0184/2023-S1

Texto de la resolucion

SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0184/2023-S1 Sucre, 10 de abril de 2023

SALA PRIMERA Magistrada Relatora: MSc. Georgina Amusquivar Moller Acción de amparo constitucional

Expediente: 26362-2018-53-AAC Departamento: Oruro

En revisión la Resolución 03/2018 de 4 de septiembre, cursante de fs. 476 a 481 vta., pronunciada dentro de la acción de amparo constitucional interpuesta por Ramiro Félix Villavicencio Niño de Guzmán, Gerente General de la Empresa Metalúrgica Vinto contra José Antonio Revilla Martínez, Marco Ernesto Jaimes Molina, Juan Carlos Berrios Albizu, Edwin Aguayo Arando, Olvis Egüez Oliva, María Cristina Díaz Sosa, Esteban Miranda Terán, Ricardo Torres Echalar; y, Carlos Alberto Egüez Añez, Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia.

I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA

I.1.Contenido de la demanda

A través de memoriales presentados el 13, 19 y 20 de enero de 2017; y, 14 de marzo de 2018, cursantes de fs. 23 a 29; 32 a 41; 44; y, 86 y vta., la parte accionante expresó los siguientes argumentos de hecho y derecho:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

Luego de comprar concentrados de estaño (del cual se le extendió las facturas 328, 329, 1201 y 206) realizó el proceso de conversión de los mismos y utilizó los servicios de empresas transportadoras (que emitieron las facturas correspondientes), todo ello vinculado a la actividad exportadora de la "Empresa", que conforme a la legislación nacional, se adecuó a la modalidad de "DEVOLUCIÓN TRIBUTARIA" que se constituye en el acto por el que el Estado restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan con las condiciones establecidas por la misma normativa.

En tal sentido, a partir de lo referido en el párrafo precedente, la Empresa Metalúrgica Vinto solicitó la devolución de Certificados de Devolución Impositiva (CEDEIMs) por el importe de Bs8 685 737.- (ocho millones seiscientos ochenta y cinco mil setecientos treinta y siete bolivianos) por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente al periodo "enero" 2009; petición que mereció la Resolución Administrativa CEDEIM Previa 23-00859-11 de 14 de octubre de 2011 emitida por la Gerencia Distrital de Oruro del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN); por la que, se estableció que el importe a devolver a la citada Empresa es de Bs4 927 002.- (cuatro millones novecientos veintisiete mil dos bolivianos), y asimismo, determinó que el monto no sujeto a devolución corresponde a la suma de Bs1 374 802.- (un millón trescientos setenta y cuatro mil ochocientos dos bolivianos), ello como resultado de la depuración del crédito fiscal tanto de los gastos de realización (al observarse que las facturas comerciales de exportación no concordaban con las condiciones contratadas, existiendo además diferencias entre los Manifiestos Internacionales de Carga (MIC) y los certificados de salida con las facturas de transporte terrestre; por lo que, presumió como gastos de realización un 45% sobre el valor oficial de cotización, aplicándose el art. 10 del Decreto Supremo (DS) 25465 de 23 de julio de 19991, además, con relación a los medios fehacientes de pago se tienen notas fiscales que no generan crédito fiscal (tasa cero IVA al servicio de transporte internacional), y no se demostró el 100% del pago total del importe facturado de las compras.

Ante tal determinación, la citada Empresa interpuso recurso de alzada contra la Resolución Administrativa CEDEIM PREVIA 23-00859-11; que fue de conocimiento de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) La Paz, que profirió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0180/2012 de 5 de marzo, resolviendo revocar parcialmente la indicada Resolución Administrativa impugnada, dejando sin efecto "...el reparo de Bs. 3.758.735.- conformado por Bs. 2.383.933.- por aplicación de 45% presunto de gastos de realización en el cálculo del importe máximo a devolver; Bs. 9.172.- por crédito fiscal no sujeto a la tasa cero en el IVA y Bs1.365.630.- correspondiente al crédito fiscal de facturas superiores a 50.000.- UFV's; declarando en consecuencia como importe sujeto a devolución los Bs. 3.758.735.- mencionados más Bs. 4.927.002.- establecidos en el primer numeral de la parte resolutiva del acto impugnado sumando un total de Bs. 8.685.737.- por el período fiscal junio 2009" (sic); decisión contra la cual la Gerencia Distrital de Oruro del SIN planteó recurso jerárquico, que al ser de conocimiento de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0448/2012 de 2 de julio, que resolvió revocar parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0180/2012 determinando que es necesario "...considerar la base sujeta a devolución de Bs. 6.416.651.- (...) conforme los fundamentos planteados y respaldo de las condiciones contratadas de los importes consignados como gastos de realización; asimismo, mantener firme y subsistente la depuración de crédito fiscal de Bs. 9.172.- (...) así como la depuración de crédito fiscal parcial por medios fehacientes de pago por el importe total de Bs. 1.365.630.- (...) haciendo un total de Bs. 1.374.802.- (...) como sujeto a devolución; resultando el importe a devolución de Bs. 5.041.849.- (...) correspondiente al periodo fiscal junio 2009" (sic).

Consecuentemente, al momento de emitirse la Sentencia 85/2016 se incurrió en una incongruencia omisiva debido a que no se tomó en cuenta los argumentos deducidos en su demanda respecto a los gastos de realización y los medios fehacientes de pago, y tampoco tomaron en cuenta la prueba que respalda a la misma, generando un fallo carente de fundamentación y motivación.

I.1.2.Derecho y garantías supuestamente vulnerados

La parte accionante denuncia la lesión de sus derechos a la tutela judicial efectiva, al debido proceso en sus elementos congruencia, fundamentación y motivación; además, del principio de seguridad jurídica; señalando al efecto los arts. 115 de la Constitución Política del Estado (CPE); 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH); 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP).

