SE/0610/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 610/2015.

FECHA: Sucre, 10 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 158/2011.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADO RELATOR: Pastor Segundo Mamani Villca.

Pronunciada en el proceso Contencioso Administrativo interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria en la que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico Nº AGIT-RJ 0047/2011 de 24 de enero.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contencioso administrativa de fs. 40 a 43, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0047/2011 de 24 de enero, dictada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), la contestación de fs. 65 a 67, los memoriales de réplica y dúplica de fs. 71 a 72 vta. y 76, los antecedentes procesales.

CONSIDERANDO I: Que, la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Santa Cruz del SIN, representada legalmente por Edwin Darleng Menacho Callau se apersonó e interpuso demanda contencioso-administrativa, basando su acción en los siguientes argumentos:

1.- Refiere, que la resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0047/2011 afectó los intereses de la Administración Tributaria (AT) al confirmar la Resolución ARIT-SCZ/RA 0151/2010 de 5 de noviembre, dejando nula y sin efecto legal la Resolución Sancionatoria Nº 18-00273-10 de 16 de abril de 2010, dictada por GRACO Santa Cruz del SIN, porque el contribuyente Refinería Oriental S.A. incumplió los deberes formales relacionados con la forma, medios y condiciones en la presentación de los Estados Financieros, con dictamen de Auditoria Externa, Información Tributaria complementaria a los Estados Financieros Básicos y dictamen sobre Información Tributaria complementaria de la gestión 2005, incumplimiento que vulneró los establecido en el art. 36 del Decreto Supremo (DS) 24051 y las Resoluciones Normativas de Directorio (RND) Nº 10-001-02 de 9 de enero de 2002 y RND Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre de 2002. Acusa, que el hecho de dejar sin efecto la Resolución Sancionatoria mencionada, afectó los intereses del Estado, toda vez que el concepto de referencia fue dejado sin efecto con una interpretación forzada de la normativa que reglamenta la obligatoriedad de presentación de los Estados Financieros por los sujetos pasivos, y no tomó en cuenta los fundamentos legales que respaldan la legitimidad de la pretensión del fisco.

2.- Sobre el incumplimiento de deberes formales por falta de presentación de Estados Financieros y con relación al punto IV.3 de la Resolución de Recurso Jerárquico, fundamento con el que confirmó la Resolución de alzada que dejó sin efecto la Resolución Sancionatoria, manifiesta que la AT cumplió a cabalidad con la normativa citada en el párrafo anterior, por lo que considera que la sanción que fue impuesta es procedente porque goza de absoluta legalidad y pertinencia, al evidente incumplimiento al deber formal del contribuyente.

Sobre la presentación de los Estados Financieros señala, de acuerdo a lo que establece la norma y los antecedentes; los Estados Financieros presentados después del Auto Inicial de Sumario Contravencional (AISC) 25-00157-10, no contaban con las formas correspondientes que respalden la documentación, por lo que se inició el proceso sancionador al contribuyente y éste a fin de subsanar el incumplimiento ofreció nueva documentación y otros argumentos, que no guardaban congruencia con la información presentada dentro del plazo y la forma que señala la ley, que en esa base el Departamento de Fiscalización constató que los Estados Financieros auditados no llevan firma ni rubrica de su representante legal ni del contador general, por lo que contravino lo establecido en la RND Nº 10-0001-02 y 105-0015-02, configurándose como contravención tributaria referido al incumplimiento al deber formal sujeto a la sanción prevista en el art. 162 de la Ley 2492 de Código Tributario Boliviano (CTB), num. 3.6 Anexo A) de la RND Nº 10-0021-04, con la multa de 5.000 UFV, procedimiento que concluyó con la emisión de la Resolución Sancionatoria que confirmo el incumplimiento al deber formal.

Complementando indica, que la presentación de los Estados Financieros con dictamen de Auditoria Externa se encuentra también previsto en el art. 1 del DS Nº 26226, que faculta a la AT a requerir a los sujetos pasivos definidos en el art. 37 º de la Ley 843, la presentación de Estados Financieros, señalando expresamente que dicha obligación constituye deber formal del sujeto pasivo, que en ese mismo sentido la RND Nº 10-0001-02 num. 2), modificado por el art. 4 de la RND Nº 10-0015-02, reglamenta los plazos y condiciones de los Estados Financieros. Asimismo, hace mención y transcribe los arts. 162 y 70 de la Ley 2492 CTB, del mismo modo el art. 3 de la RND 10-00021-04, la cual establece que constituye deberes formales las obligaciones administrativas que deben cumplir los sujetos pasivos o terceros responsables.

