SE/0647/2015

SALA PLENA

SENTENCIA: 647/2015.

FECHA: Sucre, 10 de diciembre de 2015.

EXPEDIENTE Nº: 258/2011.

PROCESO: Contencioso Administrativo.

PARTES: Gerencia Distrital La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

MAGISTRADA RELATORA: Maritza Suntura Juaniquina.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo interpuesto por la Gerencia Distrital La Paz del SIN impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0177/2011 de 14 de marzo, pronunciada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda de fs. 26 a 30, la respuesta de fs. 57 a 60 y los antecedentes del proceso.

CONSIDERANDO I: Que la Gerencia Distrital La Paz del SIN, legalmente representada por Raúl Vicente Miranda Chávez, interpone la presente demanda señalando que:

La Administración Tributaria (AT), procedió a la verificación de las obligaciones impositivas de la contribuyente Yumiko Suzuki Endo, respecto a los documentos que respaldan las solicitudes de los Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM), esto, por las Declaraciones Únicas de Devolución Impositiva a las Exportaciones DUDIE Formulario Nº 1137 con el Número de Orden 2931326335 y 2931387557 correspondiente a los periodos fiscales octubre y noviembre de 2006. Emergente de la fiscalización efectuada, se comprobó que la exportadora no dio cumplimiento a las normas preestablecidas, obteniendo en forma indebida valores fiscales (CEDEIM), por un monto indebidamente devuelto que alcanzó a UFV’s 47.199 equivalente a Bs. 72.799, procediéndose a la emisión de la Resolución Administrativa Nº 216 de 6 de julio de 2010, calificándose preliminarmente la conducta de la contribuyente como Omisión de Pago, sancionándola con una multa del 100% del monto del tributo omitido expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda de la fecha de vencimiento, que ascendió a UFV’s 38.215.

Acto administrativo que fue recurrido en alzada, revocándose el mismo mediante Resolución de Recurso de Alzada Nº ARIT-LPZ/RA “0594/2010”, y que fue confirmada mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ “0179/2011” de 14 de marzo.

1.- Con tales antecedentes, denuncia la incorrecta interpretación de la norma, por parte de la AGIT, para aplicar el Método de Integración Financiera, expresando que esta autoridad en su resolución jerárquica no ha demostrado expresamente que nuestra normativa aplique el Método de Integración Financiera, limitándose simplemente a desarrollar una serie de opiniones de diversos autores que manifiestan que por su complejidad, no se debió aplicar el método de integración física, sino el referido método de integración financiera. Agrega que en nuestra normativa no se señala de forma expresa que Bolivia haya adoptado el método de integración financiera, pretendiendo la autoridad demandada fundamentar que en la Ley Nº 843 se adoptó este método, transcribiendo criterios de autores, siendo errado afirmar que dado que la mayoría de los países han adoptado el cuestionado método, Bolivia también debe utilizar el citado método de integración financiera, para el caso de los CEDEIM.

Señala que el referido método, que aplica la AGIT no es fuente de derecho, porque de conformidad al art. 5 de la Ley 2492, los métodos no son fuente de derecho administrativo en Bolivia, manifestando que el tratar de aplicar un método que ciertos autores consideran correcto, no es normativamente permitido.

2.- Indica que la Administración Tributaria depuró correctamente el crédito fiscal de las siguientes facturas y notas fiscales: Pólizas de Importación de materia prima Nºs C11484, C12047, C12410 y C12549, de las cuales se consideró solamente una parte para la devolución del crédito fiscal, no considerándose el saldo de materia prima por verificarse que esos insumos no fueron utilizados en los productos exportados en los periodos octubre y noviembre de 2006, concediendo válidos el saldo del crédito fiscal de las citadas pólizas de importación, sólo para el mercado interno, verificándose incluso en algunos casos, que la importación de materia prima llegó en forma posterior a algunas exportaciones realizadas por la contribuyente; Facturas de servicios que registraron otro nombre; NIT, dirección; donde la contribuyente no realizó actividades de exportación; Factura de DHL que no contó con respaldo de guía aérea; Facturas donde no se encontraron registrados el NIT; Facturas de servicio de celular, que no se encontraron registrado dentro de los activos fijos de los Estados Financieros y Facturas de transporte que no correspondió, por ser pago de transporte aéreo destino “COLLECT”.