I.1.3. Petitorio

Solicitó se conceda la tutela impetrada, disponiendo la nulidad de la Sentencia 85/2016 de 30 de marzo, debiendo la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia pronunciar una nueva resolución debidamente fundamentada en la que se absuelvan y valoren todos los argumentos y pruebas.

I.2. Audiencia y Resolución de la Jueza de garantías

La audiencia pública se realizó el 4 de septiembre de 2018, según consta en acta cursante de fs. 466 a 475 vta., se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación y ampliación de la acción

La parte accionante, a través de su representante legal, ratificó los términos de su acción de amparo constitucional y ampliándolo los mismos señaló que rechaza íntegramente las versiones manifestadas por la AGIT respecto al contenido de la acción de amparo constitucional; ello en el entendido que, la Empresa Metalúrgica Vinto cumplió con todos los requisitos establecidos en el art. 33 del Código Procesal Constitucional (CPCo) relativos a la relación de los hechos y la identificación de derechos y garantías que se consideran vulnerados, señalando que se conculcó el derecho al debido proceso en su vertiente de debida fundamentación vinculado a:

I.2.2. Informe de las autoridades demandadas

José Antonio Revilla Martínez, Marco Ernesto Jaimes Molina, Juan Carlos Berrios Albizu, Esteban Miranda Terán y Ricardo Torres Echalar, Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia, mediante informe escrito cursante de fs. 169 a 170 manifestaron que la acción de amparo constitucional emerge de la impugnación en la jurisdicción constitucional de la Sentencia 85/2016 de 30 de marzo, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia con la que concluyó el proceso contencioso administrativo seguido por la Empresa Metalúrgica Vinto contra la AGIT que pronunció la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 448/2012; sin embargo, sus personas no participaron del acto impugnado; por lo que, no les corresponde informar sobre el fondo de las pretensiones deducidas por la parte accionante.

Edwin Aguayo Arando, Olvis Egüez Oliva, María Cristina Díaz Sosa y Carlos Alberto Egüez Añez, Magistrados del Tribunal Supremo de Justicia no presentaron informe ni concurrieron a la audiencia programada pese a su legal citación cursante a fs. 156, 157, 159 y 160 respectivamente.

I.2.3. Intervención de los terceros interesados

I.2.4. Resolución

La Jueza Pública de Familia Sexta de la Capital del departamento de Oruro, constituida en Jueza de garantías, mediante Resolución 03/2018 de 4 de septiembre, cursante de fs. 476 a 481 vta., denegó la tutela solicitada, manifestando que, del contenido de la Sentencia 85/2016 se extrae que en el punto IV se hace referencia a la problemática planteada y a la naturaleza del proceso contencioso administrativo, detallando al efecto tres aspectos; asimismo, en el punto V se efectuó una debida fundamentación y motivación; además, de forma congruente responde y resuelve en el por tanto declara improbada la demanda contencioso administrativa, que conforme a su naturaleza está sujeta al proceso ordinario de puro derecho; por lo que, no le está permitido valorar prueba adjunta a la demanda; es decir que, el Tribunal Supremo de Justicia tiene la obligación de verificar la legalidad del trámite administrativo, si se cumplió con lo que establece la ley; consecuentemente la indicada Sentencia cumple con todos los estándares mínimos.

I.3 Trámite procesal en el Tribunal Constitucional Plurinacional

Por decreto constitucional de 5 de abril de 2022, cursante a fs. 522, se solicitó documentación complementaria, en cuyo mérito se dispuso la suspensión del cómputo del plazo para la emisión de la presente Sentencia, habiéndose reanudado dicho plazo, de acuerdo a decreto de 28 de marzo de 2023 cursante a fs. 552.

II. CONCLUSIONES

De la revisión y compulsa de los antecedentes, se establece lo siguiente:

II.1. Conforme se tiene de la Resolución Administrativa CEDEIM Previa 23-00859-11 de 14 de octubre de 2011; el 21 de diciembre de 2009, la Empresa Metalúrgica Vinto solicita la devolución impositiva por el periodo junio 2009, por un monto de Bs8 685 737.-; en tal sentido, considerando el Informe de Actuación CITE: SIN/GDO/DF/VE/INF/0175/2011 de 13 de octubre, Fedor Sigfrido Ordoñez Rocha, Gerente Distrital II Oruro a.i. del SIN resuelve establecer como importe a devolver Bs4 927.002.- por el IVA; ello considerando que el monto máximo sujeto a devolución es de Bs6 301 804.- (seis millones trescientos un mil ochocientos cuatro bolivianos), del cual se dedujo el monto no sujeto a devolución, comprendido por el crédito fiscal depurado de Bs9 172.- (nueve mil ciento setenta y dos bolivianos) y Bs1 365 630.-; en tal sentido, la Empresa contribuyente debe presentar la declaración jurada rectificatoria por el periodo posterior afectado (fs. 218 a 221).

II.2. Mediante memorial presentado el 4 de noviembre de 2011, la Empresa Metalúrgica Vinto interpone recurso de alzada contra la Resolución Administrativa CEDEIM Previa 23-00859-11 (fs. 227 a 230), que mereció la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0180/2012 de 5 de marzo, por la que, Julio Vera De la Barra, Director Ejecutivo Regional interino de la ARIT, resuelve revocar parcialmente la Resolución Administrativa impugnada dejando sin efecto el reparo de Bs3 758 735.- (tres millones setecientos cincuenta y ocho mil setecientos treinta y cinco bolivianos), declarando en consecuencia como importe sujeto a devolución el monto mencionado precedentemente más Bs4 927 002.- establecidos en la aludida Resolución Administrativa, sumando un total de Bs8 685 737.- (fs. 281 a 289 vta.).

