admita la demanda y se emita sentencia revocando totalmente de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0175/2011 de 14 de marzo y subsistente la Resolución Administrativa Nº 150/2010 de 28 de abril.

CONSIDERANDO II: Que admitida la demanda y corrida en traslado, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Juan Carlos Maita Michel, mediante memorial de fs. 54 a 57, contesta la demanda en forma negativa, aduce lo siguiente:

El método de integración financiera o base financiera, constituye un aspecto técnico-formal para el funcionamiento operativo del IVA que surge como una propuesta de la teoría económica, que es adoptado por las legislaciones tributarias de varios países para la optimización de sus sistemas tributarios en cuanto a la recaudación de recursos y su control a través de su fácil administración. Si se considera que la norma tributaria que instrumentaliza un determinado impuesto debe ser clara y sencilla que facilite el cumplimiento cabal de las obligaciones que impone el Estado, puede ser que no se detenga a explicar aspectos técnicos que estructuran el impuesto porque no se encuentran expresamente señalados, aspecto que no puede ser ignorado por la Administración Tributaria que está facultada para la verificación y control de este impuesto. En este entendido es evidente que implícitamente la normativa tributaria contiene las características técnicas señaladas precedentemente, es decir que para el cálculo del IVA se aplica el método de sustracción cuando la normativa prevé que del total de ingresos (ventas) se debe restar el total de gastos (compras), además se puede identificar que en dicha diferencia se aplica el mecanismo de impuesto contra impuesto, dado que según los arts. 7 y 8 de la Ley 843, para la liquidación final, previamente debe determinarse el débito fiscal que surge de las ventas y el crédito fiscal que emerge de las compras, sin discriminar o identificar, especialmente para las compras, sólo aquellos bienes y servicios que hubieran sido utilizados en el periodo de la liquidación, situación que permite concluir que el IVA ha adoptado el método de integración financiera o base financiera. Por tanto, la Administración Tributaria no puede desconocer la estructura técnico-formal del IVA contenido en el sistema tributario boliviano, cuestione la aplicación del método de integración financiera o base financiera por no estar expresamente señalada en la Ley 843. Esta ley contiene implícitamente el método cuestionado, por lo que su aplicación no puede tener carácter supletorio y menos aún la condición de fuente de derecho en los términos del art. 5 de la Ley 2492 (Código Tributario Boliviano).

Debe entenderse que el método de integración financiera o base financiera no es exclusivo para fines de devolución impositiva, es una característica técnico-formal del IVA adoptado por la legislación tributaria nacional; además por razones de neutralidad impositiva el exportador debería tener un tratamiento similar al que se le otorga a un contribuyente que opera en el mercado interno y no exporta, vale decir, que en la devolución de impuestos no se debería discriminar entre los que comercializan en el mercado interno y los exportadores, ya que los primeros recuperan su crédito fiscal a través del mecanismo débito – crédito fiscal, en tanto que a los exportadores se les devuelve el crédito fiscal acumulado en etapas anteriores, lo que implica también que el bien exportado sea competitivo en el mercado externo.

En principio (arts. 1 y 2 de la Ley 1963) el propio tratamiento impositivo para las exportaciones establecía la devolución del IVA incorporado en los costos de la mercancía exportada, tal como aún aplica la Administración Tributaria, no obstante, al haber sido modificado dicho criterio se amplió su alcance a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora; asimismo, dado que en ambos se dispone que la reglamentación de la forma y las modalidades de devolución será de acuerdo o sobre la base del segundo párrafo del art. 11 de la Ley 843, en el caso de la Ley 1489, se emitió el D.S. 23944 que en su art. 6 prevé que el IVA a ser reintegrado por operaciones de exportación contenido en las compras que forman parte del costo de los bienes y servicios exportados, se determinará de conformidad a lo establecido en el art. 14 de la Ley 1489, además del art. 3 del D.S. 25465, se tiene que la devolución de crédito fiscal de los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora debe realizarse conforme al art. 11 de la Ley 843, es decir que el crédito fiscal que se genera por compras en el mercado interno e importaciones, sin discriminar si han sido incorporados en los bienes exportados, deben en principio ser acreditadas a las ventas que generan débito fiscal, es decir a las ventas de mercado interno y sólo el saldo a favor del exportador será reintegrado a éste.

Señala que bajo ese contexto, el criterio de proporcionalidad arguido por la Administración Tributaria no puede aplicarse al presente caso, por cuanto como bien señala el propio ente fiscal debe entenderse que las operaciones gravadas son las exportaciones realizadas, por lo que tanto la normativa tributaria no disponga lo contrario, una vez determinado el crédito fiscal computable por operaciones gravadas, en principio debe acreditarse tales en el mercado interno y el saldo devuelto a través de CEDEIM, tal como lo disponen los arts. 11 de la Ley 843, 11 del DS 21530 y 3 del DS 25465.