Finalmente manifiesta, que demostró que la AGIT no tomó en cuenta lo establecido por la norma, no analizo hechos, no realizó una correcta valoración de las pruebas aportadas por la AT, por su parte el sujeto pasivo, en la presentación de sus pruebas no cumplió con la norma, en cuya razón la AT y en aplicación de las Ley emitió la Resolución Sancionatoria Nº 18-00273-10, por el evidente incumplimiento del contribuyente. Concluye poniendo en relevancia jurídica la existencia de precedentes administrativos sobre el presente caso, por lo que pide se mantenga la misma línea a tiempo de resolver la presente demanda por estar ceñida a la Ley.

Por los antecedentes y fundamentos que expuso, pide se declare probada la demanda y en consecuencia se resuelva revocar la Resolución impugnada y en definitiva se confirme la Resolución Sancionatoria Nº 18-00273-10 de 5 de noviembre de 2010.

CONSIDERANDO II: Corrido el traslado de ley, se dio contestación a la demanda por memorial presentado el 17 de junio de 2011, que cursa de fs. 65 a 67, en forma negativa, manifestando lo siguiente:

1.- Que, la AT aduce que la Resolución de Recurso Jerárquico dejó sin efecto el cobro por la sanción impuesta por el incumplimiento del deber formal por falta de presentación de los Estados Financieros, porque no contaban con firmas del gerente y contador, y que el contribuyente de esa manera ofreció nueva documentación, la misma que no fue presentada en la forma y plazo establecido, contraviniendo la RND 10-0001-02.

En ese antecedente y dando respuesta a la demanda manifiesta, que los arts. 36 de la Ley 843 y 36 del DS Nº 24051 num. 5, Anexo a); 6.1 del Anexo a), inc. b) del num. 3; todos de la RND Nº 10-0001-02 Reglamento para la Presentación de Estados Financieros, respecto a la obligación de los sujetos pasivos de llevar registros contables, para lo cual deben presentar en el plazo establecido junto a la Declaración Jurada; el Balance General, Estado de Resultados, Resultados Acumulados, Cambios de Situación Financiera y Notas de Estados Financieros, obligaciones que afirma fueron cumplidos por el contribuyente y se encuentra evidenciado por el sello de recepción estampado a momento de la presentación de los Estados Financieros al SIN. Respecto a que todas las hojas de los Estados Financieros deben estar rubricados para efectos de identificación, indica que se evidenció que el contribuyente los presentó con las firmas del Gerente General y del Auditor Financiero y respecto a la preparación de la Información Tributaria Complementaria de Estados Financieros Básicos, verificó que no contaban con firmas, pero si las rubricas del Auditor Financiero que elaboró el informe.

2.- Concluye indicando, que el contribuyente presento sus Estados Financieros con Dictamen de Auditor Externo, evidenciándose que llevan la firma del Gerente General y del Auditor Financiero y toda vez que el auditor externo basó su revisión en dichos documentos, preparó la información tributaria complementaria a los Estados Financieros Básicos, los cuales llevan rubricas y no requieren firmas ni rubricas del contador ni del representante de la empresa. En ese antecedente afirma, que el sujeto pasivo cumplió con lo previsto en el num. 6.1 del Anexo a) de la RND Nº 10-0001-02, al no tener la obligación de rubricar las hojas del trabajo elaborado por el Auditor Externo que concluyó con el Dictamen de Auditoria y establece que la responsabilidad del Informe de Auditoria Externa es atribuible el profesional independiente o Empresa de Auditoria Externa, quien es responsable de las consecuencias derivadas de su informe, por ello considera que no existe incumplimiento que amerite una sanción.

Por ultimo señala, que la demanda carece de sustento jurídico-tributario no existiendo agravios ni lesión de derechos que se hubieran causado con la resolución de recurso jerárquico, solicitado de esa manera declarar improbada la demanda contencioso-administrativa y se mantenga firme y subsistente dicha resolución de recurso jerárquico.

CONSIDERANDO III: Por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en fase administrativa se agotó con la resolución del Recurso Jerárquico; por consiguiente, corresponde a éste Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, así como de la Administración Tributaria.

Consecuentemente, al existir denuncia de vulneración de normas, corresponde su análisis y consideración, estableciendo, que el objeto de la presente controversia se refiere a determinar: Si la Resolución de Recurso Jerárquico vulnero las RND Nº 10-001-02 de 9 de enero de 2002 y RND Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre de 2002, referente al deber formal de presentación de los Estados Financieros en la forma y medios establecidos, cuando ésta debe llevar firmas y rubricas del gerente general y contador general y/o del auditor externo.