II.3. A través de memorial presentado el 26 de marzo de 2012, la Gerencia Distrital de Oruro del SIN interpone recurso jerárquico contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0180/2012 (fs. 304 a 307 vta.); por lo que, Julia Susana Ríos Laguna, Directora Ejecutiva General a.i. de la AGIT pronuncia la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0448/2012 de 2 de julio, resolviendo revocar parcialmente la Resolución impugnada, estableciendo que la base o monto máximo sujeto a devolución es de Bs6 416 651.- (seis millones cuatrocientos dieciséis mil seiscientos cincuenta y un bolivianos), debiendo mantenerse firme y subsistente la depuración de crédito fiscal de Bs9 172.- y Bs1 374 802.- como no sujeto a devolución, resultando el importe sujeto a devolución Bs5 041 849.- (cinco millones cuarenta y un mil ochocientos cuarenta y nueve bolivianos) correspondiente al periodo fiscal junio 2009 (fs. 370 a 391).

II.4.El 5 de octubre de 2012, la Empresa Metalúrgica Vinto interpone demanda contencioso administrativa contra la AGIT que emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0448/2012, solicitando se declare probada la demanda y se revoque la Resolución impugnada; en consecuencia, se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0180/2012 que resuelve revocar parcialmente la Resolución Administrativa CEDEIM Previa 23-00859-11; y consecuentemente, se declare como importe sujeto a devolución Bs8 685 737.- por el periodo fiscal junio 2009; a tal efecto manifiesta -en la parte pertinente para el presente fallo- que:

1.i) En relación a la factura comercial de exportación 265. Debió considerarse que la venta de metálico fue realizada como venta "spot", que es considerada como esporádica con tonelajes mínimos que solicita el cliente de conformidad a sus requerimientos que por la fluctuación del precio, son requeridas en tonelajes variables usualmente no periódicos, por lo que, no se efectúa contrato, como se específica en las ventas por licitaciones y ventas directas, sino únicamente se realiza una cotización con una condición de entrega pactada.

1.ii) Respecto a las facturas comerciales de exportación 255, 256, 257, 262, 263, 264, 267, 268 y 269. La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0448/2012 observó que los documentos de respaldo de transporte difieren de las facturas comerciales; no obstante, tales observaciones no corresponden pues se refieren a actos posteriores a la salida de la Empresa Metalúrgica Vinto que se dan por motivos de fuerza mayor, como dificultades mecánicas u otro similar; por lo que, el Tribunal Supremo de Justicia no debe aplicar el art. 10 del DS 25465, más aún cuando están respaldados por la documentación que evidencia la exportación.

2.i) Incorrecta ratificación de depuración del crédito fiscal. La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0448/2012 respecto a las notas fiscales 328, 329, 1201 y 206 emitidas por COMIBOL - la Empresa Minera de Huanuni, Compañía Minera Colquiri S.A. y Minera Metalúrgica Boliviana, expresó que, corresponde revocar parcialmente la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0180/2012 en relación a la depuración del crédito fiscal parcial por medios fehacientes de pago por el importe de Bs1 365.630.-; determinación que no responde a la verdad, por cuanto no reconoce la diferencia del crédito fiscal dentro del 87% de lo efectivamente pagado y demostrado con medios fehacientes de pago, siendo inclusive que en la misma Resolución de Recurso Jerárquico se evidencia que en el proceso de verificación presentó el reporte de "Determinación del Importe Facturado Nos. 328, 329, 1201 y 206" en los que expone el registro detallado de los lotes que corresponderían a los importes facturados y sus medios de pagos, de los cuales se constata que las cifras de la columna de "Valor de la Factura" coinciden con el importe efectivamente facturado en las notas fiscales parcialmente depuradas; reportes en los que también se detallan los medios fehacientes de pago por las operaciones cuyos resultados finales coinciden con el 87% de los importes objetivamente facturados, porcentaje dentro del cual la Empresa Metalúrgica Vinto retuvo y empozó la regalía minera por la compra de concentrados a COMIBOL y Empresa Minera Huanuni; consiguientemente, el crédito fiscal observado no asciende a la suma total de Bs1 365 630.- sino a un monto de Bs1 061 455,80.-; por lo que, se verifica descuentos incorrectos dentro del 87% de lo efectivamente pagado y demostrado que asciende un total de Bs304 174, 83.-, depuraciones o descuentos incorrectos que no son devueltos por una incorrecta valoración del medio fehaciente que prueba de las retenciones por concepto de regalía minera.

2.ii)Retención por concepto de regalía minera. Del análisis de las facturas 328, 329, 1201 y 206, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0448/2012 observó la columna "RM" -regalías mineras- que corresponde a la retención efectuada por la Empresa Metalúrgica Vinto a los proveedores de concentrados de estaño; al respecto, dicha operación está respaldada con las liquidaciones adjuntas por los concentrados de Estaño que se constituye en medios fehacientes de pago, que fueron revisados y confirmados por la AGIT; por lo que, no correspondía respaldarlas con formularios que acredite la retención y empoce respectivo a la entidad recaudadora como un medio fehaciente de pago, menos adjuntar la resolución administrativa emitida por el Ministerio de Minería y Metalurgia. Además, no obstante lo referido por la AGIT adjunto libro de regalías de compras-control regalía minera en los que respaldo la retención y el empoce de regalía minera de las facturas observadas; en tal sentido, solicita que se disponga la devolución de "...el total de las sumas dentro del 87% de Bs. 304,174.83.- siendo que de acuerdo a calculo existe una diferencia de Bs. 67,778.06.- entre el total demandado dentro del 87% de Bs. 304,174.83.- y el total R.M. Bs. 236,396.77.-, no existiendo fundamento para su descuento..." (sic)

