SE/0654/2017

SALA PLENA

SENTENCIA: 654/2017.

FECHA: Sucre, 22 de agosto de 2017.

EXPEDIENTE: 715/2014.

PROCESO : Contencioso Administrativo.

PARTES: Juan Mendoza Rojas contra Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

MAGISTRADO RELATOR: Fidel Marcos Tordoya Rivas.

Pronunciada dentro del proceso contencioso administrativo seguido por Juan Mendoza Rojas contra Autoridad de Impugnación Tributaria (AGIT).

VISTOS EN SALA PLENA: La demanda contenciosa administrativa de fs. 33 a 37 vta., interpuesta por Juan Mendoza Rojas, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0668/2014 de 28 de abril, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, el apersonamiento de la Gerencia Distrital La Paz I del Servicio de Impuestos Nacionales como tercero interesado de fs.56 a 64, la contestación a la demanda de fs. 46 a 54, los memoriales de réplica y dúplica de fs. 105 a 108 vta., y 114 a 115 vta.; los antecedentes del proceso, y

I. CONTENIDO DE LA DEMANDA

I.1. Antecedentes de la demanda

Que, Juan Mendoza Rojas, fue notificado mediante cédula con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 668/2014 de 28 abril, el 6 de mayo de 2014 y que, en uso de las facultades que concede el art. 147 del Código Tributario Boliviano, art. 778, 780 y art. 10 numeral I de la Ley 212; interpone demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0668/2014 de 28 de abril, toda vez que considera que dicha Resolución no cumple con la Ley Tributaria respecto los aspectos de fondo que fueron expresados en el Recurso Jerárquico, los cuales fueron ignorados, por lo que la decisión establecida en la Resolución impugnada le causa un grave perjuicio económico, debiendo considerar también que dicho fallo no cumple con lo establecido en los principios tributarios y preceptos establecidos por la Ley 2492 y normas impositivas conexas.

I.2. Fundamentos de la demanda

1.2.1. El demandante refirió que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al igual que la Administración Tributaria, manejaron conceptos de fiscalización y verificación como si fueran similares o iguales; conceptos y/o términos que en realidad son totalmente diferentes respecto a la determinación de la Obligación Tributaria.

Que, a raíz de dicha diferenciación, el método de determinación del procedimiento de fiscalización establecido en el art. 104 de la Ley 2492 que se emplea para determinar la deuda tributaria, fue utilizado de forma equivocada por la Administración Tributaria respecto a la determinación, él cálculo y liquidación del crédito fiscal, sin argumentos ni artículos de la Ley 843 o Ley 2492, que respalden para la citada conversión arbitraria e ilegal del crédito fiscal en deuda tributaria.

Asimismo indicó que la Administración Tributaria, para la fiscalización se amparó en los arts. 96, 98, 99, 100 y 101 del Código Tributario (Ley 2492) respecto a los periodos enero, febrero y marzo de la gestión 2010, los cuales disponen concretamente control, comprobación, verificación, fiscalización, determinación de tributos y ejecución de la deuda tributaria por lo que dichos artículos no estarían creados para la fiscalización del crédito fiscal.

Acusó que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 668/2014 aplicó los arts. 70 inc. 4 y 5 de la 2492 y 41 de la RND 10-0016-07, indicando que los descargos presentados por su parte no tienen relación con su actividad, la cual es de mayorista de acuerdo al NIT Nº 28895819, por lo que todas las transacciones hechas son válidas, así como también los descargos presentados en originales en su oportunidad.

l.2.2. Que respecto a la deuda tributaria, la Autoridad General de Impugnación Tributaria en el contenido se parcializó absolutamente con el sujeto activo, haciendo mención al art. 47 de la Ley Nº 2492 y art. 8 del Decreto Supremo 27310, exponiendo la fórmula para calcular la deuda.

De la misma manera hizo referencia a que no se habría indicado la fórmula matemática, ni en forma exacta e indubitable el cálculo y liquidación del crédito fiscal, al contrario simplemente fueron transcritos los arts. 8 de la Ley 843 y 8 del Decreto Supremo Nº 21530 en los cuales no se establece con claridad los siguientes puntos:

• Qué normas de la Ley Tributaria facultan a la Administración Tributaria a practicar una fiscalización sobre el crédito fiscal.

• En la Normativa Tributaria vigente no existe la fórmula matemática para calcular el crédito fiscal.