Sobre los productos que según pólizas de importación observadas nunca salieron del país y que la ARIT pretende se otorguen CEDEIM sobre productos que no fueron objeto de exportación que al venderse dichos productos en el mercado interno se obtendría un doble beneficio, debe entenderse que la devolución impositiva no significa un tratamiento preferencial al sector exportador, sino que como señala la propia Ley 1489 modificada por la Ley 1963, responde a una situación de neutralidad impositiva, por lo que no existe el señalado doble beneficio, ya que el crédito fiscal (incluido el incorporado sólo en la exportación) en principio debe ser computado con ventas de mercado interno, además la posición del SIN no toma en cuenta el ciclo productivo que tiene una empresa que no sólo vende lo que produce en el periodo sino también las existencias de periodos anteriores, tampoco considera que la empresa pueda acumular materia prima u otros insumos, ya que en su criterio si éstos fueron adquiridos con anterioridad o posterioridad a la exportación sólo podrían acreditarse contra ventas de mercado interno, situación que pone en desventaja a los sujetos pasivos que son exportadores puros que no podrían recuperar el crédito fiscal de sus compras a través de CEDEIM, vulnerándose el principio de neutralidad impositiva sobre el cual se fundamenta la devolución.

Bajo ese contexto, solicita se declare IMPROBADA la demanda contencioso-administrativa interpuesta por la Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Raúl Vicente Miranda Chávez, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ/0175/2011 de 14 de marzo de 2011, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO III. Que al haberse utilizado el derecho de réplica y dúplica que básicamente reiteran, a su turno, los fundamentos de la demanda y respuesta, en conformidad a lo que prevé el art. 354. II del Código de Procedimiento Civil, corresponde resolver el fondo de la causa. Para tal efecto se considera como puntos controvertidos la incorrecta interpretación del método de integración financiera y la correcta depuración del crédito fiscal.

El Procedimiento Contencioso Administrativo, constituye garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso de poder de los detentadores del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición precisamente del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa. En consecuencia, corresponde a este Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación así como de la administración tributaria. Conforme lo dispone el art. 109-I de la Constitución Política del Estado, todos los derechos por ella reconocidos son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; de su parte los arts. 115 y 117-I de la misma norma, garantizan el derecho al debido proceso que se constituye también en uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”.

Por su orden, en mérito a la demanda planteada en relación a los puntos controvertidos y los datos del proceso, se tiene:

Al 1.- Sobre la incorrecta interpretación del método de integración financiera utilizada por la AGIT.

De manera general el Impuesto al Valor Agregado IVA es un impuesto al consumo que grava las transacciones de bienes muebles, la prestación de servicios y las importaciones definitivas. A su vez el método de integración financiera o base financiera, constituye un aspecto técnico formal para el funcionamiento operativo del IVA, surge como una propuesta de la teoría económica adoptada por diferentes legislaciones tributarias de diferentes países para la optimización de sus sistemas tributarios internos. Efectivamente, como este es un método técnico no necesariamente se encuentra inserto dentro del texto taxativo de la norma; sin embargo, no por ello puede ser objeto de observación en su aplicación para la verificación y control del impuesto al IVA, por consiguiente, basar una demanda en este hecho y se pida que se revoque una resolución que utilizó este método reconocido por el propio demandante y que además, está implícita esta forma de verificación técnica en este impuesto.

Por otra parte, la Ley 843, en su art. 7, indica que el débito fiscal surge de la aplicación de la alícuota sobre los importes totales de los precios netos de las ventas, contratos de obra y de prestación de servicios y de toda otra prestación imputables al periodo fiscal que se liquida, en tanto, que el art. 8 de la misma Ley, refiere que el débito fiscal se debe restar el crédito fiscal que surge de aplicar la misma alícuota sobre el monto de compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzados por el gravamen, que se los hubiese facturado o cargado mediante documentación equivalente; así el art. 9 del repetido cuerpo legal, indica que si la diferencia entre el débito y el crédito fiscal resulta un saldo a favor del fisco, su importe será ingresado en la forma y plazo determinados, pero si por el contrario existe una diferencia en favor del contribuyente, este saldo más el mantenimiento de valor puede ser compensado con el IVA de periodos posteriores. Se hace esta relación, toda vez que implícitamente la normativa contenida en estos artículos comentados de la Ley 843, contienen las características del método de sustracción y adición, situación que permite concluir que el IVA ha adoptado el método de integración financiera o base financiera que, finalmente debe entenderse, que no es exclusivo sólo para fines de devolución impositiva sino una característica técnico formal del IVA adoptada por nuestra legislación tributaria nacional, que recoge éste método de integración financiera como técnica de liquidación que implica que el exportador puede pedir la devolución del crédito fiscal de las compras vinculadas con la actividad exportadora realizadas, aun cuando los insumos que produjeron ese crédito fiscal, no hubieran sido efectivamente incorporados en los productos exportados por el cual se pide la devolución a través de los CEDEIM.