2.iii) Fundamentos técnicos respaldados por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0180/2012. Durante el proceso de verificación mediante notas fiscales, comprobantes contables, órdenes de transferencias bancarias y liquidaciones finales, demostró la realización efectiva de las compras de concentrados de estaño efectuada a COMIBOL, Empresa Minera Huanuni, documentos que de acuerdo a los arts. 66.11 y 70.4 del CTB constituyen medios fehacientes de pago y respaldo de la realización de las actividades y operaciones gravadas. Además no se tomó en cuenta que los proveedores declararon el débito fiscal de las facturas observadas en el período respectivo, hecho que fue evidenciado por la Administración Tributaria en las verificaciones cruzadas efectuadas, lo que implica que generaron crédito fiscal para la Empresa Metalúrgica Vinto, por lo que, se debe reconocer el total del crédito fiscal que generan las facturas 328, 329, 1201 y 206 correspondiendo dejar sin efecto el reparo de Bs1 365 630.-

Corresponde la devolución del IVA por las exportaciones correspondientes a los gastos de realización, facturas de transporte internacional y facturas observadas por medios fehacientes de pago, ello en cumplimiento a lo establecido en los arts. 125 del CTB; 1 y 2 de la Ley 1963 que modifica el 12 y 13 de la Ley 1489; 8.a y 11 de la Ley 843; 3, 10, 24.3 del DS 25465; 8 del DS "21530"; 1 de la Ley "3787"; 21 del DS 29577; 3 del DS 28656; y, 5.II, III, IV de la RND 10-0012-06 (fs. 5 a 15 vta.).

V.1. Que para determinar si existe una indebida aplicación del art. 10 del DS N° 25465, en cuanto a los gastos de realización, es necesario hacer una revisión de lo que refiere el art. 10 del N° 25465 concerniente al procedimiento de Devolución de Impuestos al Sector Minero Metalúrgico, que dice: 'La devolución o reintegro del crédito fiscal IVA a los exportadores del sector minero metalúrgico se efectuará conforme a los criterios señalados en el art. 3 del presente Decreto Supremo, excepto en lo referente al monto máximo de devolución que en este caso será equivalente a la alícuota vigente del IVA aplicada a la diferencia entre el valor oficial de cotización del mineral y los gastos de realización. De no estar estos últimos explícitamente consignados en la declaración de exportación, se presume que los gastos de realización son el 45% del valor oficial de cotización. Los gastos de realización consignados en la declaración de exportación deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal'

Asimismo el art. 3 del referido DS, refiere que el crédito fiscal IVA correspondiente a los costos y gastos por concepto de importaciones definitivas o compras de bienes en el mercado interno, incluyendo bienes de capital, activos fijos, contratos de obras o prestación de servicios vinculados a la actividad exportadora, será reintegrado conforme a las normas del art. 11 de la Ley 843. La determinación del crédito fiscal para las exportaciones se realizará bajo las mismas normas que rigen para los sujetos pasivos que realizan operaciones en el mercado interno, conforme a lo dispuesto en el art. 8 de la misma Ley. Como los exportadores no generan o generan parcialmente débito fiscal por operaciones gravadas después de restar éste del crédito fiscal, el excedente que resultare en el periodo fiscal respectivo, será devuelto hasta un monto máximo igual a la alícuota del IVA aplicada sobre el valor FOB de exportación.

Por su parte la AT, en cuanto al procedimiento para la solicitud de devolución de impuestos estableció la aplicación del art. 5 de la RND 10-0004-03, en tal sentido que; para solicitar la devolución de impuestos, es obligatoria la presentación de: La Declaración de Exportación, Factura comercial del exportador, Certificado de Salida emitido por el concesionario del depósito aduanero, Pólizas de Importación, Formulario de Declaración Jurada (DDJJ) del IVA y aclarando que el Sector Minero debe respaldar sus gastos de realización mediante la presentación del o los documentos de las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal.

En aplicación a la normativa señalada y de la revisión de los antecedentes administrativos la AT con referencia los gastos de realización, advirtió la AGIT que la factura de exportación N° 265, no tiene contrato que respalde la actividad pactada, lo que vulnera lo previsto en el art. 10 del DS 25465, que dispone que los gastos de realización consignados en la DUE deben estar respaldados por las condiciones contratadas por el comprador del mineral o metal; no siendo suficiente por sí misma la Factura Comercial de Exportación y otros documentos de soporte como menciona el sujeto pasivo, habiendo el exportador incumplido el art. 76 de la Ley 2492 CTB, según el cual en los procedimientos tributarios quien pretende hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo con relación a las facturas analizadas por lo que corresponde aplicar el 45% sobre el valor oficial de la cotización en aplicación del referido artículo 10 del DS N° 25465.

En cuanto a las facturas de exportación 255, 256, 257, 262, 263, 264, 267, 268 y 269, éstas fueron observadas porque sólo detallan gastos hasta frontera y el transportista es distinto, razón por la cual se aplicó la presunción del 45% en los gastos de realización.

En conclusión, la AGIT determinó correctamente que ante la evidente diferencia de las condiciones de las facturas comerciales a valor FOB Frontera N° 255, 256, 257, 262, 263, 264, 267, 268, y 269 en relación a las DUE's y los contratos con clientes, por la falta de respaldo del contrato por la Factura Comercial N° 265 y la diferencia del transportista en gastos de flete y seguro de las facturas 256 y 264, es que se aplicó la presunción del 45% en gastos de realización" (sic).

(...)

V.3. En cuanto al último punto de controversia referente a si las facturas 328, 329, 1201 y 206 fueron debidamente respaldadas con medios fehacientes de pago, se tiene:

"El art. 12.III del DS 27874, que modifica el art. 37 del DS N° 27310, dispone que cuando se solicita devolución impositiva, las compras por importes mayores a 50.000 UFV, deberán ser respaldadas por los sujetos pasivos o tercero responsables, con medios fehacientes de pago para que la AT reconozca el crédito correspondiente, asimismo el art. 70.4 de la Ley 2492 CTB, establece como obligación del sujeto pasivo el respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos e instrumentos públicos, conforme lo establezcan las disposiciones normativas.