Explica que la normativa de devolución de CEDEIM, es clara y precisa al señalar que la devolución del crédito fiscal mediante valores fiscales se lo realiza en la medida que estas notas fiscales (pueden ser de productos o servicios), hayan sido implementados en el producto exportado, refiriéndose a la Ley Nº 1963 de 23 de marzo de 1999, la que modificó los arts. 12 y 13 de la Ley Nº 1489, estableciendo la devolución del crédito fiscal correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), perfeccionando los mecanismos de devolución de impuestos que permitieron el estricto cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, establecido en las Leyes Nº 843 y Nº 1489 de 16 de baril de 1993 en los artículos precitados y modificados, disposiciones que son claras al establecer que el motivo por el cual se otorgan los referidos CEDEIM, es la depuración del crédito fiscal IVA, para que los comerciantes que realicen exportaciones de diversos productos, eviten la exportación de componentes impositivos, garantizando de esta manera la competitividad de sus exportaciones, crédito fiscal que necesariamente debe estar compuesto por facturas o notas fiscales relativas a la exportación realizada y dentro del periodo en que se produjo la exportación de bienes.

Agrega, que observó las siguientes notas fiscales: Flete Estados Unidos – Gastos Abril/07 no vinculado (el número de guía no corresponde a la Exp.) sin respaldo de las guías aéreas; Guía 6646441244 – Posterior fecha de export., no vinculado, no tiene respaldo de la guía aérea; Por servicio de Auditoría Externa de 2006; Nappa 3ra Beige y Café – Posterior a la fecha de Exportación, no vinculado a la exportación no se utilizó este material; 143 almuerzo de 02/05/07 al 11/05/07; Análisis textil; Servicio Logístico y seguro de almacenamiento; Cámara Nacional de Comercio; 5 cajas hilado de algodón y 7 cajas hilado alpaca/acrílico; Comisión agencia despachante de aduana; Collect Import, no correspondiendo por ser pago en destino; 2 cajas de hilado de algodón/lino y 3 cajas hilado alpaca/oveja/nylon; cartucho de tinta color, revisión y diagnóstico; todos, según manifiesta la entidad demandante, posteriores a la fecha de exportación y no vinculados a la misma.

Sin embargo, la AGIT consideró que las facturas anteriormente descritas, deben ser consideradas para el crédito fiscal de conformidad al “método de integración financiera”, pretendiendo la incorrecta Resolución Jerárquica, que los productos (lanas/hilos/alpaca/nylon, etc.) que no fueron integrados dentro del producto exportado o simplemente no salieron del territorio nacional, deben ser considerados para devolución del crédito fiscal del periodo “mayo/2007”.

Refiriéndose al art. 14 de la Ley Nº 1489, arts. 3 y 24 del DS Nº 25465 de 23 de julio de 1999, señala que en el caso de CEDEIM, los exportadores computarán contra el Impuesto al Valor Agregado los COSTOS Y GASTOS por conceptos de importaciones definitivas, entendiendo por costos la materia prima que integra el producto exportado (lanas/hilos/alpaca/nylon etc.), y lo gastos, comprendidos como los servicios que fueron necesarios para la exportación de los bienes (luz/agua/almacenaje etc.), manifestando que el costo de un producto está conformado por todos los insumos para la obtención de un determinado producto, es decir, cuando la Ley indica que se devolverá a los exportadores un monto igual al IVA pagado, incorporado en los costos y gastos, vinculados a la actividad exportadora, primero se refiere a los costos directamente incluidos en la producción del producto exportado en el CEDEIM solicitado, y no así de costos correspondientes a otros productos que en muchos casos aún no fueron exportados cuando se realizó la solicitud del referido CEDEIM, y segundo, refiriéndose a los gastos, los cuales debieron ser correspondientes a la fecha de exportación, ya que fueron erogaciones relacionadas a los gastos administrativos de la empresa para lograr la exportación.

