SE/0612/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 612/2017.

FECHA: Sucre, 22 de agosto de 2017.

EXPEDIENTE: 648/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Regional Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Norka Natalia Mercado Guzmán.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 52 a 55 vta., interpuesta por la Gerencia Distrital Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0632/2014, emitida el 25 de abril, por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación de fs. 78 a 82 vta. la réplica de fs. 86 a 88 vta., dúplica de fs. 92 a 93, los antecedentes del proceso y de emisión de la resolución impugnada.

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA.

I.1. Antecedentes de hecho de la demanda.

La Administración Tributaria señaló que en ejercicio de sus facultades procedió a la Verificación Externa CEDEIM (previa) al contribuyente Operaciones Metalúrgicas S.A. OMSA relativa al Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo agosto 2011, procedimiento que concluyó con la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA 23-00883-13, que reconoció la suma de Bs. 1.960.851 como monto sujeto a devolución.

I.2. Fundamentos de la demanda.

En principio manifestó que según el art. 65 del Código Tributario (CTB), concordante con el art. 4-g) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA), los actos de la Administración se presumen legítimos y ejecutivos por estar sometidos a la ley.

En cuanto a los medios fehacientes de pago, señaló que aplicó estrictamente el numeral 11 del art. 66 y numeral 4) del art. 70, de la Ley 2492 (CTB), asimismo el art. 37 del DS No. 27310 modificado por el parágrafo III del art. 12 del DS No. 27874, ya que verificada la documentación de las exportaciones presentada por el contribuyente como medio fehaciente de pago a la transacción efectuada (compra de mineral), comprobantes de pago, liquidaciones finales de los lotes y detalle de liquidaciones finales facturados de lotes, emitidos por COMIBOL se evidenció en cuyo detalle que la base de cálculo para el importe total facturado incluye la Regalía Minera (RM) Retenida, lo cual contraviene lo establecido en el DS. 29577 de 21 de mayo de 2008 en su inciso b) numeral IV, art. 4, Capítulo III ( Base de Cálculo de la RM), que señala “en caso de ventas internas, el valor bruto de venta es el valor comercial total consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente”; por lo que observó el crédito fiscal de Bs. 364.671 del IVA, el cual se estableció mediante Informe de Actuación No. CITE: SIN/GDOR/RD/INF/099/2013 de 13 de agosto, determinándose dicho monto como no sujeto a devolución.

Asimismo, citó la Ley 1489 en sus arts. 12 y 13 modificados por Ley 1963, el art. 3 del DS 25465 y apuntó que de la verificación de los medios fehacientes de pago el contribuyente no demostró el 100% del pago de los importes facturados por sus proveedores, siendo que en cumplimiento al principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios recibirán la devolución de impuestos internos al consumo y de los aranceles, incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, también presentó como medio fehaciente de pago a la transacción efectuada (compra de mineral), Comprobantes de pago con sustento, Liquidaciones finales de lotes y detalle de liquidaciones finales facturadas de lotes emitidos por COMIBOL, y se evidenció en cuyo detalle que la base de cálculo para el importe total facturado incluye la Regalía Minera, lo cual contraviene la normativa citada en el párrafo anterior, en razón a que la RM no forma parte del importe facturado, ya que ello implicaría la aplicación del IVA sobre la regalía, hecho que no fue considerado por el proveedor COMIBOL que calculó el precio de venta facturado aplicando el IVA al valor neto de venta de mineral sin descontar la retención por RM, tal como se evidencia en el cuadro de resumen de Liquidaciones Finales Facturados por lotes presentado por el contribuyente Operaciones Metalúrgicas S.A. OMSA, de modo que de acuerdo al análisis realizado, el contribuyente OMSA estaría solicitando la devolución del crédito fiscal IVA de exportación con componente de RM, lo cual contraviene lo establecido en el DS 25465 que estipula que los impuestos sujetos a devolución impositiva son el IVA, ICE Y GA; en consecuencia dichos importes retenidos, pagados y presentados por el contribuyente no se consideran como medios fehacientes de pago por las facturas objeto de Devolución Impositiva por concepto de compra de concentrados de estaño.

