SE/0601/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 601/2015.

FECHA: Sucre, 10 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 150/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Antonio Guido Campero Segovia.

Pronunciada en el proceso contencioso-administrativo seguido por la Gerencia de Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 0046/2011 de 20 de enero de 2011 dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso-administrativa de fojas 42 a 45, la contestación de fojas 67 a 73 en facsímil y en original de fojas 77 a 80, réplica de fojas 84 a 86, duplica en facsímil de fojas 90 a 92 y en original de fojas 94 bis a 95, los antecedentes de la resolución impugnada; y

CONSIDERANDO I: Que el Gerente de Grandes Contribuyentes de Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales planteó su pretensión señalando que la resolución jerárquica emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, interpretó y aplicó erróneamente la ley cuando determinó revocar parcialmente la resolución de alzada en la parte referida a la devolución de veintisiete pasajes y modificar la deuda tributaria impuesta en la Resolución Determinativa 17-00124-10 de 9 de julio de 2010 porque con relación a la rescisión de servicios de transporte aéreo de personas, la autoridad demandada consideró que no se observó perjuicio fiscal a la Administración Tributaria a pesar de que era evidente que en caso de los veintisiete pasajeros que devolvieron sus pasajes aéreos no se extendieron Notas de Crédito-Débito, que es el procedimiento que debió aplicarse en el caso de devoluciones o rescisiones de ventas, como señalan los arts. 144 y 146 de la RND 05-0043-99 que es aplicable al periodo observado, incurriendo en una contradicción. Al efecto transcribió el punto xvii del acápite IV.3.3. de la resolución jerárquica.

Continuó su exposición señalando que con relación al periodo marzo/2006, tal cual se evidencia en el Informe Final SIN/GGSC/DF/VI/INF/0336/2010 de 14 de abril, las observaciones obedecen a la disminución realizada por concepto de devoluciones recibidas en marzo/2006 por transacciones que corresponden a los meses de enero y febrero del mismo año, sin considerar que no se declaró la totalidad de sus ventas del mes y que la existencia de devoluciones alegadas por el contribuyente, no pueden bajo ningún concepto afectar el débito de un periodo distinto, debiendo a los efectos de su compensación, incrementar su crédito aplicando el procedimiento establecido en los numerales 144 y 146 de la “RA 05-0043-99” o en su defecto, rectificando las ventas de los meses correspondientes a las transacciones observadas como devueltas (enero y febrero), procedimientos que no fueron utilizados por el contribuyente, determinando en consecuencia, la omisión en su declaración de la totalidad de las ventas efectuadas en el mes de marzo/2006, sin respaldo legal que lo justifique, incumpliendo la disposición del art. 7º de la Ley 843.

Conforme reconoció la empresa contribuyente en su recurso de alzada, el procedimiento que debía aplicarse en caso de devoluciones o rescisiones de ventas, es el correspondiente a las Notas de Crédito/Débito, máxime cuando existen mecanismos legales que establece el Código Tributario para impugnar normativa de carácter general, los cuales no fueron activados, por lo que no existió fundamentación legal que demuestre la inaplicabilidad de los numerales 144 y 146 de la “RA 05-0043-99”.

Siendo evidente que la autoridad demandada reconoció que la empresa contribuyente, no extendió Notas de Crédito/Débito de acuerdo al numeral 144 de la “RND 05.0043-99”; sin embargo bajo un limitado y contradictorio análisis de fondo de la controversia determinó revocar parcialmente la resolución de alzada, considerando que la prueba presentada por el sujeto pasivo a la Administración Tributaria, desvirtúa parcialmente el cargo formulado. Contradictoriamente, en la página 26 de la resolución jerárquica, consideró debidamente documentada la devolución de pasajes aéreos.

Concluyó solicitando que se declare probada su demanda y en consecuencia, se revoque la Resolución AGIT-RJ/0046/2011 de 20 de enero de 2011y se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa Nº 17-00124-10 de 9 de julio de 2010 emitida al contribuyente Aerolíneas Argentinas S.A.