En ese entendido, las facturas observadas 328, 329, 1201 y 206, conforme a lo verificado por la AGIT, muestran que el importe total de cada una de las facturas presenta diferencias respecto a los importes respaldados con los comprobantes de banco de dólares, por lo que ante la ausencia de documentación que sustente las diferencias, se tiene por importes no respaldados por medios fehacientes de pago: Bs. 8.792.408,37; Bs. 298.093, 06; Bs. 1.238.871,43 y Bs. 848.599,31, correspondientes a las facturas 328, 329, 1201 y 206 respectivamente. Además, tal como señala la AGIT, las facturas 328, 329, 1201 y 206, respecto a la columna referida a las Regalías Mineras, que son las retenciones efectuadas por EMV al proveedor, no fueron respaldadas con los formularios oficiales que acrediten la retención señalada y empoce respectivo a la entidad recaudadora como un medio fehaciente de pago.

Asimismo, no adjuntó a los antecedentes la Resolución Administrativa emitida por el Ministerio de Minería y Metalurgía que acredite esta condición al momento de exportar, aspectos señalados en el art. 21 del DS N° 29577 de 21 de mayo de 2008, que dispuso que las empresas de fundición y refinación de minerales y metales están obligadas a la retención y empoce de la Regalía Minera de sus proveedores de minerales en formulario oficial habilitado al efecto, hasta el quince del mes siguiente a aquel en que se efectuó la retención.

En conclusión, en base a lo revisado por la AGIT y los antecedentes del proceso, se tiene que las facturas 328, 329, 1201 y 206, no fueron debidamente respaldadas por medios fehacientes de pago, que demuestren que el valor de cada factura coincida con el importe efectivamente facturado en las notas fiscales parcialmente depuradas, reportes donde también se detalla el importe por concepto de Regalía Minera, mismas que tampoco están respaldadas con los formularios oficiales que acrediten la retención efectuada y el empoce respectivo a la entidad recaudadora." (sic [las negrillas nos corresponden]).

III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO

La parte accionante denuncia la lesión de sus derechos a la tutela judicial efectiva y al debido proceso en sus elementos congruencia, fundamentación y motivación; además, del principio de seguridad jurídica; por cuanto, interpuesto la demanda contencioso administrativa contra la AGIT (que emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0448/2012 de 2 de julio), la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, profirió la Sentencia 85/2016 de 30 de marzo, resolviendo declarar improbada su demanda; sin embargo, en dicho fallo se incurrió en una incongruencia omisiva debido a que no se tomó en cuenta los argumentos deducidos en su demanda respecto a los gastos de realización y los medios fehacientes de pago siendo inclusive que respecto a estos último tampoco se valoraron las pruebas adjuntadas, generando una resolución carente de fundamentación y motivación.

III.1. Del proceso contencioso administrativo y su estructura jurídica

Sobre el tema, el autor boliviano José Quinteros en su obra Derecho Administrativo haciendo alusión al proceso contencioso administrativo sostuvo que:

"se llama juicio contencioso administrativo el litigio o cuestión, sostenida entre la administración, que representa el interés general y una persona particular, que defiende un derecho privado. Para que el asunto se llame contencioso administrativo, es preciso que la administración represente un interés, una utilidad que sea de conveniencia general y que el particular reclame un derecho privado y no solamente un interés particular. Para que un asunto sea contencioso administrativo, no solamente debe existir derecho particular lesionado, sino que es indispensable que el acto administrativo sea ejercido en uso de las facultades administrativas, propiamente dichas; es decir que, no sean actos políticos o gobernativos, los cuales siendo de simple dirección intelectual, de pura apreciación moral, no pueden atacar derechos, ni dar, por consiguiente, lugar a juicio contencioso.

El profesor Quinteros manifestaba que "las contenciones administrativas, para ser tales, han de tener su origen en una resolución, decreto, orden o reglamento de carácter administrativo, que ataque derechos privados y que los ataques sean capaces de provocar un litigio concreto entre partes"

(...) "lo contencioso administrativo tiene caracteres semejantes a lo judicial y podría afirmarse con exactitud, que es un juicio entre el Estado, que defiende el derecho público, el derecho de todos, y el particular que reclama el derecho privado; es decir un pleito en que se disputa de una parte el mejor derecho de la colectividad, y, de otra, el derecho civil del individuo. En esta contienda es preciso resolver si el Estado o el particular tienen la justicia y el verdadero derecho. La cuestión se reduce a encontrar el punto de equilibrio entre ambos derechos y si se quiere decir entre los intereses de los particulares y de los intereses generales. Estos asuntos, sostiene, deben estar rodeados, por la ley, de garantías suficientes para su tramitación y justa solución, como todo litigio" (citado por Sotomayor, 2016 p. 85 y 86)2".

En igual sentido, en la Revista de Jurisprudencia de 2018 emitida por el Tribunal Supremo de Justicia, Ricardo Torres Echalar, Magistrado de dicho Tribunal haciendo referencia al proceso contencioso administrativo determinó que:

"...el mismo se constituye en el mecanismo idóneo para materializar el principio de control judicial de legalidad previsto en el art. 4 inciso i) de la Ley Nº 2341 (Ley de Procedimiento Administrativo). Coherente con lo manifestado, se asume que el requisito procesal de admisibilidad es que se haya agotado los mecanismos de impugnación administrativos, respecto a un determinado acto administrativo lo cual se acredita con la emisión de la Resolución Jerárquica. En consecuencia la finalidad única de un proceso contencioso administrativo es realizar el control de legalidad, es decir evidenciar si en el transcurso del proceso administrativo previo, se interpretó y por ende aplicó correcta o incorrectamente una norma sustantiva a un caso concreto, o si se aplicó correctamente un determinado procedimiento, contenido en una norma adjetiva, consiguientemente esta es la razón esencial, por la que un proceso contencioso administrativo siempre se lo tramitará como de derecho, no pudiendo ser tramitado como contencioso administrativo de hecho" (las negrillas son agregadas).