• Las Leyes 2492 (Código Tributario) 843 (Reforma Tributaria) y disposiciones conexas, no han establecido que el crédito fiscal sea fiscalizado, calculado y liquidado como deuda tributaria.

Manifestó que respecto a la deuda tributaria y la sanción, se tiene demostrado que la Resolución Determinativa Nº 0624/13 de 4 de octubre de 2013, contenía varios vicios de nulidad y que por otra parte los reparos fueron determinados de forma ilegal, puesto que se había cumplido con las obligaciones tributarias; de igual forma indicó que se demostró que se le impuso una arbitraria e ilegal sanción por contravención tributaria de omisión de pago, por lo que correspondía que la Autoridad General de Impugnación Tributaria anule la precitada Resolución Determinativa.

Señaló que la sanción de multa por omisión de pago, que asciende a Bs. 84.828.- a la fecha de la presente Resolución, estaría prescrita en virtud a la disposición del Numeral III del art. 59 de la Ley 2492, que establece que “El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años”.

l.2.3. Que la AGIT respecto a la multa por incumplimiento a deberes formales, en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0668/2014, se parcializó con la Administración Tributaria al confirmar la multa por incumplimiento a deberes formales, desconociendo la documentación presentada por el contribuyente.

Continuó indicando que su actividad económica es de mayorista, la cual está registrada con el NIT 288958019, autorizado por la Administración Tributaria para que pueda utilizar las facturas absolutamente legales y válidas para la deducción del crédito fiscal, empero la Administración Tributaria de forma equivocada hubiera fiscalizado el crédito fiscal sin base legal que la respalde, depurando ilegal y arbitrariamente las facturas o notas fiscales que deducen el crédito fiscal.

1.3. Petitorio

Solicitó declarar probada la demanda, anulando obrados hasta el vicio más antiguo y dejando sin valor legal de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0668/2014 de 28 de abril.

I.4. Admisibilidad

Por Decreto de 19 de agosto de 2014 de fs. 78, se admitió la demanda de conformidad a los arts. 327, 779 y 780 del Código de Procedimiento Civil, corriéndose traslado a la autoridad demandada y al tercer interesado conforme a ley.

II. DE LA CONTESTACIÓN A LA DEMANDA

La Autoridad General de Impugnación Tributaria, representada por Daney David

Valdivia Coria, dentro el plazo previsto por ley, por memorial de fs. 46 a 54, contestó negativamente los argumentos de la demanda expresando:

Que, respecto al método de determinación del procedimiento de fiscalización, los art. 66 y 100 de la Ley Nº 2492 Código Tributario, otorgan a la Administración Tributaria la facultad de control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación, que por otra parte los arts. 95 parágrafo I y 96, parágrafo I de la citada Ley, establecen que: “Para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar, o investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible que fueron declarados por el sujeto pasivo”.

Refirió que el art. 29 del Decreto Supremo Nº 27310, dispone que la deuda tributaria puede ser determinada por la Administración Tributaria mediante diferentes procesos los cuales pueden ser: fiscalización, verificación, control e investigación, especificando que tal diferencia se da por el alcance respecto a los impuestos, periodos y hechos, independientemente de cómo la Administración Tributaria los denomine, mismos que se clasifican en procesos de fiscalización y/o verificación de la siguiente forma: a) determinación total, que comprende la fiscalización de todos los impuestos, b) determinación parcial, que comprende la fiscalización de uno o más impuestos, de uno o más periodos; c) verificación y control puntual de los elementos, hechos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos pagados o por pagar y d) verificación y control de cumplimiento a los deberes formales.

Agregó que el parágrafo I del art. 96 de la Ley 2492, establece los requisitos de la Vista de Cargo, por lo que se entiende que el proceso de determinación no solamente se puede llevar adelante con una orden de fiscalización sino también con la orden de verificación, hasta concluir con la emisión de una Resolución Determinativa, además una vez iniciado el proceso de fiscalización y verificación, el Código Tributario no establece ninguna diferencia en procedimiento a seguir, toda vez que ambos procesos establecen la deuda tributaria mediante una Resolución Determinativa, así se encuentra dispuesto en el parágrafo I, del art. 95 de la Ley Nº 2492, por lo que el ente fiscal puede dictar una Resolución Determinativa sobre la base de una verificación, fiscalización, investigación, etc.

