Texto del fallo
Texto de la resolucion
AUTO CONSTITUCIONAL 0028/2023-CA Sucre, 18 de enero de 2023
Expediente: 50514-2022-102-AIC Acción de inconstitucionalidad concreta Departamento: La Paz
En consulta la Resolución AGIT-RAIC/002/2022 de 18 de octubre, cursante de fs. 366 a 380, pronunciada por la Directora Ejecutiva General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), por la que rechazó la solicitud de promover la acción de inconstitucionalidad concreta interpuesta por Carlos Raymundo Quintana Orsini, Juan Pablo Bonifaz Echalar, Miguel Ángel Ulloa Rosso y Álvaro Muñoz Reyes en representación legal de la Sociedad Minera Illapa Sociedad Anónima (S.A.), demandando la inconstitucionalidad del art. 17 inc. d) del Decreto Supremo (DS) 24051 de 29 de junio de 1995 en la frase: "...y aprobación por autoridad competente", por ser presuntamente contraria al art. 14."4" -siendo lo correcto IV- de la Constitución Política del Estado (CPE).
I. ANTECEDENTES DE LA ACCIÓN
I.1. Síntesis de la solicitud de parte
Por memorial presentado el 28 de noviembre de 2022, cursante de fs. 393 a 404 vta., la parte accionante manifestó que el 14 de febrero de igual año, fue notificada mediante cédula con la Resolución Determinativa (RD) 172229000059, por la cual la Gerencia de Grandes Contribuyentes (GRACO) La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) estableció un adeudo por concepto del Impuesto sobre las Utilidades de la Empresa (IUE), la alícuota adicional al IUE a Beneficiarios del Exterior (BE) del 2017.
Alega también que contra la referida Resolución Determinativa, formuló recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz que fue resuelto mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA0425/2022 de 14 de julio; posteriormente el 23 de agosto de 2022, interpuso recurso jerárquico impugnando la mencionada Resolución de Recurso de Alzada, que "a la fecha" se encuentra en plena tramitación.
Ahora bien, dentro de los cargos establecidos en la mencionada Resolución Determinativa la Gerencia GRACO La Paz del SIN, se consignó el cargo B.10 denominado gasto de provisión al medio ambiente que incumple lo señalado en el art. 17 del DS 24051, observando el monto total de la provisión registrada en el periodo impositivo fiscalizado (gestión 2017), determinando un monto por pagar por IUE sobre el monto observado de Bs10 937 367.- (diez millones novecientos treinta y siete mil trescientos sesenta y siete bolivianos) -25% del monto provisionado de Bs43 749 468.- (cuarenta y tres millones setecientos cuarenta y nueve mil cuatrocientos sesenta y ocho bolivianos)-, considerando a la señalada provisión como "no deducible" a los efectos de la liquidación del IUE, este hecho incide directamente en la pretensión de la Alícuota Adicional al IUE.
En ese sentido, la normativa tributaria respecto a las previsiones, provisiones y otros gastos, se encuentra regulado por el art. 17 inc. d) del DS 24051, con la aclaración que la obligación de constituir la provisión para cubrir los costos de restauración del medio ambiente se encuentra prevista en los arts. 221 y 222 de la Ley de Minería y Metalurgia (LMM), concordante con la obligación constitucional establecida en el art. 347 de la CPE.
En el presente caso, de la fiscalización practicada por el SIN, se señaló como argumento que no se cumplió con los requisitos establecidos en el segundo párrafo del inc. d) del art. 17 del DS 24051, referido a que sus estudios elaborados por peritos independientes no están aprobados por la autoridad del medio ambiente; en ese sentido, la parte accionante demostró documentalmente en los recursos de impugnación de la mencionada Resolución Determinativa, la inexistencia de un procedimiento de aprobación que las empresas mineras en general puedan realizar ante la Dirección General del Medio Ambiente y Consulta Pública del Ministerio de Minería y Metalurgia en coordinación con la denominada Secretaría Nacional del Medio Ambiente del Ministerio de Medio Ambiente y Agua.
Esta inexistencia de normativa que regule el procedimiento de aprobación de los informes de provisión se encuentra demostrada por dos documentos en los cuales tanto el Consultor Independiente Medioambiental como el Ministerio de Minería y Metalurgia en su condición de autoridad ambiental competente sectorial minera, confirman que no existe ningún reglamento y/o procedimiento administrativo para poder cumplir con la aprobación de los montos establecidos en los informes que presentó su empresa, razón por la cual, el requisito de aprobación por autoridad competente exigido por la Gerencia GRACO La Paz del SIN para aceptar la deducibilidad de la provisión medioambiental efectuada por su empresa es inconstitucional y de imposible cumplimiento.