Manifestó que la diferencia sin respaldo de medios fehacientes de pago por la Factura No. 189067, emitida por la Empresa Luz y Fuerza Eléctrica Oruro SA, por Bs. 220.042.20.-, cuyo pago total se efectuó a través del cheque No. 0496381, con comprobante de egreso EGR-00168, e evidencia que si bien es cierto que no se explicó el motivo de la depuración, se debió a que además del importe por consumo de energía eléctrica de Bs. 201.075,20.- la citada factura incluye las tasas de alumbrado público y aseo urbano Bs. 18.317 y Bs. 650, respectivamente, tributos que no pueden ser validados como crédito fiscal ya que no forman parte del precio neto gravado, de conformidad a lo establecido en el art. 5 de la Ley 843, así como que la propia factura señala el monto válido para crédito fiscal, en consecuencia no es posible otorgar el crédito fiscal por el importe total de la indicada factura.

Señaló que dentro del proceso de verificación se adjuntó certificación de boleta de pago formulario 3009, Cuadro de Retenciones de Regalía Minera y Cuadro desglosado de Retención de Regalía Minera, documentación que si bien respalda el pago efectuado por las retenciones practicadas a su proveedor y pagadas como RM en cumplimiento de normativa vigente, estos pagos no respaldan el pago de la transacción por la compra de mineral, ya que de acuerdo a la documentación presentada por el contribuyente como medio fehaciente de pago a la transacción efectuada por la compra de mineral, adjuntó fotocopia de compra de mineral, fotocopia de Resumen de Liquidaciones Finales Facturados de lotes emitidas por COMIBOL, Empresa Minera Barrosquira Ltda. y Grupo Min. Bajaderia, donde se evidencia el cálculo del importe facturado, Cuadro de Determinación del Importe de la Factura y sus medios fehacientes de pago, comprobantes de pago con sustento y liquidaciones finales de mineral, donde se puede evidenciar que la base de cálculo para el importe total facturado incluye la RM retenida, lo cual contraviene lo establecido en el DS 29577 de 21 de mayo de 2008, en su inciso b) Numeral IV. art. 4, capítulo III Base de Cálculo de la RM, el cual señala que en caso de ventas internas, el valor bruto de venta es el valor comercial total consignado en la factura, nota fiscal o documento equivalente; en consecuencia dichos importes retenidos, pagados y presentados por el contribuyente no son considerados como medio fehaciente de pago de las facturas objeto de devolución impositiva por concepto de compra de mineral.

Aclaró que el Departamento de Fiscalización consideró los pagos efectivamente respaldados con medios fehacientes de pago de las facturas señaladas en el cuaderno administrativo, en estricta aplicación del art. 37 del DS No. 27310 modificado por el parágrafo III del art. 12 del DS No. 27874, es decir, no se ha depurado la totalidad del crédito fiscal generado en dichas facturas, sino solo la parte no respaldada, labor que se enmarcó en las disposiciones legales citadas precedentemente.

Asimismo, expresó que las notas fiscales de respaldo al crédito fiscal comprometido por importes iguales o superiores a 50.000 UFV´s, se verificó que el contribuyente no demostró el 100% del pago de los importes facturados por sus proveedores.

Finalmente, señaló que la resolución emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, compromete las actuaciones de las Administración Tributaria y los principios generales del derecho que rigen la administración de justicia al haber vulnerado los arts. 4 y 8 de la Ley 843.

I.3. Petitorio.

Concluyó señalando que impugna parcialmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0632/2014 de 25 de abril, y por ello, solicita se declare probada la demanda y se confirme la Resolución Administrativa CEDEIM No. 23-0883-13 de 24 de septiembre de 2013, manteniéndola firme y subsistente en todas sus partes.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA.