Manifestó que cabe aclarar que los arts. 139, inc. b) y 144 de la Ley 2492, el 198 inc. e) y 211, num. I de la Ley 3092, establecen de forma puntual que quien considere lesionados sus derechos con la Resolución de Alzada deberá interponer de manera fundamentada su agravio, fijando con claridad la razón de su impugnación e indicando con precisión lo que se pide, para que la Autoridad General de Impugnación Tributaria pueda conocer y resolver sobre la base de dichos fundamentos planteados en el Recurso Jerárquico, por lo que no correspondería ninguna respuesta a puntos que no fueron impugnados en el Recurso Jerárquico por la Administración Tributaria, todo esto en estricta observancia del principio de congruencia.

Señaló que con relación a la alusión de los reparos mal efectuados, existen las Resoluciones STG-RJ/0064/2005, AGIT-RJ 0232/2009, AGIT-RJ 0341/2009, AGIT-RJ 0429/2010 y AGIT-RJ 0007/2011, que detallan tres requisitos que deben ser cumplidos para que un contribuyente se beneficie con el crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, estos requisitos son: 1) La emisión de factura original; 2) Que la compra se encuentre vinculada con la actividad gravada, y 3) Que la transacción haya sido efectivamente realizada; por lo que se puede advertir que la Administración Tributaria el 13 de marzo de 2013, notificó con la orden de verificación al contribuyente, comunicando que sería sujeto de un proceso de determinación en la modalidad de operativo específico crédito fiscal, cuyo alcance era al IVA de los períodos abril, mayo y junio de 2010.

Refirió que las facturas fueron presentadas de forma parcial, por lo que la Administración Tributaria emitió el informe final y respecto a la base de este la Vista de Cargo que observó las facturas no vinculadas con la actividad económica del contribuyente, emitidas a otro NIT, razón social, que no consignan el NIT del contribuyente, sin respaldo que demuestren la realidad económica y medios de pago probatorios que permita verificar la transacción, otorgándole el plazo de 30 días para la presentación de descargos, los cuales no fueron presentados, razón por la cual el 17 de octubre de 2013, se notificó la Resolución Determinativa en la que se estableció una deuda tributaria por IVA omitido, interés y sanción por omisión de pago, así como la multa por incumplimiento de deberes formales.

Señaló que no se consideró las facturas originales y la actividad principal de distribución y comercialización mayorista de bienes y que no se revisó las declaraciones juradas y libros físicos de sus proveedores, a razón que el contribuyente, tiene la obligación de demostrar y respaldar documentable mente sus actividades y operaciones gravadas, así como demostrar la procedencia y cuantía de los créditos que considere le corresponda, situación que en el presente caso no sucedió.

Refirió que de la revisión de antecedentes administrativos, se advirtió que la Administración Tributaria, en base a los reportes del SIRAT, facturas de compras informadas por el contribuyente y reportadas por los proveedores a través del módulo Da Vinci-LCV y documentación proporcionada por el sujeto pasivo, se estableció que Juan Mendoza Rojas declaró las facturas de compras Nos. 242, 689 y 347 del proveedor Lara Bisch, Nos. 719, 728, 735 de Lauro Y Cía, Nos. 3677, 3785 y 4229 de Madepa por falta de vinculación con la actividad del contribuyente; las facturas Nos. 4451, 4453, 4825, 5521, 5523, 5730, 5732, 6129, 7600, 7917, 8588, 8590, 9490, 9823, 10287, 10289, 11698, 12408, y 12772 emitidas por CBN, no cuentan con medios fehacientes de pago y no se vinculan con la actividad grabada del sujeto pasivo,

Que sobre el argumento que la AGIT no habría indicado la fórmula matemática ni en forma exacta el cálculo y liquidación del crédito fiscal, señaló que de acuerdo a los arts. 8 y 9 de la Ley Nº 843, el crédito fiscal forma parte de la determinación del saldo definitivo a favor del fisco por concepto de IVA, por lo que cualquier observación o depuración que efectué la Administración Tributaria, a las compras realizadas por el sujeto pasivo en un periodo fiscal tiene una incidencia directa en la liquidación del impuesto, es decir, que una indebida compensación del débito fiscal con el crédito fiscal, conlleva a un pago de menos en los tributos, cuando existe saldo a favor del fisco o a un incorrecto arrastre de saldos del crédito fiscal, en caso de existir un saldo a favor del contribuyente, de lo cual se colige que un crédito fiscal mal apropiado, sí tiene una incidencia fiscal que debe ser resarcida, aspecto que no acontecería si el contribuyente en su momento habría considerado de forma correcta la apropiación de su crédito fiscal, además se debe tomar en cuenta que la Administración Tributaria se encuentra facultada para verificar, controlar, fiscalizar e investigar, conforme establecen los Arts. 66 numeral 1 y 100 de la Ley Nº 2492, 29 y 32 del Decreto Supremo Nº 27310; por lo que de manera indistinta, puede a través de procesos puntuales, verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias relacionadas con la validez del crédito fiscal IVA y como resultado, establecer la existencia o no de deuda tributaria.

