Texto del fallo
Texto de la resolucion
FUNDAMENTACIÓN DE VOTO ACLARATORIO Sucre, 24 de mayo de 2023
SALA PRIMERA Magistrada: MSc. Georgina Amusquivar Moller
Acción de amparo constitucional
Expediente: 47368-2022-95-AAC Departamento: Cochabamba
Partes: Rosmery Villacorta Guzmán, Gerente de Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales contra Ricardo Torres Echalar y Calos Alberto Egüez Añez, Presidente y Magistrado de la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia.
La suscrita Magistrada, conforme a lo dispuesto por el art. 10.III del Código Procesal Constitucional (CPCo), expresa su Voto Aclaratorio respecto al Fundamento Jurídico III.1 "La fundamentación y motivación de las resoluciones y el principio de congruencia como elementos de la garantía del debido proceso" de la , en el que se abordó el instituto de la relevancia constitucional. Ello con base en los siguientes fundamentos y motivos:
I. ANTECEDENTES
La demandante de tutela denuncia la vulneración de sus derechos al debido proceso en sus vertientes de fundamentación, motivación y congruencia, además de vulnerar los principios de legalidad y seguridad jurídica; toda vez que:
- a)La Sentencia 326/2020 de 30 de octubre, que resolvió la demanda contencioso administrativa, realizó un incorrecto cómputo de la prescripción omitiendo considerar las causales de suspensión de la prescripción, debido a la presentación de los recursos de alzada y jerárquico, causales de suspensión del curso de prescripción previstos en el art. 62.II del Código Tributario Boliviano (CTB);
- b)Al momento de la notificación con la Resolución Determinativa de referencia realizada el 28 de abril de 2017, la facultad de control, verificación y fiscalización e investigación de la Entidad Fiscal, no se encontraba prescrita; por lo que el computo que realizan las autoridades demandadas no condice con las disposiciones legales previstas, por lo que se evidencia una transgresión al principio de seguridad jurídica y al debido proceso en su elemento de legalidad porque no existe certeza jurídica ante la incorrecta aplicación de la ley por parte de los demandados; y,
- c)La Sentencia 326/2020 de 30 de octubre, aborda un análisis errado, ya que afirma que la Resolución Determinativa 171739000216 CITE:SIN/GGCBBA/DF/VI/RD/00131/2017 de 17 de abril, fue notificada cuando la facultad de sancionar de la Administración Tributaria se encontraba prescrita; sin embargo, el acto impugnado consiste en una Resolución Determinativa que es resultado de un proceso determinativo y sancionatorio, demostrándose con ello la falta de congruencia en dicho acto procesal.
Siendo esa la problemática identificada en la , la misma ha sido resuelta; por lo que en revisión a través de dicha Resolución Constitucional se dispuso: "...REVOCAR en parte la Resolución AAC-013/'2021' de 24 de febrero de 2022, cursante de fs.2080 a 2084 vta., pronunciada por la Sala Constitucional Primera del departamento de Cochabamba; y en consecuencia:1° CONCEDER la tutela en relación al debido proceso en sus vertientes de fundamentación, motivación y congruencia; disponiendo en consecuencia, la anulación de la Sentencia 326/2020 de 30 de octubre, a fin de que la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia, emita una nueva sentencia conforme a los razonamientos precedentemente expuestos; y, 2° DENEGAR la tutela en lo concerniente al debido proceso en su elemento de legalidad y al principio de seguridad jurídica, ya que se aplicó la ley vigente en el tiempo". Determinación que se adoptó con base en los siguientes fundamentos y motivos:
- i)En el presente caso no se trata de una Orden de Fiscalización sino de una Orden de Verificación que si en algún momento se mal entendió que el procedimiento de fiscalización se podía iniciar ya sea por el procedimiento de verificación a través de una Orden de Verificación o por el procedimiento de fiscalización a través de una orden de Fiscalización que al fin y al cabo exteriorizaban la facultad de la Administración Tributaria de ejercitar su atribución de determinación tributaria por lo tanto ambas actuaciones administrativas tenían un carácter suspensivo del curso de la prescripción por el lapso de seis meses; sin embargo, es preciso tener presente que la prescripción y sus causas de suspensión, debe estar establecida únicamente por Ley; por lo que, tal postura no contenía un asideros legal, ya que conforme establece el art. 104.I del CTB únicamente el proceso de fiscalización se iniciaba con la Orden de Fiscalización, actuación administrativa que por su naturaleza y alcance de fiscalización ameritaba un lapso de tiempos de suspensión del cómputo de la prescripción por el lapso de seis meses conforme se tiene previsto en el art. 62.I del CTB;