1.- Con la finalidad de tener una noción clara de los antecedentes que se suscitaron y motivaron la presente demanda, es conveniente inicialmente presentar un sumario de los hechos:

La Gerencia GRACO Santa Cruz del SIN en base al procedimiento administrativo, emitió Resolución Sancionatoria Nº 18-00273-10 de 16 de abril de 2010, porque el contribuyente Refinería Oriental S.A. incumplió los deberes formales relacionados con la forma, medios y condiciones en la presentación de los Estados Financieros, con dictamen de Auditoria Externa, Información Tributaria complementaria a los Estados Financieros Básicos y dictamen sobre Información Tributaria complementaria de la gestión 2005, por incumplimiento a lo establecido en el art. 36 del DS Nº 24051 y las RND Nº 10-001-02 y 10-0015-02, configurándose como contravención tributaria referido al incumplimiento al deber formal sujeto a la sanción prevista en el art. 162 de la Ley 2492 del CTB, num. 3.6 Anexo A) de la RND Nº 10-0021-04, imponiéndole la multa de 5.000 UFV.

Ésta resolución dio origen al Recurso de Alzada, formulado por la contribuyente Refinería Oriental S.A., que fue resuelto por Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0151/2010 de 5 de noviembre, pronunciada por la ARIT, que con los argumentos contenidos en el recurso, resolvió revocar totalmente la Resolución Sancionatoria Nº 18-00273-10 de 16 de abril de 2010. Ante éste hecho; la GRACO Santa Cruz del SIN interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0047/2011 de 24 de enero, pronunciada por la AGIT, que resolvió confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0151/2010 de 5 de noviembre.

2.- Ingresando al control de legalidad sobre la correcta aplicación de la ley a los hechos expuestos por las partes, en base a los antecedentes del caso se establece:

En la legislación boliviana, el núm. 11 del art. 70 la Ley 2492 CTB, establece; que son obligaciones del sujeto pasivo cumplir las establecidas en este Código, leyes tributarias especiales y las que defina la Administración Tributaria con carácter general. Asimismo, el art.162 de la citada Ley, dispone; que “el que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá desde cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda (50.- UFV) a cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (5.000.- UFV). La sanción para cada una de las conductas contraventoras se establecerá en esos límites mediante norma reglamentaria”.

El art. 4 de la RND Nº 10-0015-02 de 29 de noviembre de 2002, que modificó los num. 1 y 2 de la RND Nº 10-0001-02, establecen; que: “1.- Los sujetos pasivos definidos en los artículos 37° y 38° de la Ley 843, excepto aquellos clasificados como PRICOS O GRACOS, cuyas ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal sean iguales o mayores a Bs. 1.200.000, están obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales sus Estados Financieros, en sujeción a lo dispuesto en el Reglamento mencionado, el inciso a) del numeral 3 de la presente Resolución. Los Auditores deberán demás pronunciarse sobre la situación tributaria del contribuyente, en un informe adicional al dictamen requerido en este punto”.

Asimismo, el Anexo a) del Reglamento para la Presentación de Estados Financieros con Dictamen de Auditoria, en el num. 6.1, expresamente señala: “La responsabilidad de la presentación de estos Estados Financieros y sus Notas aclaratorias es de la empresa auditada. Esos Estados Financieros y sus notas aclaratorias deben estar debidamente firmados por el gerente general y el contador general o el contador público autorizado que coadyuvó en la preparación de los mismos, asimismo todas las hojas deben estar debidamente rubricadas para efectos de identificación”.

Se debe tomar en cuenta que en los casos de estado de cambios en la Situación Financiera, el Dictamen de Auditoria no requiere que sea firmado por el Contador General y el Representante legal de la empresa, puesto que el Auditor Externo es responsable del informe que avala los estados financieros de la empresa mediante el Dictamen de Auditoria como señala el num. 6.1 del inc. a) del anexo del RND Nº 10-001-02 de 9 de enero de 2002, para la presentación de Estados Financieros con dictamen de auditoria.

El num. 5, del Anexo a) Reglamento para la Presentación de Estados Financieros con Dictamen de Auditoria, determina; que de acuerdo con el art. 36 del Decreto Supremo Nº 24051, los Estados Financieros Básicos que deberán presentar los sujetos obligados a llevar registros contables, son: Balance General, Estado de Resultados, Estado de Resultados Acumulados, Estado de Cambios de la Situación Financiera, Notas a los Estados Financieros, las cuales deben incluir las revelaciones necesarias, de conformidad con las Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas; seguidamente, el num. 6, sobre responsabilidades, en su num. 6.1, prevé que la responsabilidad por la preparación de los Estados Financieros y sus notas aclaratorias, es responsabilidad de la empresa auditada.