Expresó que respecto a la prescripción de la sanción por multa por omisión de pago, la Administración Tributaria procedió a notificar de manera personal a Juan Mendoza Rojas con la Resolución Determinativa de 4 de octubre de 2013, por el IVA omitido correspondiente a los periodos fiscales de abril, mayo y junio de 2010, la sanción por omisión de pago y la multa por incumplimiento de deberes formales, de manera que el inicio del cómputo para los periodos mencionados, de acuerdo a lo establecido en el parágrafo I del art. 60 de la Ley Nº 2492, se inició el 1 de enero de 2011 y concluía el 31 de diciembre de 2015, no obstante el mismo fue interrumpido con la notificación de la Resolución Determinativa, por lo que la facultad para determinar y sancionar que tiene la Administración Tributaria no estaría prescrita.

Por último, manifestó que, respecto a la multa por incumplimiento de deberes formales, las contravenciones tributarias, establecidas en el numeral 5 del Art. 160 de la Ley Nº 2492, son contravenciones tributarias por el incumplimiento de otros deberes formales; asimismo el art. 162 de la citada Ley, dispone que el que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el Código Tributario, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias, será sancionado con una multa que irá de cincuenta Unidades de Fomento de la Vivienda a cinco mil Unidades de Fomento de la Vivienda (UFV).

Concluyó refiriendo que en fecha 24 de mayo de 2013, la Administración Tributaria, según Acta de Recepción de Documentos, recibió de Juan Mendoza Rojas documentación consistente en: originales de los Formularios 400; 42 Facturas; Libro de Compras y Ventas de los periodos Julio, agosto y septiembre de 2010; Extractos Bancarios, con la aclaración que los comprobantes de ingresos y egresos con sus respaldos, libros de contabilidad, kárdex, inventarios y otros medios fehacientes de pago no fueron presentados, motivo por el cual el 28 de julio de 2013, la Administración Tributaria emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº00058184; por la contravención de incumplimiento del deber formal de entrega de toda la documentación requerida por la Administración Tributaria durante la ejecución de procedimientos de fiscalización, verificación control e investigación en los plazos, formas, medios y lugares establecidos; contravención sancionada con una multa de 1.500 UFV.

II.1 Petitorio

Con esos argumentos solicitó declarar improbada la demanda contenciosa administrativa, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0668/2014 de 28 de abril.

III. DE LOS ARGUMENTOS DEL TERCERO INTERESADO

La Administración Tributaria, como tercero interesado, responde a la demanda contenciosa administrativa que impugnó a la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 00668/2014, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

Mencionó que en la demanda existirían incongruencias, expresando que el proceso es de puro derecho, por lo que el juzgador efectúa un control de legalidad respecto de la resolución o acto administrativo que ha sido motivo de impugnación en vía administrativa, por lo que se tiene que analizar si las disposiciones legales fueron aplicadas correctamente o no, es decir aplicar un control de legalidad respecto de la resolución o acto administrativo que se impugna en el presente caso contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0668/2014 de 28 de abril debiendo analizarse si la Administración Tributaria tiene la facultad de controlar, verificar, fiscalizar e investigar sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya sea a través de una Orden de Verificación Interna, Orden de Verificación Externa o una Orden de Fiscalización, por lo que debe quedar claro que la fiscalización representa el concepto más amplio y la diferencia radica en el alcance que va tener a momento de la determinación de la deuda tributaria que puede ser total, parcial, verificación y control puntual o de cumplimiento o no de los deberes formales.