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, se apersonó al proceso y respondió negativamente con memorial presentado el 13 de enero de 2015, que cursa de fs. 78 a 82 vta., señalando que el art. 1 de la Ley 3787, que sustituye el Título VIII, del Libro Primero de la Ley No. 1777 (Código de Minería), establece que quienes realicen las actividades mineras, están sujetos al pago de una Regalía Minera, cuya base de cálculo es el valor bruto de venta, que resulta de multiplicar el peso del contenido fino del mineral o metal por su cotización oficial; asimismo establece que la misma se liquidará y pagará en cada operación de venta o exportación, asentándose en cada liquidación en el Libro Ventas Brutas – Control RM, en tanto que el comprador descontará el importe de la RM liquidado a sus proveedores que se asentará en un libro llamado Compras – Control RM, y el parágrafo I del art. 4 del DS No. 29577, prevé que para metales o minerales metálicos que disponen de cotización internacional, el valor bruto de venta es el monto que resulte de multiplicar el peso del contenido fino de metal por su cotización oficial. Por otra parte, el art. 12 del citado DS, establece que en operaciones de venta en el mercado interno, los compradores de minerales y metales tienen la obligación de retener el importe de la RM liquidada por sus proveedores y además que el art. 5 de la Ley No. 843, la base imponible del IVA es el precio neto de venta que resulta de deducir del precio total , las bonificaciones y descuentos, y el valor de los envases, valor sobre el cual el proveedor o vendedor deberá emitir la factura, y debe incluir el impuesto sin mostrarse por separado; en tanto que el comprador, tendrá derecho al crédito fiscal IVA sobre dicha factura en los términos dispuestos en el art. 8 de la citada Ley, es decir que cumpla los requisitos para su validez.

Argumentó que las compras realizadas por el recurrente, conciernen a concentrados de estaño, mineral que rige su comercialización en función a una cotización oficial, que es el promedio aritmético quincenal a base de la menor de las cotizaciones diarias por transacciones al contado registradas en el London Metal Exchange, siendo este indicador el que debe ser considerado para la determinación del Valor Bruto de la Venta a efectos de determinar la base imponible del IVA y la base de cálculo de la RM, aspecto que fue considerado por el recurrente en las Liquidaciones Finales, que reflejan, por un lado la determinación del Valor Neto que es la base para la facturación a efectos del IVA, y por otro, el cálculo de la Regalía Minera sobre el Valor Bruto de la Venta, estableciendo el saldo final a cancelar, y asimismo siendo que por las facturas de compra de mineral, el recurrente solicitó la devolución impositiva, la Administración Tributaria en el inicio del proceso de verificación pidió los medios fehacientes de pago por las compras mayores a 50.000 UFV, por lo que el recurrente a fin de sustentar los pagos de las compras, presentó los cuadros, en los cuales efectuó una relación entre el importe de la factura y los medios fehacientes de pago, entre ellos, comprobantes de egreso y cheques, en lo que se evidencia saldos pendientes de pago, no evidenciándose la inclusión del importe de la Regalía Minera, pero se verificó el descuento del importe total a cancelar, en virtud a la retención establecida en el art. 25 del DS No. 29577; por lo que siendo evidente que la RM no forma parte del importe facturado, no es correcta la apreciación de la Administración Tributaria que el recurrente estaría solicitando devolución del crédito fiscal IVA con componente de la Regalía Minera, sino que los mismos se tratarían de retenciones efectuadas al vendedor, en cada liquidación.

Afirmó que los pagos realizados por Regalía Minera fueron respaldados con los Formularios 3009 Boleta de Pago de la RM y refrendado del Banco Unión por el importe pagado, acompaña el “Detalle de la retención de la regalía minera”, que contiene el importe de la Regalía Minera, el municipio y la cuenta respectiva, evidenciándose las retenciones realizadas por lotes, acreditando en consecuencia el sujeto pasivo la retención señalada y el empoce respectivo a la entidad recaudadora para ser considerado como un medio de pago, obligación establecida en el art. 21 del DS No. 29577.