Finalmente, describiendo el art. 24 num. 1) incs. a) y b) del DS Nº 25465, establece que los productos de las Pólizas de Importación observadas, nunca salieron del país, es decir, que no fueron exportados, pretendiendo la ARIT que se otorgue CEDEIM sobre productos que no fueron objeto de exportación, buscando que el contribuyente pueda vender esos productos en el mercado interno y beneficiarse con valores fiscales al obtener un doble beneficio económico sobre un mismo producto, aclarando que se debe entender por operaciones gravadas a las exportaciones realizadas, es decir, los productos que fueron exportados, realizando una correcta observación del crédito fiscal IVA en previsión de los arts. 125, 126. II y 128 de la Ley Nº 2492.

En mérito a lo expuesto, y al amparo de los arts. 2 de la Ley Nº 3092, 70 de la Ley Nº 2341 de Procedimiento Administrativo (LPA), 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil (CPC), y la SC Nº 90/2006 de 17 de noviembre, solicita se declare la Revocatoria total de la Resolución impugnada y en consecuencia se mantenga válida y subsistente la Resolución Administrativa Nº 216.

CONSIDERANDO II: Que corrida en traslado la demanda, se apersona Juan Carlos Maita Michel en representación legal de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), quien contesta negativamente a la misma, señalando que:

El método de integración financiera o base financiera, constituye un aspecto formal técnico para el funcionamiento operativo del IVA, que surge como una propuesta de la teoría económica, que es adoptado por la legislación tributaria de varios países para la optimización de sus sistemas tributarios en cuanto a la recaudación de recursos y su control a través de su fácil administración. Manifiesta que la norma que instrumentaliza un determinado impuesto, debe ser clara y sencilla, sin detenerse a explicar aspecto técnicos que estructuren el impuesto, sino que faciliten el cumplimiento cabal de las obligaciones que impone el Estado.

Señala que este aspecto técnico, con el detalle contenido en la teoría económica, no se encuentra expresamente señalado en la norma tributaria; sin embargo, dicha actuación tampoco puede ser ignorada por la Administración Tributaria que esta facultada para la verificación y control de este impuesto, evidenciando que implícitamente dicho método cuestionado por la Administración Tributaria, se encuentra en la Ley Nº 843, en lo que se refiere al IVA.

Expresa que las características del IVA son aplicables tanto a los sujetos pasivos que realizan ventas a mercado interno, así como para los exportadores, entendiendo que el método de integración financiera no es exclusivo para fines de devolución impositiva, más si por razones de neutralidad impositiva, el exportador debe tener un tratamiento similar al que se le otorga a un contribuyente que opera en el mercado interno y no exporta, es decir, que en la devolución de impuestos no se debe discriminar entre los que comercializan en el mercado interno y los exportadores, ya que los primeros recuperan su crédito fiscal a través del mecanismo débito – crédito fiscal, en tanto que a los exportadores se les devuelve el crédito fiscal acumulado en etapas anteriores.

Indica que el propio tratamiento impositivo para las exportaciones establecía la devolución del IVA incorporado en los costos de la mercancía exportada, tal como aún lo aplica la Administración Tributaria; sin embargo, al haber sido modificado dicho criterio se amplió su alcance a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora, es así que la devolución del crédito fiscal de los costos y gastos vinculados a dicha actividad exportadora debe realizarse conforme el art. 11 de la Ley Nº 843, es decir, que el crédito fiscal que se genera por compras en el mercado interno e importaciones, sin discriminar si han sido incorporados en los bienes exportados, deben en principio ser acreditadas a las ventas que generan débito fiscal, es decir, a las ventas de mercado interno y sólo el saldo a favor del exportador será reintegrado a este, situación con el que demostró que el método de integración financiera, se encuentra inmerso en la legislación tributaria nacional.