Refirió también, que sobre la determinación de la deuda tributaria y los supuestos reparos mal efectuados, de la verificación de los antecedentes del proceso de fiscalización se observó que las facturas presentadas no estarían vinculadas con la actividad económica del contribuyente, emitidas a otro NIT, razón social, no consigna el NIT del contribuyente, sin respaldos que demuestren la realidad económica y medios de pago probatorios que permitan verificar la transacción. Asimismo se hace notar que la Administración Tributaria procedió a la verificación de las obligaciones tributarias del ahora demandante Juan Mendoza Rojas a objeto de comprobar la apropiación y declaración del Crédito Fiscal y a los deberes formales en los períodos fiscales: enero, febrero y marzo de 2010, toda vez que el demandante claramente ha contravenido el art. 8 de la Ley Nº843, numeral 5 del art. 70 de la Ley 2492, los art. 5 y 8 del Decreto Supremo Nº 21530 y el 41 de la Resolución Normativa de Directorio 10-0016-07.

Puso en evidencia que de la documentación presentada por el contribuyente, las facturas de ventas detallan el comercio de papelería en general, útiles de escritorio y medios para computación, determinándose que no existen ventas referidas a bebidas alcohólicas (Pilsener 620 La Paz) adquiridas a la Cervecería Boliviana Nacional S.A., asimismo se verificó que el Balance General y el Dictamen de Auditoria de la gestión 2010, en las Notas a los Estados Financieros, Nota 1 (Constitución y Objeto) párrafo dos describe la actividad principal de la empresa como “La de comercializar, distribuir material y útiles de escritorio, medios para computación, limpieza, imprenta, muebles de oficina, papelería y computadoras” por lo que no se describe la actividad de venta al por mayor de alimentos y bebidas.

III.1. Petitorio

Concluyó, solicitando declarar improbada la demanda Contenciosa Administrativa.

IV. DE LA COMPETENCIA DE ESTE TRIBUNAL

Que, el procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado en el ejercicio del Poder Público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.

En este marco legal, el art. 778 del Código de Procedimiento Civil, establece que "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere recurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".

Que, así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con los artículos 4 y 6 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, en concordancia con el art. 775 del Código de Procedimiento Civil (CPC), y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 (Código Procesal Civil), que señala: “De conformidad a lo previsto por la Disposición Transitoria Décima de la Ley N° 025 de 24 de junio de 2010, Ley del Órgano Judicial, quedan vigentes los arts. 775 al 781 del Código de Procedimiento Civil, sobre Procesos: Contencioso y Resultante de los Contratos, Negociaciones y Concesiones del Poder Ejecutivo y Contencioso Administrativo a que dieren lugar las resoluciones del Poder Ejecutivo, hasta que sean regulados por Ley como jurisdicción especializada”; reconocida la competencia de esta Sala del Tribunal Supremo de Justicia, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.

V. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y PROCESALES

Dela revisión de los antecedentes establecidos se tiene:

1. Que el 13 de marzo de 2013, la Administración Tributaria, notificó personalmente a Juan Mendoza Rojas, con la Orden de Verificación Nº 0013OVI00107, referido al Impuesto al Valor Agregado (IVA) derivado de la verificación del crédito fiscal contenido en las facturas declaradas por el contribuyente, de los períodos fiscales enero, febrero y marzo 2010, requiriendo para tal efecto: Declaraciones juradas de los períodos observados F-200 ó 210, libro de compras por facturas observadas.

2. El 20 de marzo de 2013, mediante nota dirigida a la Administración Tributaria Juan Mendoza Rojas, solicitó prórroga de 5 días hábiles para presentar la documentación requerida en la Orden de Verificación Nº 0013OVI00107; otorgándosele 2 días hábiles por única vez mediante Proveído Nº 24-0655-13, de 25 de marzo de 2013.

3. El 27 de marzo de 2013, según acta de recepción, la Administración Tributaria, recepcionó documentación del contribuyente, consistente en: originales y fotocopias de los Formularios 200, facturas y libros de compras de los períodos enero, febrero y marzo de 2010 así como comprobantes de egreso (recibos); aclarándose que la documentación original fue devuelta el mismo día.

4. El 17 de mayo de 2013, la Administración Tributaria mediante Requerimiento Nº 00120186, solicitó al contribuyente la presentación de la documentación consistente en: Declaraciones juradas del impuesto a las transacciones (IT) Form. 400, libro de ventas IVA, notas fiscales respecto al débito fiscal IVA, extractos bancarios, comprobantes de ingresos y egresos con respaldo, estados financieros gestión 2010, dictamen y EEFF de auditoria gestión 2010, libro de contabilidad, kárdex, inventarios, otros medios fehacientes de pago que respalden las compras realizadas, contratos con los proveedores y otra documentación que el fiscalizador solicite.