Con relación a la Factura No. 10898 de la Empresa Minera Barrosquira Ltda. emitida por venta de mineral de concentrados de estaño y diferencias en las liquidaciones, indicó que el recurrente presentó el pago de la Regalía Minera de las Liquidaciones Finales 982 y 1016 de agosto de 2011 y de las Diferencias en Liquidaciones 918, 849, 925 y 933, cuyas compras corresponden al periodo julio 2011, por lo que las retenciones efectuadas por concepto de RM se constituyen en medios fehacientes de pago.

Refirió que el Sistema de Doctrina Tributaria SIDOT V.3, entre otras Resoluciones Jerárquicas respecto a que la carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo, citó las siguientes: STG-RJ/0220/2006, STG/RJ/0548/2008, AGIT-RJ-0150/2011 y AGIT-RJ-0492/2011.

II.1. Petitorio.

La autoridad demandada solicitó se declare improbada la demanda y se mantenga firme y subsistente la resolución impugnada en el proceso.

III. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES.

En el desarrollo de las actuaciones procesales en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, aclarando que los antecedentes del presente proceso se encuentran adjuntos al Exp. 679/2014, en el cual se impugna la misma Resolución de Recurso Jerárquico, y que de su revisión se evidencia lo siguiente:

1. El 1 de agosto de 2012, la Administración Tributaria notificó al representante de Operaciones Metalúrgicas S.A. “OMSA” con la Orden de Verificación Previa – CEDEIM Nº 0012OVE00030, con alcance a la verificación de los hechos, elementos e impuestos relacionados al crédito fiscal IVA, correspondiente al período fiscal agosto 2011, solicitando al mismo tiempo la documentación pertinente (fs. 2 y 3, Anexo 4).

2. En dicho proceso, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE: SIN/GDOR/DF/VE/INF/099/2013, el que concluye, que el importe sujeto a devolución alcanza a Bs. 1.960.851.-, por el IVA del período agosto 2011 (fs. 478 a 482, Anexo 6).

3. El 16 de octubre de 2013, la Administración Tributaria notificó personalmente al representante de Operaciones Metalúrgicas S.A., con la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA N° 23-00883-13, que determinó como importe sujeto a devolución del período agosto 2011, la suma de Bs. 1.960.851 y como importe no sujeto a devolución la suma de Bs. 364.671 producto de la depuración del crédito fiscal (fs. 486 a 490, Anexo 6).

4. Planteado recurso de alzada por la empresa OMSA, la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de La Paz, emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0087/2014 de 27 de enero, con la que determinó revocar parcialmente la resolución de la Administración Tributaria y en su mérito, dejó sin efecto el reparo de Bs. 83.976, correspondiente al crédito fiscal de las facturas emitidas por COMIBOL, Empresa Minera Barrosquira y Grupo Minero Bajaderia superiores a 50.000 UFV respaldadas por el pago de regalías mineras; y se confirma el importe de Bs. 280.695.-, no respaldados íntegramente por medios fehacientes de pago; declarando en consecuencia como importe sujeto a devolución Bs. 1.960.851.-, más el monto de Bs. 83.976 mencionado, sumando un total de Bs. 2.044.827, por el periodo fiscal agosto 2011 (fs. 112 a 121, Anexo 1).

5. Impugnada dicha resolución por Operaciones Metalúrgicas S.A. OMSA y por la Administración Tributaria, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió el acto administrativo tributario contenido en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0632/2014 de 25 de abril, determinando revocar parcialmente la resolución de alzada; dejando sin efecto el importe de Bs. 87.128 (Bs.84.662.-, fueron respaldados con el pago de la Regalía Minera y Bs. 2.466.- por la Factura No. 189067 que cuenta con medios fehacientes de pago) y manteniendo firme la observación de Bs. 277.542.- por ausencia de medios fehacientes de pago; estableciendo en consecuencia el importe a devolver de Bs. 2.047.980.- correspondiente al periodo fiscal agosto 2011 (fs. 201 a 216, Anexo 1).