Concluye al manifestar, que la devolución impositiva no constituye un tratamiento preferencial al sector exportador, sino que como señala la propia Ley 1489 modificada por la Ley Nº 1963, responde a una situación de neutralidad impositiva, no existiendo el señalado doble beneficio, ya que el crédito fiscal (incluido el incorporado sólo en la exportación) en principio debe ser computado con ventas de mercado interno, no tomando en cuenta la posición del SIN, que el ciclo productivo que tiene una empresa, no sólo es vender lo que produce en el periodo sino también las existencias de periodos anteriores, tampoco consideró la Administración Tributaria, que la empresa puede acumular materia prima u otros insumos, ya que en el criterio de la misma, si estos fueron adquiridos con anterioridad o posterior a la exportación, sólo podían acreditarse contra ventas de mercado interno, situación que pone en desventaja a los sujetos pasivos que son exportadores puros que no podrían recuperar el crédito fiscal de sus compras, a través de CEDEIM, vulnerándose el principio de neutralidad impositiva, sobre el cual se fundamenta la devolución, careciendo la demanda de sustento jurídico-tributario, por lo que solicita se declarare improbada la misma.

Corrida en traslado la respuesta, fue formulada la réplica fuera de plazo, disponiéndose “Autos” para sentencia.

CONSIDERANDO III: Que por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conocer o negar la tutela solicitada por la entidad demandante y teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde al Tribunal Supremo de Justicia, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

CONSIDERANDO IV: Que de la compulsa de los datos procesales y la resolución administrativa impugnada, se concluye que:

El objeto de la presente controversia radica en determinar si la Autoridad General de Impugnación Tributaria, aplicó correctamente o no la normativa tributaria, respecto al método de integración financiera o base financiera, para la devolución impositiva del crédito fiscal IVA, mediante Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIM) con relación a las exportaciones efectuadas por la contribuyente Yumiko Suzuki Endo, o por el contrario, si nuestra legislación acoge el criterio de integración física, tal como alega la Administración Tributaria.

De la revisión de los antecedentes, se establece que la Administración Tributaria, el 24 de septiembre de 2009 notificó personalmente a Yumiko Suzuki Endo con la Orden de Verificación - CEDEIM Nº 0008OVE0205 de 9 de enero de 2009 (fs. 4 del anexo 2), modalidad Verificación Posterior CEDEIM, para la verificación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos fiscales octubre y noviembre de 2006 en la modalidad Verificación Posterior CEDEIM; asimismo, se notificó el Requerimiento Nº 0105047, por el cual se solicitó la presentación de las Declaraciones Juradas del IVA e IUE; Libros de Ventas y Compras; Notas Fiscales de respaldo al Débito y Crédito Fiscal; Extractos Bancarios; Planillas de Sueldos, Planilla Tributaria y Cotizaciones Sociales; Comprobantes de Ingresos y Egresos con respaldo; Estados Financieros y Dictamen de Auditoria de la Gestión 2006; Plan Código de Cuentas; Libros de Contabilidad (Diario, Mayor); Kardex, Inventarios y otros detallados en la Solicitud de Información Complementaria entre los que se requirió el detalle de facturas compras e importaciones incorporados en los costos de los productos exportados; documentación de respaldo de las compras incluidas en la solicitud de los períodos a verificar y medios fehacientes de pago; documentación de respaldo por los ingresos percibidos por las exportaciones y ventas, estructura de costos, documentos de propiedad de activos fijos y detalle del proceso productivo.