De lo anteriormente referido, se tiene que la condición de "aprobación" de los informes de cálculo de la provisión para la reparación del medio ambiente es esencial para definir si ese gasto es deducible a los efectos del IUE, existiendo una relación directa; es decir, que la constitucionalidad o no de la frase "...aprobación por autoridad competente" previsto en el art. 17 inc. d) del DS 24051 tiene relación directa y vinculante con el fondo de la litis en la impugnación del cargo de la Resolución Determinativa, signado con el Código B.10 denominado "'Gasto de provisión al Medio Ambiente que incumple lo establecido en el Artículo 17 del Decreto Supremo 24051'" (sic).
Asimismo, siendo que la Norma Suprema establece la obligación de constituir una provisión para la reparación del medio ambiente, está claro que las autoridades competentes que son la Dirección General del Medio Ambiente y Consulta Pública del Ministerio de Minería y Metalurgia en coordinación con la Secretaría Nacional del Medio Ambiente del Ministerio de Medio Ambiente y Agua que actualmente se denomina Dirección General de Medio Ambiente y Cambios Climáticos, tenían y tienen la obligación de emitir la normativa correspondiente al procedimiento de aprobación de los informes de provisión elaborados por peritos independientes; sin embargo, no lo hicieron hasta la fecha de presentación de esta acción normativa, generando una restricción a sus derechos como contribuyentes a la igualdad, a contribuir en función a su capacidad económica y a la propiedad privada, entre otros.
En ese sentido y conforme al art. 347 de la CPE, las autoridades competentes anteriormente citadas en cumplimiento de su deber establecido en el numeral 4 del art. 175 de la Ley Fundamental debieron emitir el referido Reglamento; por lo que, queda claro que dicha normativa otorga al Ministerio de Minería y Metalurgia en coordinación con la Dirección General de Medio Ambiente y Cambios Climáticos para que sea la autoridad que tiene la obligación de precautelar por el cumplimiento de las normas ambientales; es decir, que el llamado por ley para que se puedan realizar todos los trámites relativos a medio ambiente en el sector minero es dicho Ministerio, sin que pueda ser atribuible a los contribuyentes y/o administrados cualquier omisión en el cumplimiento de las facultades del Ministerio como es la inexistencia de un procedimiento para la aprobación de los cálculos de la provisión por restauración de medio ambiente por cierre de operaciones mineras.
Así también, arguye que la exigencia como requisito imprescindible para la deducibilidad de la provisión es inconstitucional por omisión normativa ya que:
- a)Los contribuyentes y administrados en general no pueden ser restringidos en sus derechos por omisiones indebidas de autoridades, ya que el cumplimiento de sus deberes públicos no es de responsabilidad de los particulares;
- b)La ausencia de normativa que regule y defina un procedimiento de aprobación de los cálculos de las provisiones para restauración del medio ambiente en procesos de cierre de operaciones mineras causa inseguridad jurídica, lo cual tiene trascendencia constitucional cuando se vulnera su derecho a tributar el IUE deduciendo una provisión que están obligados a constituir, puesto que la condición esencial para el desenvolvimiento de los individuos en un estado de derecho representa la garantía de aplicación objetiva de la ley, de tal modo que los individuos saben en cada momento cuáles son sus derechos y obligaciones; por lo que, el incumplimiento de los gobernantes no les tendría que causar perjuicio;
- c)Es de plena aplicación el principio nulla poena sine praevia lege; puesto que es inconstitucional que se los sancione porque no existe una normativa que el contribuyente pueda seguir para tramitar la aprobación de los informes de cálculo de la provisión;
- d)El principio ad impossibilia nemo tenetur que refiere que nadie está o puede estar obligado a lo imposible por firme y fuerte que sea el poder, o por legítimo o correcto que estime su ejercicio cuando se topa con el infranqueable obstáculo de los límites de la posibilidad; asimismo, que la discrecionalidad de la administración pública al no emitir normas de carácter reglamentario no pueden ser óbice para que los derechos no puedan ser ejercidos; y,
- e)En el presente caso se trata de la inobservancia por parte de la Dirección General del Medio Ambiente y Consulta Pública del Ministerio de Minería y Metalurgia en coordinación con la Dirección General de Medio Ambiente y Cambios Climáticos del Ministerio de Medio Ambiente y Agua a su deber constitucional de debida gestión que se encuentra recogido en el art. 175 de la CPE, que establece que los Ministerios de Estado tienen como atribución fiscal dictar normas administrativas en el ámbito de su competencia y la omisión de ese deber no puede tener como resultado que se restrinjan derechos y garantías de los contribuyentes.