CONSIDERANDO II: La Autoridad demandada respondió en forma negativa, mencionando que el art. 7 de la Ley 843, al regular las devoluciones de bienes y/o rescisiones de servicios, establece para el caso del comprador, que al impuesto (débito fiscal) se le adicionará el importe que resulte de aplicar la alícuota establecida a las devoluciones efectuadas, rescisiones, descuentos, bonificaciones o rebajas obtenidas que, respecto del precio neto de las compras efectuadas, hubiese logrado el responsable en dicho período; en tanto, que para el caso del vendedor, el art. 8, inc. b) de la Ley 843, referido al crédito fiscal, dispone que del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el art. 7 (débito fiscal), los responsables restarán el importe que resulte de aplicar la alícuota establecida a los montos de los descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones, que respecto de los precios netos de venta, hubiere otorgado el responsable en el período fiscal que se liquida. Añadió que además, el num. 32 de la RA 05-0039-99, establece que las devoluciones y/o rescisiones señaladas en los arts. 7 y 8 de la Ley 843 y en los arts. 7 y 8 del DS 21530, podrán realizarse en el período fiscal en que se produzca dicha devolución o rescisión, de acuerdo al procedimiento establecido en el Sistema de Facturación Vigente.

Continuó su argumentación señalando que operativamente, la Administración Tributaria para el tratamiento de las devoluciones o rescisiones en los numerales 135 y 136 de la RA 05-0043-99, autoriza la emisión de Notas de Crédito-Débito a los contribuyentes obligados a emitir facturas o documentos equivalentes, las que previamente a su emisión deben ser habilitadas. Asimismo, el numeral 144 de la citada RA, dispone que las Notas de Crédito-Débito deben extenderse obligatoriamente en el momento en que se produzca la devolución de los bienes o la rescisión y deben estar llenadas con la misma información tanto el original como la copia correspondiente, siendo el original (nota de débito) para el cliente y el duplicado (nota de crédito) para el emisor, siendo válida siempre y cuando haya existido devolución total o parcial de bienes o rescisión de servicios y solo será aceptadas a aquellos contribuyentes inscritos al IVA.

Agregó que el numeral 146 de la RA 05-0043-99, “…prevé que la emisión de la Notas de Crédito-Débito a clientes que no sean sujetos pasivos del IVA, se efectuará previo a la devolución de la nota fiscal original de la transacción y cuando se efectúe la devolución total de los bienes contemplados en la misma, en este caso, la Nota de Débito será conservada por el contribuyente emisor como constancia de validez de la operación realizada y no se entregará ésta al cliente; añade que si el cliente es sujeto pasivo del IVA, podrá realizar devoluciones parciales y no deberá efectuar la devolución de la nota fiscal original de la operación, en este caso, sí corresponde la entrega de la Nota de Débito correspondiente, quedando prohibida la emisión de las Notas de Crédito-Débito sin el cumplimiento de lo precedentemente citado.