Con relación a lo referido, es necesario precisar que el autor Favio Chacolla Huanca en su obra La Justicia Administrativa en Bolivia - El Proceso Contencioso Administrativo y Proceso Contencioso3, señaló que: "...el control judicial de un acto administrativo materializado mediante una demanda contenciosa administrativa, debe ceñirse, fundamentalmente, a la verificación por parte de la autoridad judicial, de la legalidad de las actuaciones realizadas por la administración pública. Si ello fuera evidente, el control judicial de legalidad, previsto en el art. 4 inc. i) de la LPA, se convertiría en una simple operación de subsumir una situación jurídica administrativa, al ordenamiento jurídico general (positivismo dogmático) y bastaría con controlar que, aún dentro de la franja de discrecionalidad que puede brindar la norma, la administración ha optado por una solución razonable y por tanto, exenta de arbitrariedad para dar por cumplida la tutela judicial.

Es probable que esta forma de ejercer el control judicial de legalidad, respecto de determinados actos administrativos, sea efectivo (en casos simples), pero ocurre que existen otros casos concretos, donde la labor de subsunción de un acto administrativo a una determinada disposición legal, es insuficiente para lograr una sentencia justa (casos complejos), aspecto que modifica sustancialmente la visión que debe tener una autoridad judicial a la hora de juzgar a la administración, correspondiendo en estos casos aplicar los postulados correspondientes al paradigma del pospositivismo".

Ahora bien, con la descripción efectuada precedentemente, es posible establecer que el proceso contencioso administrativo se constituye en el mecanismo idóneo para materializar el principio de control judicial de legalidad, en el cual se evidenciará si en el transcurso del proceso administrativo previo, se interpretó y por ende aplicó correcta o incorrectamente una norma sustantiva a un caso concreto, o si se aplicó correctamente un determinado procedimiento, contenido en una norma adjetiva; labor judicial que considerando la complejidad del caso no solo se convertiría en una simple operación de subsumir una situación jurídica administrativa, al ordenamiento jurídico general, sino responderá a principios que encaminaran una verdadera tutela judicial efectiva.

III.1.1. Estructura jurídica del proceso contencioso administrativo

En relación a este punto, debemos señalar que el proceso contencioso administrativo tuvo su raigambre en la Constitución Política del Estado de 1967 al establecer en su art. 127.8 que es una atribución de la entonces Corte Suprema de Justicia "Conocer de las causas contenciosas que resulten de los contratos, negociaciones y concesiones del Poder Ejecutivo, y de las demandas contencioso administrativas a que dieren lugar las resoluciones del mismo", disposición que hizo previsible la normativa procedimental al respecto, en tal sentido, fue en los arts. 778 y ss. del CPC.1975 que se determinó:

Art. 778.- (PROCEDENCIA). El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado. (Art. 775).

Art. 779.- (DEMANDA). La demanda se interpondrá ante la Corte Suprema de Justicia con todos los requisitos establecidos por el artículo 327. Se indicará concretamente el decreto o resolución suprema que se impugnare. La acción se dirigirá contra el Fiscal General de la República. (Art. 51. Art. 127 Const. Pol del Estado).

Art. 780.- (PLAZO PARA INTERPONER LA DEMANDA). La demanda deberá interponerse dentro del plazo fatal de noventa días a contar de la fecha en que se notificare la resolución denegatoria de las reclamaciones hechas ante el Poder Ejecutivo. (Art. 139).

Art. 78l.- (TRÁMITE Y RESOLUCION). El proceso será tramitado en la vía ordinaria de puro derecho, debiendo dictarse sentencia dentro del término legal. (Art. 354).

Posteriormente, con la entrada en vigencia de la Constitución Política del Estado de 2009, a través de su Única Disposición Abrogatoria se estableció "Disposición abrogatoria. Queda abrogada la Constitución Política del Estado de 1967 y sus reformas posteriores"

De igual manera, mediante la Disposición Abrogatoria Segunda del Código Procesal Civil se abrogó el Código de Procedimiento Civil de 1975, no obstante, de manera ultractiva a través de la Disposición Final Tercera que del Código Procesal Civil quedaron vigentes los arts. 775 al 781 del CPC.1975. Asimismo, en el art. 4 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014 se estableció:

Artículo 4. (PROCEDIMIENTO). Para la tramitación de los procesos contenciosos y contenciosos administrativos, se aplicarán los Artículos 775 al 781 del Código de Procedimiento Civil, hasta que sean regulados por Ley, como jurisdicción especializada, conforme establece la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 de 19 de noviembre de 2013, "Código Procesal Civil".

A partir de ello, el Tribunal Supremo de Justicia en mérito a la atribución que le fue otorgada a través del art. 38.14 de la Ley del Órgano Judicial -Ley 025 de 24 de junio de 2010- concordante con la Disposición Adicional Tercera del Código Procesal Civil, emitió la Circular 01/2019 de 14 de febrero, en la que estableció que de manera extraordinaria se ponía en vigencia normas procesales que se encontrarían derogadas; así, a partir de lo previsto en el art. 778 del CPC.1975, el art. 775 de igual cuerpo normativo, sería aplicado, el cual determina:

Art. 775.- (DEMANDA). En todos los casos en que existiere contención emergente de los contratos, negociaciones o concesiones del Poder Ejecutivo, conforme a las previsiones pertinentes de la Constitución Política del Estado, se presentará la demanda ante la Corte Suprema de Justicia con los requisitos señalados en el artículo 327.