- ii)La Sentencia 326/2020 de 30 de octubre ahora cuestionada, no cuenta con una debida fundamentación y motivación en relación a la suspensión o no del curso de la prescripción por efecto de la notificación con el Orden de Verificación a la luz de la normativa señalada precedentemente. A ello, al momento de realizar el computo general del curso de la prescripción de las facultades de determinación tributaria, resulta evidente que no realizó un conteo pormenorizado e individual de cada mes enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de la gestión tributaria de 2011, conforme al art. 60.I del CTB el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo y que con referencia al mes de diciembre de la gestión 2011 este contiene una diferencia en cuanto a la gestión en que se debe iniciarse el computo de la prescripción de las facultades de determinación y cuando acaece dicha prescripción;
- iii)En el presente caso de los meses de enero a noviembre de 2011 como todos vencen en la gestión 2011, el inicio del computó de la prescripción empezará a correr desde el 1 de enero de 2012 por el lapso de cuatro años conforme prevé el art.59 numeral 2) del CTB, culminando al 31 de diciembre de 2015; en cuanto al mes de diciembre de 2011 como el periodo de pago vence al mes siguiente, enero de 2012, el computo se inició el 1 de enero de 2013, culminando al 31 de diciembre de 2016. Siendo que se analiza la prescripción de la facultad de determinación del adeudo tributario por parte de GRACO del Servicio de Impuestos Nacionales, la prescripción se interrumpe por la notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa, el cual se notificó al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa 171739000216 CITE:SIN/GGCBBA/DF/VI/RD/00131/2017 de 17 de abril, el 28 de abril de 2017, lo que pone en evidencia que para los meses de enero a diciembre de la gestión tributaria de 2011, la notificación realizada con la Resolución Determinativa, se realizó cuando dichas facultades hubieren culminado ya que dicha prescripción acaeció el 31 de diciembre de 2015 para los meses de enero a noviembre de 2011 y 31 de diciembre de 2016 para el mes de diciembre de 2011; es decir, la notificación con la Resolución Determinativa fue practicada, cuando la facultad determinativa de la Administración Tributario ya habría acaecido la prescripción, aspectos que no fueron detalladamente explicados en la Sentencia 326/2020, mes por mes tomando en cuenta que la no suspensión por lapso de seis meses con la notificación de la Orden de Verificación; por lo que la sentencia ahora cuestionada debe ingresar a realizar un examen prolijo y detallado del curso de la prescripción de mes por mes a fin de declarar si corresponde el instituto de la prescripción;
- iv)Las autoridades demandadas se apartaron de los marcos legales de razonabilidad y equidad a momento de iniciar el computo de la prescripción de las facultades de determinación tributaria en relación al IVA por los meses de enero a diciembre de 2011, omitieron realizar un cómputo individual mes por mes; peor aún, en relación al mes de diciembre de 2011, incluyó en un mismo análisis general sin individualizar mucho menos valorar el mes de vencimiento. Corresponde añadir que erróneamente aplicaron la causal de suspensión por seis meses del curso de la prescripción de la facultad de determinación, sin asidero legal contrariando lo previsto el art. 62.I concordante con el art. 104 ambos del CTB que determinan el inicio del procedimiento con la emisión de la Orden de Fiscalización que tiene carácter suspensivo; razones, por las cuales, ponen en evidencia que la Sentencia 326/2020, adolece de una debida fundamentación y motivación en relación a una explicación prolija detallada de los meses enero a diciembre de la gestión 2011 respecto a la prescripción de la facultad de determinación de adeudo tributario, por lo que corresponde conceder;
- v)Respecto a que no consideró en la Sentencia cuestionada las causales de suspensión del curso de la prescripción por efecto del planteamiento de los Recurso de Alzada y Jerárquico por parte del sujeto pasivo, en la cual de ninguna manera influye la causal de suspensión por los medios recursivos planteados que fueron entablados de manera posterior a la determinación del adeudo tributario, por lo que no incide en el cómputo del curso de la prescripción; razón por la cual corresponde desestimar este reclamo;