Presentada la documentación detallada en Acta de Recepción y elaborados los papeles de trabajo que detallan las facturas observadas en la fiscalización de los periodos fiscales referidos, la Administración Tributaria emitió el Informe CITE: SIN/GDLP/DF/SVE-I/INF/5144/2009 de 31 de diciembre de 2009 (fs. 448 a 460 del anexo 4), señalando que la contribuyente presentó el detalle de las facturas de compras y servicios que según su estimación contenida en los Forms. 210, Rubro C, inc. d) y e), las compras mixtas para octubre alcanzan a 93 % para exportación y 7 % a mercado interno; y para noviembre a 90 % y 10 %, respectivamente, procediendo a revisar las mismas con el fin de determinar el monto exacto que corresponde sea devuelto, observando: facturas de servicios que registran otro nombre, otro NIT, otra dirección de domicilio, otro número de inmueble, DHL que no cuenta con respaldo de guía aérea, facturas sin NIT, facturas de servicio de telefonía celular, debido a que el aparato celular no se encontraba en activos fijos ni expuesto en los Estados Financieros, facturas de transporte con pago en destino collect; pólizas de importación de materia prima Nºs C-11484 y C-12047 por el saldo no incorporado en los productos exportados; las C-12410 y C-12549 porque la materia prima no fue utilizada en los productos exportados y facturas de consumo que no correspondían a la dirección declarada por la contribuyente, entre otras observaciones más.

Habiéndose efectivizado el pago de la deuda determinada para el periodo fiscal noviembre 2006, posteriormente, se pronunció la Resolución Administrativa Nº 216 de 6 de julio (fs. 1 a 9 del anexo 1), estableciéndose las obligaciones impositivas de la contribuyente en UFV’s 47.199 equivalentes a Bs. 72.799 por concepto de impuestos indebidamente devueltos a través de CEDEIM e intereses correspondientes al período fiscal octubre 2006, calificándose preliminarmente la conducta de la contribuyente como Omisión de Pago, sancionándolo con una multa del 100% del monto del tributo omitido expresado en Unidades de Fomento a la Vivienda de la fecha de vencimiento, que ascendió a UFV’s 38.215; acto administrativo que fue objeto de recurso de alzada, emitiéndose la Resolución de Recurso de Alzada Nº ARIT-LPZ/RA 0573/2010 de 27 de diciembre (fs. 46 a 52 del anexo 1) revocando totalmente la resolución impugnada; para finalmente interponerse recurso jerárquico, resolviéndose el mismo con la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0179/2011 de 14 de marzo (fs. 97 a 118 del anexo 1), confirmando la resolución de alzada, criterio que no fue aceptado por parte de la Administración Tributaria, accionando la presente demanda contencioso administrativo, objeto de análisis, por parte de este Tribunal Supremo de Justicia.

Bajo ese contexto, el art. 11 de la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, Ley de Reforma Tributaria (Texto ordenado vigente), establece que:“Las exportaciones quedan liberadas del débito fiscal que les corresponda. Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas en el mercado interno, el crédito fiscal correspondiente a las compras e insumos efectuados en el mercado interno con destino a operaciones de exportación, que a este único efecto se considerarán como sujetas al gravamen”.

El art. 12 de la Ley Nº 1489 de 16 de abril de 1993, Ley de Desarrollo y Tratamiento Impositivo de las Exportaciones, modificado por el art. 1 de la Ley 1963 de 23 de marzo de 1999, prevé expresamente:“En cumplimiento del principio de neutralidad impositiva, los exportadores de mercancías y servicios, sujetos de la presente Ley, recibirán la devolución de los impuestos internos al consumo y de los aranceles incorporados a los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora”. Seguidamente el art. 13 establece: “… con el objetivo de evitar la expropiación de componentes impositivos, el Estado devolverá a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, incorporado en los costos y gastos vinculados a la actividad exportadora…”.