Esta última disposición, que haría extensiva la aplicación del art. 327 de ese cuerpo normativo, que textualmente establece:

Art. 327.- (FORMA DE LA DEMANDA). La demanda, excepto en el proceso sumarísimo, será deducida por escrito y contendrá:

Además, siguiendo ese mismo criterio extensivo, se concedió vigencia ultractiva a todas las normas procesales que regulan la estructura del proceso ordinario.

III.2. El principio de congruencia como componente sustancial del debido proceso

El debido proceso se encuentra consagrado en nuestro orden constitucional en su art. 115.II, al establecer como deber del Estado, garantizar el debido proceso; asimismo, según la voluntad del constituyente, ninguna persona puede ser condenada sin ser oída y juzgada previamente en un debido proceso tal como se encuentra dispuesto en el art. 117.I de la Norma Suprema.

Bajo ese marco normativo, es pertinente señalar que la jurisprudencia constitucional concluyó que el debido proceso se ha constituido en una garantía general para asegurar la materialización del valor justicia, así como el proceso se configura en un medio para asegurar, en la mayor medida posible la solución justa de una controversia; los elementos que marcan el contenido de esta garantía son: el derecho a un proceso público, derecho al juez natural, derecho a la igualdad procesal de las partes, derecho a no declarar contra sí mismo, garantía de presunción de inocencia, derecho a la comunicación previa de la acusación, derecho a la defensa material y técnica, concesión al inculpado del tiempo y los medios para su defensa, derecho a ser juzgado sin dilaciones indebidas, derecho a la congruencia entre acusación y condena, la garantía del non bis in ídem, derecho a la valoración razonable de la prueba, derecho a la motivación y congruencia de las decisiones; los elementos mencionados no agotan el contenido del debido proceso, puesto que en atención el principio de progresividad, pueden ser incorporados nuevos elementos que la jurisprudencia y doctrina vaya desarrollando4.

En ese marco, respecto al principio de congruencia como parte esencial del debido proceso, esta instancia constitucional comprendió que la congruencia consiste en la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto5; empero, esta idea general no es limitativa respecto de la coherencia que debe tener toda resolución, ya sea judicial o administrativa; en tal caso, debe quedar claro que, la congruencia implica también la concordancia entre la parte considerativa y dispositiva, manteniendo en todo su contenido una correspondencia a partir de un razonamiento integral y armonizado entre los distintos considerandos y argumentos contenidos en la resolución. Consecuentemente, es posible concluir que, la congruencia como componente esencial de las resoluciones judiciales debe ser comprendida desde dos acepciones:

En el entendido que la Norma Suprema reconoce al debido proceso en su triple dimensión (principio, derecho y garantía) como un derecho fundamental de los justiciables7, el mismo está compuesto por un conjunto de elementos destinados a resguardar justamente los derechos de las partes dentro un proceso judicial o administrativo; así, en cuanto a los elementos fundamentación y motivación, que se encuentran vinculados directamente con las resoluciones pronunciadas por todos los operadores dentro la justicia plural prevista por la Norma Suprema, la SCP 1414/2013 de 16 de agosto, en su Fundamento Jurídico III.4, efectuó una precisión y distinción a ser comprendidos como elementos interdependientes del debido proceso, reflexionando que, la fundamentación es la obligación de la autoridad competente a citar los preceptos legales sustantivos y adjetivos, en los cuales se apoya la determinación adoptada, mientras que, la motivación, se refiere a la expresión de los razonamientos lógico-jurídicos sobre el porqué el caso se ajusta a la premisa normativa.

En ese marco, la referida jurisprudencia constitucional, para sustentar su razonamiento, citó a la SC 1291/2011-R de 26 de septiembre, el cual expresó que:

"...el fallo debe dictarse necesariamente con arreglo a derecho, esto es con la debida fundamentación que consiste en la sustentación de la resolución en una disposición soberana emanada de la voluntad general. Este requisito exige que el juez, a través del fallo haga públicas las razones que justifican o autorizan su decisión, así como las que la motivan, refiriéndonos al proceso intelectual fraguado por el juez en torno a las razones por las cuales, a su juicio, resultan aplicables las normas determinadas por él, como conocedor del derecho para la solución del caso a través de la cual el juzgador convence sobre la solidez de su resolución y a la sociedad en general le permite evaluar la labor de los administradores de justicia (las negrillas y el subrayado nos corresponden).

Asimismo, la Corte Interamericana de Derechos humanos (CorteIDH), en el Caso Apitz Barbera y otros ("Corte Primera de lo Contencioso Administrativo") vs. Venezuela8, refirió que:

"77. La Corte ha señalado que la motivación "es la exteriorización de la justificación razonada que permite llegar a una conclusión". El deber de motivar las resoluciones es una garantía vinculada con la correcta administración de justicia, que protege el derecho de los ciudadanos a ser juzgados por las razones que el Derecho suministra, y otorga credibilidad de las decisiones jurídicas en el marco de una sociedad democrática.

78. El Tribunal ha resaltado que las decisiones que adopten los órganos internos que puedan afectar derechos humanos deben estar debidamente fundamentadas, pues de lo contrario serían decisiones arbitrarias. En este sentido, la argumentación de un fallo debe mostrar que han sido debidamente tomados en cuenta los alegatos de las partes y que el conjunto de pruebas ha sido analizado. Asimismo, la motivación demuestra a las partes que éstas han sido oídas y, en aquellos casos en que las decisiones son recurribles, les proporciona la posibilidad de criticar la resolución y lograr un nuevo examen de la cuestión ante las instancias superiores. Por todo ello, el deber de motivación es una de las "debidas garantías" incluidas en el artículo 8.1 para salvaguardar el derecho a un debido proceso" (las negrillas son adicionadas).