- vi)La Sentencia 326/2020, asume un razonamiento correcto respecto a la aplicación de la norma tomando en cuenta que los periodos fiscales de enero a diciembre de 2011 en la que regía Código Tributario Boliviano -Ley 2492 de 2 de agosto de 2003- sin modificaciones, constituía la ley aplicable en cuanto al cómputo del curso de la prescripción de la facultad determinativa de la Administración Tributaria, llegando a señalar que el ente fiscal pretendió aplicar retroactivamente en detrimento del sujeto pasivo las leyes 291, 317 y 812 para el cómputo de la prescripción de la facultad determinativa, cuando dicha facultad habría operado la prescripción, sustentando su posición en el art. 123 de la CPE , y , por lo que la Sentencia 326/2020 asumió una correcta aplicación de la ley; razón por la que esta instancia constitucional no advierte vulneración al debido proceso en su vertiente de legalidad y principio de seguridad jurídica sobre este punto, correspondiendo desestimar en cuanto este reclamo, ya que se consideró aplicar la norma correcta que regía al momento del perfeccionamiento del hecho generador;
- vii)De la revisión a la Sentencia 326/2020, evidentemente la misma refiere que la faculta de sancionar por parte de la Administración Tributaria hubiere prescrito; alocución de la facultad de sancionar que no condice con el acto administrativo definitivo emanado por la Gerencia GRACO Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, resulta evidente que con la notificación de la Resolución Determinativa 171739000216 CITE:SIN/GGCBBA/DF/VI/RD/00131/2017, efectuada mediante cédula el 28 de abril de 2017, se estableció un adeudo tributario y no solamente una imposición de una sanción como erróneamente refirió la Sentencia ahora cuestionado; razón por la cual se evidencia una incongruencia externa en el acto cuestionado, ya que se denunciaba la prescripción de la facultad determinativa del adeudo tributario del ente fiscal en un relación de IVA de los meses de enero a diciembre de la gestión tributaria de 2011 asumida en la Resolución Determinativa 171739000216 CITE: SIN/GGCVBBA/DF/VI/RD/00131/2017 de 17 de abril, y no solo la facultad sancionadora como erróneamente refirió en la Sentencia 326/2020 de 30 de octubre; razón por la cual, corresponde conceder por la vulneración al debido proceso en su vertiente de congruencia externa; y,
- viii)Finalmente, respecto al argumento GRACO de Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, en sentido que al tratarse de dos facultades distintas de la Administración Tributaria respecto a la facultad de determinación y la facultad sancionadora cuyo trámite debería realizarse de manera separada; al respecto, corresponde señalar que, en el presente caso se emitió la Resolución Determinativa 171739000216 CITE: SIN/GGCVBBA/DF/VI/RD/00131/2017 de 17 de abril, a través de la cual se estableció un adeudo Tributario en contra del sujeto pasivo, cuyos componentes de la deuda tributaria estuvieron plasmados en el propio acto administrativo definitivo emanado por la Administración Tributaria; sin embargo, al presente carece de relevancia ingresar a analizar si debió tramitarse por separado el tributo omitido de la sanción propiamente en mérito a que en el presente caso, inicialmente se debía dilucidar sobre el acaecimiento no de la prescripción de las facultades de determinación de la Administración Tributaria, por lo que corresponde desestimar.
En ese sentido, si bien la suscrita Magistrada comparte la determinación adoptada en la , respecto a conceder la tutela en relación al derecho al debido proceso en sus vertientes de fundamentación, motivación y congruencia y denegar la tutela en lo concerniente al debido proceso en su elemento de legalidad y principio de seguridad jurídica; empero, considera que de su Fundamento Jurídico III.1. "La fundamentación y motivación de las resoluciones y el principio de congruencia como elementos de la garantía del debido proceso" debió suprimirse lo atinente al instituto de la relevancia constitucional, el cual fue abordado; ya que el mismo es contrario al principio del estándar jurisprudencial más alto de protección de derechos, además que en el presente caso no llegó a ser aplicado.
II. FUNDAMENTOS DEL VOTO ACLARATORIO
II.1. Aspectos conceptuales de la fundamentación y motivación, como elementos del derecho al debido proceso a través de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Plurinacional
La Constitución Política del Estado reconoce al debido proceso1 en su triple dimensión (como principio, derecho y garantía)2; como derecho está compuesto por un conjunto de elementos destinados a resguardar al justiciable que es parte de un proceso judicial o administrativo. Así, en cuanto a los elementos de la fundamentación y motivación, vinculados a las resoluciones dictadas por los operadores dentro de la justicia plural, la 3 efectuó una precisión y distinción de los mismos siguiendo los razonamientos jurisprudenciales sentados por la 4, en ese sentido señaló respecto a la fundamentación, como la obligación de la autoridad competente de citar los preceptos legales sustantivos y adjetivos con los que sustenta la determinación que adoptó; y respecto a la motivación, como la obligación de expresar razonamientos lógico-jurídicos concernientes al porqué el caso se ajusta a la premisa normativa.