Por último señala que el art. 17 inc. d) del DS 24051, vulnera el derecho a la propiedad privada y los principios de seguridad jurídica, capacidad contributiva, igualdad, legalidad y de no confiscatoriedad.
I.2. Respuesta a la acción
Mediante decreto de 12 de octubre de 2022, cursante a fs. 357, la Directora Ejecutiva General a.i. de la AGIT, ordenó el traslado de esa acción de control normativo a la Gerencia GRACO La Paz del SIN para que responda en el plazo de tres días de su legal notificación.
Por memorial presentado el 17 del mismo mes y año, cursante de fs. 360 a 365, la Gerencia GRACO La Paz del SIN, a través de su representante legal, manifestó que:
- 1)Según lo expuesto por el contribuyente -ahora accionante- existe una desactualización en la normativa tributaria -art. 17 del DS 24051-; puesto que, no establece límites máximos ni mínimos para efectuar las provisiones, al respecto, se debe aclarar que la provisión que realizó el contribuyente para la gestión 2017 es de Bs43 749 468.-; sin embargo, no presentó ningún informe que cumpla los requisitos exigidos por el art. 17 del DS 24051 y además que tenga un importe mayor o igual al observado; solo adjuntó en etapa de fiscalización el informe de la empresa "WorleyParsons" que abarca las gestiones 2015 al "2027" y siendo que la gestión fiscalizada es del 2017; sin embargo, se debe indicar que dicho informe ya fue valorado; empero, de la revisión del importe acumulado para las gestiones 2015 al 2017 es de Bs40 314 680.-, un importe que se encuentra por debajo de lo provisionado por el contribuyente, además que solo se provisionó en un año; por lo tanto, siendo que el importe observado es mayor a lo indicado por el informe, no se tiene certeza si el mismo es correcto;
- 2)La parte accionante refiere que los informes presentados en medio magnético en etapa de fiscalización no han sido valorados; toda vez que, los mismos fueron elaborados por "empleados" de la empresa SINCHI WAYRA S.A.; por lo que, se debe reiterar que el contribuyente Sociedad Minera Illapa S.A. y la empresa SINCHI WAYRA S.A. están estrechamente relacionadas; tal como se evidencia en la Vista de Cargo, ya que ambas empresas tienen el mismo domicilio fiscal y representantes legales, también son empresas filiales de la empresa GLENCORE PLC (empresa multinacional con sede en Suiza); en ese sentido, el hecho de que la normativa especifique que los estudios medioambientales sean realizados por un perito independiente es para que los mismos sean imparciales y muestren de manera objetiva los resultados de los estudios, no se puede ser parte y juez al mismo tiempo; y en el presente caso, el profesional que realizó los estudios medioambientales en cuestión es "empleado" de SINCHI WAYRA S.A. y siendo que la citada empresa está estrechamente vinculada con el contribuyente observado, el profesional no puede ser considerado como perito independiente, motivo por el cual no se ajusta a lo establecido por el art. 17 del DS 24051;
- 3)El Informe de "Servicio de Análisis Externo Obligaciones de Cierre" indica que no existen mecanismos para que las autoridades ambientales aprueben presupuestos presentados por peritos externos de forma anual, al respecto, se debe aclarar que la observación no es que se presente cada año un informe de costos de restauración; sino, que el informe que podría ser proyectado para varias gestiones sea elaborado por un perito independiente y presentado ante autoridad ambiental competente;
- 4)De lo referido por el accionante, se establece que la presente acción de inconstitucionalidad concreta se limita a la aplicabilidad del art. 17 inc. d) del DS 24051, sin señalar con qué norma constitucional no sería compatible; asimismo, la solicitud de promover esta acción normativa no precisa cómo, por qué y en qué medida la decisión que deba adoptar la Dirección General del Medio Ambiente y Consulta Pública, dependa de la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la normativa que no invocó y tampoco precisa conforme al art. 73.2 del Código Procesal Constitucional (CPCo); y,
- 5)Por todo lo expuesto, al carecer la presente demanda de fundamentos y no habiendo demostrado la existencia de incompatibilidad con alguna norma constitucional, corresponde declarar la improcedencia de la misma.