En ese sentido, para los casos de devoluciones de bienes o rescisión de servicios en ventas, el importe para el caso del vendedor debe adicionarse al crédito fiscal. Para operativizar tal disposición el SIN emitió la RA 05-0039-99, estableciendo entre otros aspectos, que dichas devoluciones o rescisiones podrán ser realizadas en el periodo fiscal en el que se produzca dicha devolución o rescisión y la RA 05-0043-99, señala que las Notas de Débito-Crédito deberán extenderse obligatoriamente en el momento en el que se produjo la devolución de los bienes o rescisión del servicio; en consecuencia, se entiende que las devoluciones o rescisiones pueden o no realizarse en el mismo período fiscal en que efectuó la venta, por lo que dicha devolución puede también ser posterior al período fiscal de su venta; sin embargo, dichas devoluciones o rescisiones deben ser registradas en el período fiscal en que se producen, lo cual es razonable, por cuanto dependiendo de la naturaleza del bien o el servicio, su devolución o rescisión puede ocurrir en el mismo período fiscal de la compra-venta o posteriormente, pero tal como lo establece la norma su registro debe ser efectuado en el período en que ocurra la devolución o la rescisión, por lo que en el presente caso, el total observado por devoluciones en el período marzo 2006, incluye devoluciones por ventas correspondientes a los períodos de enero y febrero 2006, ello es razonable, por cuanto los pasajes aéreos pueden ser comprados con anticipación o en el momento de la prestación del servicio, dependiendo de la disponibilidad del servicio de transporte de pasajeros, así como otras ventajas o desventajas del mercado. Posteriormente, por variadas razones, se producen cancelaciones del servicio, las que se encuentran previstas en la normativa que prevé dicha figura, con el cumplimiento de formalidades, tales como las Notas de Crédito-Débito, reguladas según la RA 05-0043-99; por lo que está claro que la habilitación y emisión de las referidas Notas de Crédito-Débito, son formalidades a cumplir a efectos de registrar devoluciones de bienes o rescisión de servicios, concluyendo que el sujeto pasivo documentó debidamente las rescisiones del servicio de transporte aéreo porque la revisión de los antecedentes administrativos, evidencia que las devoluciones y rescisiones observadas por la Administración Tributaria, si bien carecen de notas de Crédito-Débito, se encuentran documentadas con los pasajes emitidos, sticker autoadhesivo que habilita el boleto como factura o BSP considerados como notas fiscales de conformidad con los artículos 27 y 28 de la RA 05-0043-99, formulario de cálculo de Devolución, solicitud de devolución y/o comprobante de caja egresó o reporte de reembolsos, documentos que demuestran la rescisión por parte de los compradores por Bs. 136.780, 31 cuyo crédito fiscal asciende a 17.781 salvo por el pasaje que corresponde a Ruth Rodríguez que no cuenta con la documentación que acredite la devolución de dicho pasaje, hecho que no causó perjuicio a la Administración Tributaria.

Finalizó solicitando se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada.

CONSIDERANDO III: Que la presente controversia se circunscribe a determinar si es evidente que existe contradicción en la resolución impugnada, consistente en que si bien reconoció el incumplimiento en la emisión de notas de Débito/Crédito no se causó un perjuicio a la Administración Tributaria y en caso negativo, analizar si existió interpretación y aplicación errónea de las normas contenidas en los numerales 144 y 146 de la Resolución Administrativa 05-0043-99.

La revisión de los antecedentes cumplidos en sede administrativa, informa que la Administración Tributaria, efectuó verificación a la empresa contribuyente Aerolíneas Argentinas S.A. mediante Orden de Verificación Nº 0009OVI00337, Operativo Específico 430 Débito IVA, cuyo alcance comprendió el IVA no declarado con relación a las diferencias observadas en las Declaraciones Juradas Ventas declaradas por la contribuyente y el IT de los periodos fiscales febrero, marzo, abril y marzo de 2006, proceso que concluyó con la emisión de la Resolución Determinativa N° 17-00124-10, de 9 de julio de 2010, que observó que en el periodo fiscal marzo/2006, el contribuyente no determinó correctamente el IVA porque no declaró la totalidad de las ventas gravadas efectuadas en el periodo, porque disminuyó el importe de dichas ventas el importe correspondiente a pasajes devueltos por pasajes vendidos en enero y febrero de 2006, generando una diferencia de Bs. 143.025, que dio origen al impuesto omitido de Bs. 18.593, al haberse concluido que las devoluciones alegadas por la empresa contribuyente, no podían bajo ningún concepto afectar el débito de un periodo distinto, debiendo a los efectos de la compensación incrementar su crédito aplicando el procedimiento establecido en los numerales 144 y 146 de la RA 05-0043-99 o en su defecto rectificando las ventas de los meses correspondientes a las transacciones observadas como devueltas (enero y febrero). Con esa fundamentación, determinó las obligaciones tributarias de Aerolíneas Argentinas S.A. en la suma de 42.161 UFV, resolución que fue confirmada en alzada, conforme consta en la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0153/2010 en aplicación de los numerales y de la normativa citada.