Por su parte, la sentó razonamientos jurisprudenciales con los que se llegó a determinar el contenido esencial del derecho a una resolución fundamentada y motivada, considerando sus finalidades implícitas, siendo éstas las siguientes:
"(i) El sometimiento manifiesto a la Constitución, conformada por: i.1) La Constitución formal; es decir, el texto escrito; y, i.2) Los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos que forman el bloque de constitucionalidad; así como a la ley, traducido en la observancia del principio de constitucionalidad y del principio de legalidad; (ii) Lograr el convencimiento de las partes que la resolución en cuestión no es arbitraria, sino por el contrario, observa: El valor justicia, los principios de interdicción de la arbitrariedad, de razonabilidad y de congruencia; (iii) Garantizar la posibilidad de control de la resolución en cuestión por los tribunales superiores que conozcan los correspondientes recursos o medios de impugnación; y, (iv) Permitir el control de la actividad jurisdiccional o la actividad decisoria de todo órgano o persona, sea de carácter público o privado por parte de la opinión pública, en observancia del principio de publicidad...".
Dichos elementos del derecho al debido proceso, que son interdependientes, no pueden ser omitidos por los operadores dentro la justicia plural a momento de dictar una Resolución, puesto que con ambos deben justificar la determinación que vayan a adoptar, independientemente de su estructura, proscribiendo así todo proceder arbitrario; ya que, la condición indefectible es que ésta debe contar con una premisa normativa (fundamentación) y una premisa fáctica (motivación), a fin de generar estados de certidumbre jurídica para los justiciables.
Por ello, se puede concluir que la fundamentación consiste en la labor argumentativa desarrollada por la autoridad competente en el conocimiento y resolución de un caso concreto, en el que está impelido de citar las disposiciones normativas sobre las cuales justifica la determinación que vaya a adoptar; pero además, y, en casos específicos, tiene la obligación de interpretar las mismas aplicando pautas y métodos de la hermenéutica constitucional que se justifican razonablemente por los principios y valores constitucionales aplicables. Por su parte, la motivación consiste en la justificación de la determinación adoptada por medio de argumentos lógico-jurídicos con los que se desarrollan razones que determinan los hechos y los medios probatorios aportados por los justiciables, los cuales deben mantener una coherencia y vínculo con la premisa normativa.
Ahora bien, de forma posterior a todo ello, los razonamientos jurisprudenciales sentados por la 5 ampliaron lo atinente al contenido esencial del derecho a una resolución fundamentada y motivada (judicial o administrativa), incorporando al mismo una quinta finalidad consistente en la relevancia constitucional, la cual incluso llegó a constituirse como un presupuesto a cumplir para el resguardo de aquel derecho.
Al respecto, si bien los razonamientos jurisprudenciales sentados por la jurisdicción constitucional se caracterizan por su dinamismo debido a la progresividad de los derechos; ello está supeditado a que el Tribunal Constitucional Plurinacional también fundamente y motive las determinaciones que vaya a adoptar, a fin de generar estados de certidumbre jurídica para los justiciables. Criterio que no se habría considerado a momento de dictarse la , puesto que de su examen no se encuentra razón suficiente que justifique a la relevancia constitucional como una quinta finalidad del derecho a una resolución fundamentada y motivada, lo cual implica que su inclusión llega a ser arbitraria; más aún cuando se sostiene que la misma, al momento de hacerse material tendría que merecer una interpretación provisoria6, de la cual nunca se llegó a explicar en qué consistiría ésta.
II.1.1. El derecho a la debida fundamentación y motivación de toda Resolución (judicial o administrativa) en el marco del Sistema Interamericano de Derechos Humanos (SIDH).