Bajo esa comprensión, corresponde complementar el presente acápite con los argumentos desarrollados por la SCP 2221/2012 de 8 de noviembre, que, al referirse a la fundamentación y motivación, precisó que el contenido esencial del derecho a una resolución fundamentada y motivada, está dado por sus finalidades implícitas, que son las siguientes:

"...(i) El sometimiento manifiesto a la Constitución, conformada por: i.a) La Constitución formal; es decir, el texto escrito; y, i.b) Los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos que forman el bloque de constitucionalidad; así como a la ley, traducido en la observancia del principio de constitucionalidad y del principio de legalidad; (ii) Lograr el convencimiento de las partes que la resolución en cuestión no es arbitraria, sino por el contrario, observa: El valor justicia, los principios de interdicción de la arbitrariedad, de razonabilidad y de congruencia; (iii) Garantizar la posibilidad de control de la resolución en cuestión por los tribunales superiores que conozcan los correspondientes recursos o medios de impugnación; y, (iv) Permitir el control de la actividad jurisdiccional o la actividad decisoria de todo órgano o persona, sea de carácter público o privado por parte de la opinión pública, en observancia del principio de publicidad...".

En ese contexto, las citadas reflexiones constitucionales, reiteradas por la jurisprudencia, resultan aplicables a todos los operadores de justicia que emiten sus fallos mediante los cuales resuelven el fondo de los casos sometidos a su conocimiento; en ese antecedente, corresponde precisar que, conforme a la doctrina argumentativa, la argumentación como instrumento esencial de la autoridad que imparte justicia, tiene una transcendental finalidad, que es la justificación de la decisión, misma que está compuesta por dos elementos, que si bien tienen sus propias características que los distinguen y separan, empero son interdependientes al mismo tiempo dentro de toda decisión; así, dichos elementos de justificación son: la premisa normativa y la premisa fáctica, que obligatoriamente deben ser desarrollados en toda resolución; es decir, los fallos deben contener una justificación de la premisa normativa o fundamentación, y una justificación de la premisa fáctica o motivación.

Bajo esa comprensión, es posible concluir que, la fundamentación se refiere a labor argumentativa desarrollada por la autoridad competente en el conocimiento y resolución de un caso concreto, en el cual está impelido de citar todas las disposiciones legales sobre las cuales justifica su decisión; pero además, y, en casos específicos, en los cuales resulte necesario una interpretación normativa, tiene la obligación efectuar dicha labor, aplicando las pautas y métodos de la hermenéutica constitucional, en cuya labor, los principios y valores constitucionales aplicados, se constituyan en una justificación razonable de la premisa normativa; por su parte, la motivación, está relacionada a la justificación de la decisión a través de la argumentación lógico-jurídica, en la cual se desarrollan los motivos y razones que precisan y determinan los hechos fácticos y los medios probatorios que fueron aportados por las partes, mismos que deben mantener una coherencia e interdependencia con la premisa normativa descrita por la misma autoridad a momento de efectuar la fundamentación; asimismo, en cuanto a la justificación, conviene precisar que esta se define como un procedimiento argumentativo a través del cual se brindan las razones de la conclusión arribada por el juzgador.

En ese entender, el debido proceso en el ejercicio de la labor jurisdiccional y sancionatoria del Estado, se encuentra reconocido por la Norma Suprema, como un derecho fundamental, una garantía constitucional, y un derecho humano, a través de los arts. 115.II y 117.I de la CPE; 8 de la CADH; y, 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), lo cual conlleva a que, respecto la fundamentación y motivación, como elementos del referido debido proceso, las autoridades competentes deben ajustar su labor argumentativa a los principios y valores constitucionales y al bloque de constitucionalidad, cuyo resultado entre otros sea la obtención de decisiones justas y razonables, logrando al mismo tiempo el convencimiento en los justiciables; pero además, dejar de lado la arbitrariedad en las resoluciones.

III.4. La revisión de la valoración de la prueba en sede constitucional

Sobre esta línea jurisprudencial esta Magistratura, efectuó un cambio de razonamiento, a partir de la SCP 0307/2020-S1 de 12 de agosto, sustentado en el apego a la fuerza vinculante del precedente jurisprudencial con estándar más alto (Fundamento Jurídico III.2), entendido este, como aquella interpretación a través de la cual este Tribunal Constitucional Plurinacional resolvió un problema jurídico de forma más progresiva, que permita efectivizar y materializar de mejor manera los derechos fundamentales y garantías constitucionales previstas en la Constitución Política del Estado y en los Tratados Internacionales de Derechos Humanos que forman parte del bloque de constitucionalidad, cuya identificación se la realiza a través de un examen o análisis integral de la línea jurisprudencial, y una vez detectada es obligación del juzgador vincularse al estándar más alto; bajo esa comprensión y razonamientos que además están contenidos en las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 2233/2013 de 16 de diciembre y 0087/2014-S3 de 27 de octubre, bajo ese entendido la SCP 0307/2020-S1 iniciando ese análisis integral de la línea jurisprudencial respecto a la valoración de la prueba en sede constitucional, comenzó citando a las Sentencias Constitucionales Plurinacionales 0092/2018-S1, 0343/2018-S1, 0526/2018-S1, 0615/2018-S1, 0640/2018-S1 y 1021/2019-S1, en las cuales esta Magistratura fue asumiendo una línea de carácter restrictivo9, por cuanto si bien se establecía, que de manera excepcional la jurisdicción constitucional podía revisar la labor probatoria desarrollada en las distintas jurisdicciones ordinarias; empero, condicionaba su apertura a exigencias que los justiciables debían cumplir, teniendo así a la 0SC 0965/2006-R de 2 de octubre que señala:

"...qué pruebas (señalando concretamente) fueron valoradas apartándose de los marcos legales de razonabilidad y equidad previsibles para decidir; o, cuáles no fueron recibidas, o habiéndolo sido, no fueron producidas o compulsadas..."