Establecido lo anterior, corresponde referirse a lo resuelto en la Resolución Jerárquica AGIT-RJ/0046/2011 de 20 de enero, impugnada en el proceso, primero, por ser presuntamente contradictoria. Al efecto, la autoridad demandada, al revocar parcialmente la Resolución ARIT-SCZ/RA 0153/2010, de 5 de noviembre, dictada por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria y modificar la deuda tributaria de la suma de 42.161 UFV a 1.841 UFV, en la parte referida a veintisiete pasajeros que efectuaron la devolución de sus pasajes aéreos, por encontrarse debidamente documentada, consideró que la norma contenida en la RA 05-0043-99, señala que las Notas de Crédito-Débito deberán extenderse obligatoriamente en el momento en el que se produjo la devolución de los bienes o rescisión del servicio y que por ello, las devoluciones o rescisiones pueden o no realizarse en el mismo período fiscal en que efectuó la venta, por lo que dicha devolución puede también ser posterior al período fiscal de su venta; sin embargo, dichas devoluciones o rescisiones deben ser registradas en el período fiscal en que se producen.

Además señaló que dichas cancelaciones son posibles con el cumplimiento de formalidades, tales como las Notas de Crédito-Débito reguladas por la RA 05-0043-99, empero, también, tomando en cuenta la verdad material, estableció que Aerolíneas Argentinas S.A., había documentado debidamente las rescisiones del servicio de transporte aéreo porque, aunque carecían de las Notas de Crédito-Débito, las transacciones contaban “con los pasajes emitidos, sticker autoadhesivo que habilita el boleto como factura o BSP considerados como notas fiscales (según los nums. 27 y 28 de la RA 05-0043-99), formulario de Cálculo de Devolución, Solicitud de Devolución (Refund Application) y/o Comprobante de Caja Egreso o Reporte de Reembolsos (fs.58-243 de antecedentes administrativos c. 1 y 2)”, salvo por el pasaje correspondiente a la pasajera Ruth Rodríguez, por cuanto no cuenta con la documentación que acredite la devolución de dicho pasaje por Bs. 6.244,92 cuyo crédito fiscal asciende a Bs. 812.

La relación precedente permite concluir, que no es evidente la contradicción aludida por la entidad demandante, puesto que no existe incompatibilidad entre las dos proposiciones propuestas en la resolución jerárquica, vale decir, que es evidente que no se cumplió con una formalidad como es la emisión de las notas de Crédito/Débito pero que sin embargo, por verdad material se verificó la efectiva devolución sumas de dinero desembolsadas por el sujeto pasivo a favor de los pasajeros que determinaron devolver sus pasajes, aspecto que no ha sido desvirtuado en el curso del procedimiento de verificación y tampoco en el presente proceso.

En coherencia con el razonamiento anterior, corresponde emitir pronunciamiento de fondo, sobre la acusada interpretación y aplicación errónea de los numerales 144 y 146 de la RA 05-0043-99 de 13 de agosto de 1999, al efecto se considera lo siguiente:

En cuanto al procedimiento de devolución, el art. 7 de la Ley 843, al regular el débito fiscal, permite deducir las devoluciones efectuadas, rescisiones, descuentos, bonificaciones o rebajas obtenidas que, respecto del precio neto de las compras efectuadas, hubiese logrado el responsable en dicho periodo, como ha ocurrido en el caso de autos, en el que los pasajes vendidos por el sujeto pasivo en los meses de enero y febrero de 2006, fueron devueltos por los compradores/pasajeros en el mes de marzo/2006, ocasionando que se dedujeran dichas devoluciones de las declaraciones efectuadas por dichos periodos.

En cuanto al periodo en que puede aplicarse dicha posibilidad legal, es evidente que el art. 32 de la RA 05-0039-99, establece que las devoluciones y/o rescisiones señaladas en los arts. 7 y 8 de la Ley 843 y en los arts. 7 y 8 del DS 21530 pueden realizarse en el período fiscal en que se produzca dicha devolución o rescisión.

Por su parte, el numeral 144 de la indicada RA 05-0043-99, prevé que las Notas de Crédito-Débito, deberán extenderse en el momento en que se produzca la devolución de los bienes o la rescisión del servicio y llenarse con la misma información tanto en el original como en la copia correspondiente, debiendo quedar dicho original denominado “Nota de Débito” a cargo del cliente y el duplicado o “Nota de Crédito en poder del emisor. El numeral 146, regula la emisión de Notas de Crédito - Débito a clientes sujetos pasivos y no sujetos pasivo del Impuesto al Valor Agregado – IVA.