El SIDH, conformado por la Comisión y la Corte Interamericanas de Derechos Humanos (CIDH y Corte IDH, respectivamente), respecto al derecho en cuestión estableció, a través de la interpretación jurisprudencial7 del art. 8 núm. 1 de la CADH8, señaló que es deber de los Estados Parte, por medio de sus instituciones judiciales o administrativas, dictar resoluciones debidamente fundamentadas y motivadas9; más aún cuando las mismas, por las determinaciones ahí adoptadas, lleguen a restringir o afectar algún derecho reconocido por un instrumento internacional de la materia, al margen de la complejidad y peculiaridad de cada caso; lo que no implica que so pretexto de aquello se vuelva a someter a un nuevo examen las cuestiones de fondo ya dilucidadas.
En esa misma línea de entendimiento, el SIDH, a través de sus Informes 74/98 y 105/99, estableció que las garantías a la tutela judicial efectiva y al debido proceso también imponen a los Estados Parte el deber de realizar interpretaciones amplias en el análisis de los presupuestos del derecho al acceso a la justicia, en observancia del principio pro actione; estando entre uno de aquellos, el derecho a una Resolución (judicial o administrativa) debidamente fundamentada y motivada.
Ahora bien, en cuanto a la relevancia constitucional (o transcendencia de la denuncia), se tiene del examen de las Sentencias10 y Opiniones Consultivas dictadas y emitidas por el SIDH, que la misma no aparece como un presupuesto a cumplir para el resguardo del derecho a una Resolución (judicial o administrativa), fundamentada y motivada. Lo que lleva al entendimiento de que, los Estados Parte, por medio de sus instituciones judiciales o administrativas, tiene el deber de atender y resolver las denuncias concernientes a la carencia de aquel derecho, tengan o no relevancia o transcendía con el objeto de la controversia a dilucidar.
Criterio al que se arriba en mérito a que, la fundamentación y la motivación, son elementos del derecho al debido proceso (derecho, principio y garantía), el cual está constitucional y convencionalmente reconocido; por lo que, no puede llegar a ser limitado, mucho menos por un presupuesto del que no se encuentra razón suficiente que lo justifique; además que, si faltase alguno de dichos elementos los justiciables se encontrarían ante determinaciones adoptadas de forma arbitraria y discriminatoria.
II.1.2. Conclusiones
Por lo desarrollado, se puede llegar a las siguientes conclusiones respecto a lo abordado sobre la normativa constitucional e internacional, la jurisprudencia de éste Tribunal Constitucional Plurinacional y la emitida por el SIDH, respecto a la relevancia constitucional como presupuesto para denunciar la carencia de fundamentación y motivación de una resolución (judicial o administrativa).
- La Constitución Política del Estado en ninguno de sus articulados ha establecido a la relevancia constitucional como presupuesto de admisibilidad o procedibilidad de alguna acción de defensa por la que se denuncie la lesión del derecho a una Resolución (judicial o administrativa) fundamentada y motivada.
- Los únicos presupuestos de admisibilidad o procedibilidad de la acción de amparo constitucional; por la que, se denuncie la lesión del derecho a una resolución (judicial o administrativa) fundamentada y motivada, son el agotamiento previo de los recursos intraprocesales regulados por el ordenamiento jurídico vigente (subsidiariedad); y que la misma haya sido presentada dentro de los seis meses (inmediatez), de conocido el acto que habría llegado a lesionar aquel derecho11.
- El SIDH no desglosó, definió o desarrolló algún aspecto sobre la relevancia constitucional como presupuesto para atender y resolver denuncias sobre la lesión del derecho a una Resolución (judicial o administrativa) fundamentada y motivada.
- El Tribunal Constitucional Plurinacional, a través de la y de la , flagrantemente inobservó el principio de progresividad12 y lo estatuido por el SIDH; en vista, de que con los razonamientos jurisprudenciales que sentó con aquellas Resoluciones constitucionales, retrocedió a entendimientos restrictivos del derecho en cuestión.
- El derecho (deber) a una resolución (judicial o administrativa), fundamentada y motivada no puede verse limitada por la relevancia constitucional; ya que, no se constituye en un presupuesto de admisibilidad o procedibilidad de alguna acción de defensa por la que se denuncia su lesión; puesto que, ello supondría un retroceso en cuanto al resguardo de los derechos, cuyo estándar ha sido y es establecido por los instrumentos internacionales de la materia.
- De carecer el derecho al debido proceso de los elementos a la fundamentación y motivación, o que estos se vean limitados en sus alcances, los justiciables podrían verse ante determinaciones adoptadas de forma arbitraria y discriminatoria; por ello, el Tribunal Constitucional Plurinacional no puede inobservar el principio de progresividad a momento de sentar sus razonamientos jurisprudenciales.
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