I.3. Resolución de la Autoridad administrativa consultante
Por Resolución AGIT-RAIC/002/2022 de 18 de octubre, cursante de fs. 366 a 380, la Directora Ejecutiva General a.i. de la AGIT rechazó la solicitud de promover la presente acción de inconstitucionalidad concreta, bajo los siguientes fundamentos:
- i)La parte accionante no identificó cuáles son las normas constitucionales infringidas, ni desarrolló argumento alguno que explique las razones por las que el art. 17 inc. d) del DS 24051 sería contrario a la Norma Suprema;
- ii)De la revisión de la acción de inconstitucionalidad concreta analizada, se extraña una argumentación jurídico-constitucional acorde a la petición efectuada; puesto que, la parte accionante se limita a señalar que la condición de "aprobación" de los informes de cálculo de la provisión para la reparación del medio ambiente es esencial para definir si el gasto observado por la administración tributaria es deducible a efectos del IUE y que lo previsto en el artículo cuestionado de inconstitucional es de imposible cumplimiento, omitiendo identificar cuál es la omisión normativa que en su criterio vulneraría derechos y garantías constitucionales;
- iii)Si bien la parte accionante identificó en su demanda principios constitucionales como los de seguridad jurídica, capacidad contributiva, igualdad, legalidad y no confiscatoriedad; y, el derecho a la propiedad privada, respecto a los mismos no existe argumento ni fundamento alguno que permita relacionarlos con la norma acusada de inconstitucional, pues la cita de las normas que los definen y la transcripción de extractos de Sentencias Constitucionales que sean inherentes a esos principios, no suple tal omisión;
- iv)Esta acción de inconstitucionalidad concreta no precisó cómo, por qué y en qué medida la decisión que deba adoptar la AGIT dependerá de la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la norma que invocó, limitándose a señalar que la resolución que se emita dentro del recurso jerárquico que interpuso con relación al cargo B.10 depende de la declaratoria de constitucionalidad de la omisión normativa que acusa, en incumplimiento al art. 73.2 del CPCo; y,
- v)No se demostró la existencia de duda razonable sobre la constitucionalidad de la frase: "...y aprobación por autoridad competente" del art. 17 inc. d) del DS 24051, resultando la solicitud que motivó el presente pronunciamiento infundada e incongruente, impidiendo por tal razón promover la misma.
I.4. Trámite procesal
Mediante Decreto Constitucional de 7 de noviembre de 2022 (fs. 382), se suspendió el plazo por solicitud de documentación complementaria ante la carencia de elementos para analizar la acción de control normativo interpuesta, y una vez enviada la misma, se dispuso la reanudación del plazo por Decreto Constitucional de 6 de enero de 2023 (fs. 407), que fue notificado a las partes el 16 de igual mes y año (fs. 408) en mérito a ello el presente Auto Constitucional se pronuncia dentro de plazo.
II. ANÁLISIS DE LA ACCIÓN
II.1. Norma impugnada y preceptos constitucionales supuestamente infringidos
Se demanda la inconstitucionalidad del art. 17 inc. d) del DS 24051 en la frase: "...y aprobación por autoridad competente", por ser presuntamente contraria al art. 14.IV de la CPE.
II.2. Marco normativo constitucional y legal
De acuerdo a lo previsto por el art. 196.I de la Ley Fundamental, el Tribunal Constitucional Plurinacional vela por la supremacía de la Constitución Política del Estado y ejerce el control de constitucionalidad.
El art. 73.2 del CPCo, establece que la acción de inconstitucionalidad concreta procederá: "...en el marco de un proceso judicial o administrativo cuya decisión dependa de la constitucionalidad de leyes, estatutos autonómicos, cartas orgánicas, decretos, ordenanzas y todo género de resoluciones no judiciales".
A su vez, el art. 79 del mismo Código señala que: "Tienen legitimación activa para interponer Acción de Inconstitucionalidad Concreta, la Jueza, Juez, Tribunal o Autoridad Administrativa que, de oficio o a instancia de una de las partes, entienda que la resolución del proceso judicial o administrativo, depende de la constitucionalidad de la norma contra la que se promueve la acción". Por su parte, el art. 81.I del mencionado cuerpo legal, en cuanto a la oportunidad dispone que: "La Acción de Inconstitucionalidad Concreta podrá ser presentada por una sola vez en cualquier estado de la tramitación del proceso judicial o administrativo, aún en recurso de casación y jerárquico, antes de la ejecutoría de la Sentencia".
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